Criterio 1 de 1 de la resolución: 46/12939/2016/00/00
Calificación: No vinculante
Unidad resolutoria: TEAR de Valencia
Fecha de la resolución: 26/06/2019
Asunto:

Liquidación de recargo de apremio sobre una deuda derivada de una autoliquidación complementaria IRPF 2014 por atrasos, que se presenta telemáticamente (con intención de compensación) junto con una autoliquidación con devolución IRPF 2015, cuya compensación se solicita en papel y por registro al día siguiente.

Criterio:

La Administración entiende que el plazo de ejecutiva comienza al día siguiente de presentar la complementaria, que la solicitud de compensación no se ha hecho en voluntaria, apremia de deuda, deniega la compensación por no reconocimiento del crédito y al mes siguiente reconoce el crédito y lo compensa de oficio con recargo de apremio.

Sin embargo, la autoliquidación complementaria de IRPF 2014 se ha de entender presentada en plazo por aplicación de las reglas especiales de imputación (rendimientos del trabajo percibidos en otros ejercicios).  Presentada el 04/05/2016, pide compensación el 05/05/2016, el plazo acabaría el 30/06/2016. La AEAT no acredita ni motiva por qué la solicitud de compensación no está efectuada en el plazo de autoliquidación y por qué no procede el plazo especial de presentación consignado en la declaración, por lo que la compensación se entiende pedida en voluntaria,  impide el inicio del periodo ejecutivo y el apremio resulta improcedente.

La denegación de compensación por falta de reconocimiento del crédito, cuando la solicitud de devolución aun no se ha resuelto, y en particular, cuando el crédito es finalmente reconocido dentro del plazo de 6 meses que tiene la administración para resolver la compensación atenta contra la seguridad jurídica y se considera desproporcionado ante la ausencia de perjuicio para la Administración y liquidación de recargos discrecionales para el contribuyente.

Referencias normativas:
  • Ley 58/2003 General Tributaria LGT
    • 161
    • 167.3
    • 71
    • 72
    • 73
  • Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
    • 103
    • 14.2.b)
Conceptos:
  • Atrasos
  • Autoliquidaciones/liquidaciones complementarias/sustitutivas
  • Compensación
  • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
  • Imputación
  • Período voluntario
  • Plazos
  • Providencia de apremio
  • Reconocimiento de créditos
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 2

FECHA: 26 de junio de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 46-12939-2016; 46-14221-2016

CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Nx... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 Con fecha  03/11/2016  tuvo entrada en este Tribunal la reclamación interpuesta el  21/10/2016 contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición número ..., interpuesto frente a la providencia de apremio dictada para el cobro en vía administrativa ejecutiva de la Liquidación ..., por el concepto de IRPF DECLARACIÓN ANUAL ORDINARIA 2014 e importe de   99,64 euros, incluido el recargo de apremio. Esta reclamación se tramita con el número 46-12939-2016.

La providencia de apremio resultó notificada en fecha ilegible.

No estando conforme con la providencia de apremio, el 07/06/2016 interpuso recurso de reposición que resultó desestimado mediante acuerdo notificado el 14/10/2016.

 

SEGUNDO.-

 La interesada, en su escrito de interposición, manifiesta su oposición al acto impugnado alegando, en esencia, que no procede el apremio por cuanto solicitó la compensación al día siguiente de la presentación de la liquidación complementaria y que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.2.b) de la Ley del IRPF el plazo de pago de dicha autoliquidación no finalizaba hasta el 30 de junio.

 

TERCERO.-

 Asimismo, con fecha 06/12/2016  tuvo entrada en este Tribunal la reclamación interpuesta el  29/09/2016  contra el acuerdo denegatorio de la solicitud de compensación número ..., por el que se deniega la compensación de la deuda pendiente procedente de la liquidación ...por el concepto de IRPF DECLARACIÓN COMPLEMENTARIA 2014 e importe pendiente de 99,64 euros euros, incluido el recargo de apremio, con la solicitud de devolución derivada de la presentación de la declaración correspondiente al IRPF ejercicio 2015 (por importe de 1.689,04 euros). Esta reclamación se tramita con el número 46-14221-2016.

Dicho acuerdo denegatorio resultó notificado el 23/09/2016, por correo certificado.

CUARTO.-

 Alega la reclamante, en esencia, que presentó declaración de IRPF 2015 con solicitud de devolución, al tiempo que presentó declaración complementaria de IRPF 2014 solicitando compensación de ésta con la devolución del IRPF 2015. Señala que el pago de la declaración complementaria ha sido comprobado y exigido inmediatamente, con recargo de apremio incluido, en tanto que la Administración no ha sido tan diligente en la comprobación de la devolución,  y "lo que en esta ocasión ha exigido la administración es simplemente "tu paga que yo ya te devolveré"".

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 Ambas reclamaciones se refieren al procedimiento recaudatorio desarrollado en relación con una misma deuda, respecto de la cual, habiendo pedido la reclamante la compensación en periodo voluntario, sin embargo, es apremiada por la Administración, denegada la compensación a instancia, y compensada a continuación de oficio con el correspondiente recargo de apremio.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a derecho de los acuerdos impugnados.

 

CUARTO.-

 De acuerdo con el artículo 161 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre de 2003:

"1. El período ejecutivo se inicia:

a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley.

b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.

2. La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.

La interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago.

3. Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.

4. El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio."

El artículo 167.3 de la LGT enumera con carácter taxativo las causas que pueden determinar la invalidez de la providencia de apremio impidiendo así que cualquier otra pueda prosperar en la impugnación de la propia acción ejecutiva de cobro. Establece que:

 "Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.".

Los motivos de oposición anteriormente señalados en el artículo 167.3 de la LGT son numerus clausus y se refieren exclusivamente a la procedencia de la acción de cobro en periodo ejecutivo de las deudas, sin que quepa cuestionar en este momento la procedencia o conformidad a Derecho de la deuda apremiada. Y ello por cuanto las alegaciones relativas a los actos o los procedimientos anteriores al procedimiento de recaudación en periodo ejecutivo que ahora revisamos debieron hacerse valer a través de los recursos o reclamaciones correspondientes presentados en los plazos legalmente habilitados.

 

QUINTO.-

 El artículo 72 LGT dispone:

"1. El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo.

2. La presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.

3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción".

La solicitud de compensación es uno de los motivos de oposición a la providencia de apremio, siempre que se efectúe en periodo voluntario.

El examen del expediente revela que la interesada presenta telemáticamente, en fecha 04/05/2016 declaración complementaria por el IRPF 2014, sin efectuar el pago de la deuda resultante manifestando su intención de solicitar la compensación de pago, lo que hace mediante escrito presentado en el Registro General de la AEAT el 05/05/2016.

En la declaración de IRPF 2014 complementaria presentada se marca la casilla 121 que reza "Si la declaración complementaria está motivada por haber percibido atrasos de rendimientos del trabajo después de la presentación de la declaración anterior del ejercicio 2014 o si se trata de una declaración complementaria presentada en cumplimiento de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 14.3 de la Ley del Impuesto, marque con una "X"".

A este respecto, el artículo 14 de la Ley 35/2006 del IRPF, relativo a la imputación temporal, dispone:

"2. Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".

Es decir, la contribuyente ha manifestado, y así se desprende se su autoliquidación, que se trata de una declaración complementaria motivada por la percepción de rendimientos en los que concurren circunstancias previstas en el artículo 14.2 b) de la Ley 35/2006 del IRPF y para las que el plazo de presentación se extiende hasta el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por este impuesto.

La Administración no ha desvirtuado tales circunstancias motivando y acreditando que, o bien no se trata de tal tipo de rendimientos o que, con arreglo a la fecha de percepción de tales rendimiento, el fin del plazo legal de presentación ya había transcurrido. Por lo tanto, habiendo sido presentada la autoliquidación complementaria el 04/05/2016, y finalizando el inmediato plazo siguiente de presentación de este impuesto el 30/06/2016, la solicitud de una compensación presentada el día 05/05/2016 se efectúa dentro del período voluntario e impide el inicio del período ejecutivo.

Por lo que, de acuerdo con los hechos constatados y recogidos y con las disposiciones expuestas y transcritas, no queda sino declarar contrario a Derecho la providencia de apremio impugnada al concurrir el motivos de oposición señalado en el citado apartado 3.b) del artículo 167 de la Ley 58/03, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 

SEXTO.-

 En relación con la denegación de la solicitud de compensación, y sin perjuicio del pronunciamiento sobre el fondo que a continuación abordaremos, cabe advertir que, en consonancia con lo resuelto respecto del apremio de la deuda, tal solicitud ha de entenderse presentada en periodo voluntario y tramitarse como tal y no como ha hecho la Administración, en periodo ejecutivo y con recargo de apremio incluido.

El acuerdo impugnado, dictado el 14/09/2016, motiva la denegación de la compensación señalando simplemente que "El crédito ofrecido en su solicitud de compensación no ha sido reconocido por el órgano competente al tiempo de dictarse el presente acuerdo."

No obstante lo anterior, el 11/10/2016 la Administración procede a compensar de oficio la deuda en cuestión con la devolución solicitada, que, según se desprende del acuerdo, fue reconocida el 04/10/2016, es decir, en menos de un mes después desde la denegación de la compensación a instancia, y en cualquier caso dentro del plazo de los 6 meses para resolver ambos procedimientos (de devolución y de compensación a instancia).

A la vista de lo expuesto, la cuestión se reconduce a determinar si la Administración puede denegar la compensación sobre la base de no haberse reconocido una devolución solicitada y respecto de la que aún no se ha pronunciado debiendo hacerlo, mediando o no actuación de comprobación a su criterio.

 

SÉPTIMO.-

 Las compensaciones se encuentran reguladas en los artículos 71 a 73 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) y en los artículos 55 a 59 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. El artículo 71 de la LGT, establece que "1.Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan".

Asimismo, en lo relativo a la extinción de la deuda tributaria, dispone el artículo 59 de la LGT de 2003:

"1. Las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes.

2. El pago, la compensación, la deducción sobre transferencias o la condonación de la deuda tributaria tiene efectos liberatorios exclusivamente por el importe pagado, compensado, deducido o condonado".

En cuanto a la iniciativa para proceder a la compensación, señala el artículo 71.2 de la LGT "2 La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario.(...)".

Por su parte, el artículo 72 de la LGT dispone:

"1. El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo.

2. La presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.

3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción"

En cuanto a los créditos por devoluciones derivadas de la normativa de los tributos, el artículo 31 LGT dispone:

1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Y más específicamente, el artículo 103 de la Ley 35/2006 del IRPF, dedicado a la devolución derivada de la normativa del tributo, establece:

"1. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de las deducciones previstas en el artículo 81 y 81 bis de esta Ley, sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede, liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.

2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional, sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas y de los pagos a cuenta de este Impuesto realizados, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere la letra d) del artículo 79 de esta Ley y, en su caso, de las deducciones previstas en el artículo 81 y 81 bis de esta Ley, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.

3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

4. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora en la cuantía y forma prevista en los artículos 26.6 y 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

5. El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo".

 

OCTAVO.-

 De la lectura atenta de los preceptos transcritos se deduce que  no es necesario que al tiempo de solicitar la compensación de una deuda, el crédito con el que se pretenda compensar esté ya reconocido, sino que es posible solicitar la compensación simplemente mediando la solicitud de devolución, quedando en este caso la compensación a resultas del ulterior reconocimiento del crédito solicitado. Y ello es así porque lo contempla la normativa cuando establece que la deuda se extinguirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación, y esto último sólo puede ocurrir cuando el reconocimiento del crédito sea posterior a la solicitud de compensación, es decir, cuando al tiempo de la solicitud de compensación la devolución estaba meramente solicitada y no reconocida.

Por otra parte, del artículo 72.2 LGT se desprende, igualmente, que la solicitud de compensación de una deuda en periodo voluntario se puede hacer respecto de un crédito aún no reconocido, lo que determina que no se inicie el periodo ejecutivo, pero sí que se devenguen intereses de demora desde el fin del plazo de pago en voluntaria de la deuda hasta la fecha en que se reconozca el crédito y se extinga la deuda por compensación.

El plazo para resolver la solicitud de compensación será el de 6 meses, establecido con carácter general en el artículo 104 LGT, transcurrido el cual, de conformidad con el artículo 26.4 LGT dejarán de exigirse intereses de demora. Ese mismo plazo es el que rige para acordar la resolución de la solicitud de devolución, transcurrido el cual procederá la devolución de oficio de lo solicitado y el abono de los correspondientes intereses de demora.

A la vista de lo anterior, ante una solicitud de devolución que se incardina en otra de compensación, una vez resuelta la primera, acordando o denegando la devolución, es posible resolver la segunda acordando la compensación en la parte coincidente o denegándola por no reconocimiento del crédito.

Es de sentido que si el crédito no resulta efectivamente reconocido pueda resolverse la compensación denegando la misma, sin embargo, este Tribunal entiende que no resulta admisible resolver una compensación cuya motivación, como es el caso que nos ocupa, sea "El crédito ofrecido en su solicitud de compensación no ha sido reconocido por el órgano competente al tiempo de dictarse el presente acuerdo" cuando en realidad, al tiempo de dictarse el acuerdo, dicho crédito tampoco ha sido denegado, cuando el procedimiento de compensación a instancia aun está en plazo de resolución, y cuando dentro de ese plazo, el retraso únicamente perjudica al solicitante, que se ve obligado a tener que abonar intereses de demora, en tanto que dentro de ese plazo de 6 meses, el retraso de la Administración en resolver la solicitud de devolución no se penaliza con el abono por parte de ésta de intereses de demora, y lo que es más grave, en el caso que nos ocupa, dentro del plazo de resolución de la compensación, el crédito resultó finalmente reconocido, y de hecho compensado en ejecutiva con la misma deuda, pero incluyendo además el correspondiente recargo de apremio.

Siendo que el reconocimiento o no del crédito compete a la Administración, que esta ha de resolver necesariamente en un plazo o devolver de oficio lo solicitado, no resulta conforme a derecho que se resuelva la solicitud de compensación denegando la misma y amparándose en su falta de reconocimiento que sólo a ella es imputable (por falta de resolución) y no al contribuyente, el cual queda indefenso y al arbitrio de la Administración. Dicho proceder atenta contra la seguridad jurídica y puede obligar al contribuyente a tener que soportar unos recargos ejecutivos o de apremio a discreción, en función de que la Administración decida resolver la compensación antes de que finalice el plazo de resolución de la compensación y antes de resolver la solicitud de devolución o de que transcurra el plazo para la devolución de oficio.

El único coste o perjuicio que hipotéticamente podría llegar a sufrir la Administración resolviendo la solicitud de devolución antes que la de compensación se produciría, únicamente, cuando al término del plazo para resolver la compensación aún no hubiera transcurrido el plazo el plazo de 6 meses para acordar la devolución, y esta no se hubiera aún resuelto. El coste se reduciría a la no exigencia de intereses de demora de la deuda a compensar una vez excedido el plazo de compensación, si bien, este coste se puede evitar resolviendo antes la devolución, lo que está en manos de la Administración. Este mínimo coste, evitable por la propia Administración, contrasta con la exigencia al contribuyente de los recargos a que nos hemos referido en el párrafo anterior, que en comparación, resultan desproporcionados.

En definitiva, esta practica resulta ajena al principio de seguridad jurídica, impide al contribuyente evitar los recargos, pues su imposición queda a discreción de la Administración, por lo que este Tribunal entiende que no es ajustada a derecho la resolución denegatoria de una solicitud de compensación respecto de una solicitud de devolución cuando, previamente, la Administración no ha resuelto la correspondiente solicitud de devolución denegando expresamente el reconocimiento del crédito, y procede declarar contrario a derecho el acuerdo impugnado anulándolo y retrotrayendo la actuaciones a fin de que se resuelva la compensación una vez se haya resuelto efectivamente sobre el reconocimiento del crédito solicitado.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando los actos impugnados, y acordando la retroacción de actuaciones, en los términos señalados en la presente resolución.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas