Criterio 1 de 1 de la resolución: 39/02046/2018/00/00
Calificación: No vinculante
Unidad resolutoria: TEAR de Cantabria
Fecha de la resolución: 30/07/2019
Asunto:

Imputación temporal de rendimientos de actividades económicas determinados en sentencia judicial firme.

Criterio:

Imputación temporal de rendimientos de actividades económicas determinados en sentencia judicial firme de 2015, que eran debidos de los ejercicios 2010 y 2011.  Se aplica la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF y no la regla general del devengo del 14.1.b).  (Aplicación de STS de 27/11/15 (rec. 364/2014)), criterio adoptado por el TEAC en la resolución de 15/10/2018 (00/5119/2015).

Referencias normativas:
  • Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
    • 14.1.b)
    • 14.2.a)
Conceptos:
  • Firmeza
  • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
  • Imputación temporal
  • Litigio
  • Procedimiento judicial
  • Rendimientos de actividades económicas
  • Sentencia
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria

Pleno

FECHA: 30 de julio de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 39-02046-2018

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Apy - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Santander , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 La Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cantabria inició un procedimiento de comprobación limitada respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2015, con la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional. El alcance del procedimiento se circunscribió a lo siguiente:

- "Constatar que la imputación en el 190 de 2016 de ... SLU está correctamente declarada.

- Comprobar la correcta declaración de las retenciones de los rendimientos por actividad económica declarados.

- Comprobar el cumplimiento de los límites establecidos en la disposición transitoria decimoquinta de la LIRPF (redacción vigente para el ejercicio objeto de comprobación), para la aplicación de la deducción por alquiler de la vivienda habitual".

SEGUNDO.-

 Con fecha 18/07/2018 presenta alegaciones señalando que los ingresos y retenciones recibidos de la ... SLU abonados en 2016 corresponden a servicios profesionales realizados y devengados en los ejercicios 2010 y 2011. Conforme al artículo 14.1 de la LIRPF, los rendimientos de actividades económicas se imputarán según lo dispuesto en la normativa reguladora del impuesto de sociedades, estableciendo el artículo 19.1 del TRLIS (art. 11.1 Ley 27/2014) que los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen atendiendo a la corriente real de bienes y servicios  que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera. Atendiendo al criterio temporal de devengo, los servicios fueron prestados en 2010 y 2011, debiendo incluirse en las declaraciones del IRPF de dichos años. No resulta aplicable el artículo 14.2 a) de la LIRPF para los rendimientos derivados de actividades económicas dado que el artículo 14.1 de la Ley y el 7 del Reglamento remiten expresamente a la regla general del devengo del impuesto sociedades.

 

TERCERO.-

 El 03/09/2018 finaliza el procedimiento, con la notificación del acuerdo de resolución con liquidación provisional, con número de referencia ...3S y resultado a ingresar 49.455,52 euros.

Los hechos y fundamentos de derecho que motivan la liquidación son los siguientes:

- "Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c, 27 a 30 de la Ley del Impuesto, como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.

- Con fecha 12/01/2018 se notifica a los cónyuges D. Apy (NIF: ...) y Dª Btx (NIF: ...) el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en relación con la actividad económica ejercida por D. Apy, respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, con el siguiente alcance:

- Verificar que los ingresos y gastos declarados de la actividad económica se ajustan a los libros registro de la actividad exigidos por la normativa del impuesto.

- Constatar que la imputación en el modelo 190 de ... SLU (en adelante ...SLU) está correctamente declarada (retribuciones íntegras clave G 'profesional' por importe de 168.809,79 euros y retenciones por 25.321,79 euros).

- Comprobar la correcta declaración de las retenciones de los rendimientos por actividad económica declarados.

El régimen de tributación aplicado en la autoliquidación de IRPF 2016 fue el de tributación conjunta.

D. Apy consta de alta en la Base de Datos Consolidada de la AEAT (en adelante BDC) en el Epígrafe 731 'Abogado'.

- En el requerimiento notificado el 12/01/2018, se solicitó la aportación de los libros registro de ingresos y gastos y la justificación de ingresos no declarados imputados en 2016 en su 190 por la ...SLU por importe de 168.809,79 euros y retenciones de 25.321,47. También se solicitó aclaración de la no inclusión de los ingresos en la declaración de IRPF 2016. El 25/01/2018 (RGE339003492018), de lo solicitado se aportó todo menos lo requerido en relación con los ingresos no declarados.

Se practicó un segundo requerimiento (notificado el 08/05/2018) reiterando la documentación pendiente. El requerimiento fue contestado el 22/05/2018 (RGE...18).

Previo al segundo requerimiento practicado a los contribuyentes, se hizo un requerimiento de ratificación de datos a la ... SLU conforme a lo previsto en los Artículos 99.2 y 136.2 de la LGT. Dicho requerimiento fue notificado el 17/04/2018 y contestado por la sociedad el 02/05/2018.

En el escrito de contestación del segundo requerimiento practicado a los obligados tributarios, se aporta como justificante de ingresos, la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 8 de Santander de 14 de septiembre de 2015 (firme y definitiva en 2015). Dicha Sentencia viene a dirimir el conflicto entre el contribuyente y la ...SLU, sobre el derecho a la percepción (y su cuantía) de determinados ingresos a favor del obligado tributario derivados de servicios profesionales prestados a la mercantil. En la sentencia se falla a favor de D. Apy y se obliga a la ...SLU a pagar un total de 168.809,79 euros, cantidad que coincide con lo declarado por la mercantil en su 190 de 2016.

- En contestación al requerimiento de ratificación realizado a la ...SLU, esta aporta un acuerdo 'para el cumplimiento voluntario de la sentencia' firmado con el contribuyente el 28/12/2015. En dicho acuerdo se establecen dos fracciones de pago en dos fechas distintas (antes del 31/12/2015 y antes del 31/03/2016). Se prevé que los pagos al obligado tributario se realicen en la misma cuenta bancaria de ... ..., de la que según consta en la BDC es titular, D. Apy y autorizada Dª Btx.

En el escrito presentado por los obligados tributarios el 22/05/2018, se afirma que la totalidad de los ingresos se cobraron en 2016, lo cual es coherente con la suma de entradas en la cuenta bancaria antedicha que constan en la BDC (información suministrada por la Entidad Bancaria en su modelo 196 de 2016).

Añadir que las minutas de honorarios emitidas por D. Apy aportadas por la ...SLU son todas de 2014. En las minutas consta que los contratos/ propuestas de adjudicación a los que se refieren los servicios prestados por el contribuyente son de 2010 y 2011. En las minutas se detallan los servicios prestados.

En el escrito presentado por los obligados tributarios el 22/05/2018, respecto a la aclaración de la no inclusión en la declaración de IRPF 2016 de los ingresos en litigio, manifiestan que los ingresos fueron abonados por la citada entidad en el año 2016. Que correspondían a servicios profesionales realizados y devengados en los ejercicios 2010 y 2011 y que se encontraban pendientes de abono. Tras la correspondiente reclamación fueron finalmente abonados en 2016, junto con los intereses de demora correspondientes (4.976,42 euros), que según afirma el contribuyente (y se constata en BDC) fueron declarados como ganancia patrimonial en 2016.

- En el escrito antedicho se deja constancia de que conforme al Artículo 14 de la LIRPF 'los rendimientos de las actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades (Artículo 11.1 de la Ley 27/2014), que establece que 'los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación de unos y otros'. Ello supone, en opinión del contribuyente, que los ingresos se contabilizan cuando se produce la corriente real de bienes y servicios independientemente de la corriente financiera.

Siguiendo este criterio temporal de devengo, el contribuyente sostiene que los servicios profesionales que fueron objeto de pendencia judicial, fueron devengados y deben ser incluidos en las declaraciones del ejercicio 2010 y 2011.

Se ha constatado en BDC que los ingresos satisfechos como consecuencia de la Sentencia Judicial de 14 de septiembre de 2015, no han sido declarados por D. Apy ni en 2010, ni en ninguno de los ejercicios siguientes.

A los hechos hasta aquí expuestos, les resulta de aplicación la regla especial en materia de imputación temporal establecida en el Artículo 14.2 a) de la LIRPF conforme al cual, cuando no se hubiere satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquella adquiera firmeza.

- El artículo 14.1 contiene las reglas generales de imputación de ingresos y gastos en el impuesto sobre las rentas de las personas físicas, para los rendimientos del trabajo, los derivados de actividades económicas y las ganancias y pérdidas patrimoniales (respectivamente, letras a), b) y c). En relación con los segundos, remite a la normativa del impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente pudieran establecerse (Artículo 7 del RIRPF y 11 de la LIS). El apartado 2 del artículo 14 contempla hasta diez reglas especiales de imputación, que excepcionan o matizan la regla general. La primera de ellas se refiere a las RENTAS que no hubieren sido satisfechas en todo o en parte por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, en cuyo caso se imputarán al ejercicio en que la sentencia adquiera firmeza (letra a). Debe repararse que, en esta letra, a diferencia de otras (como la b), no se distingue entre las clases de rentas referidas en el apartado 1. De modo que, en principio, alcanza a las del trabajo, a las derivadas de actividades económicas y a las variaciones patrimoniales.

Así lo establece la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo (Rec nº 364/2014) de fecha 27 de noviembre de 2015, en la que se determina que donde la ley no distingue no cabe que lo haga el intérprete (ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus), por lo que en principio habría que concluir que la regla especial del artículo 14.2.a) se aplica también a los rendimientos de actividades económicas a que se refiere el artículo 14.1.b).

- Ciertamente, este último precepto, al remitirse a la normativa sobre el impuesto sobre sociedades, deja a salvo las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse, y que el artículo 7 del RIRPF indica que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán 'exclusivamente' los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, que acuden al criterio del devengo como regla general, pero este precepto reglamentario debe interpretarse de la forma siguiente:

1ª) El legislador quiso que todas las rentas, sin distinción, sobre las que hubiera pendencia judicial, ya sobre su procedencia ya sobre su cuantía, se imputaran al ejercicio en que adquiriera firmeza la sentencia que resolviera el litigio.

2º) Ciertamente, el artículo 14.1.b), al establecer, por remisión a la normativa del impuesto sobre sociedades, el devengo como regla general de imputación de las rentas derivadas del ejercicio de actividades económicas, deja a salvo las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse, debiendo reconocerse que el artículo 7 dispone que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán 'exclusivamente' los criterios de imputación temporal previstos para el impuesto sobre sociedades.

- Pero no cabe interpretar que allí donde el legislador no quiso distinguir ni establecer una restricción le quepa hacerlo al titular de la potestad reglamentaria. Tal desenlace chocaría frontalmente con el principio de jerarquía normativa y vulneraría los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución. Por ello, debe entenderse que la norma reglamentaria únicamente se aplica a los contribuyentes sujetos por ley a la regla general de imputación, quienes atribuirán los ingresos y gastos de sus actividades económicas conforme a lo dispuesto para el impuesto sobre sociedades en todo caso, sin especialidad reglamentaria alguna, pese a la dicción del inciso final del artículo 14.1.b) del texto refundido (sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse). Por el contrario, cuando opera alguna regla especial del artículo 14.2 del texto refundido, debe prevalecer y aplicarse esta última aun tratándose de sujetos pasivos que obtienen rendimientos de actividades económicas.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, procede incrementar los ingresos íntegros de la actividad económica declarados en 2015 por D. Apy en 168.809,79 euros, ya que dichos ingresos deben ser imputados al 2015, dado que es el ejercicio en el que adquiere firmeza la Sentencia de 14/09/2015 que dirime su pendencia judicial.

- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto.

- La deducción practicada por alquiler de la vivienda habitual, es incorrecta, según establece la disposición transitoria decimoquinta de la Ley del Impuesto.

- Como resultado de la comprobación se rebasan los límites de Base Imponible establecidos en la disposición transitoria decimoquinta de la LIRPF (redacción vigente para el ejercicio objeto de comprobación), para la aplicación de la deducción por alquiler de la vivienda habitual, régimen transitorio (parte estatal y autonómica). Procede su íntegra eliminación (parte estatal: 316,86 euros. Parte autonómica: 316,86 euros).

- Las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos de la actividad económica declarados son incorrectos, de acuerdo con los artículos 99 y 101 de la Ley del Impuesto y los artículos 95,  101 y 104 del Reglamento del Impuesto.

- Asimismo, deberán incrementarse las retenciones de actividades profesionales declaradas en 2015 en 25.321,47 euros.

- En fecha 18/07/2018, el contribuyente ha presentado escrito de alegaciones (RGE...3S) a la propuesta de liquidación antedicha, en el que manifiesta que: (...)

- Primeramente, la Administración Tributaria se reafirma en la procedente aplicación al caso presente, de la regla especial de imputación temporal contenida en el artículo 14.2 a) de la LIRPF, que supone la improcedente aplicación de todo el conjunto normativo que afecta al criterio general de imputación temporal de los rendimientos de actividades económica regulado en el artículo 14.1 b) de la LIRPF y consiguientes remisiones.

La razón que motiva la aplicación antedicha, ha quedado amplia y detalladamente explicada en párrafos precedentes, en el mismo sentido que ya se expuso en la propuesta de liquidación provisional notificada al obligado tributario el 04/07/2018 y sin que de sus alegaciones se derive ninguna circunstancia que impida dicha aplicación.

La aplicación de la regla especial contenida en el artículo 14.2 a) de la LIRPF al caso presente, viene avalada por el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes, entre otras la 1221-03 de 08/09/2003, V2215-06 de 03/11/2006, 1131-01 de 07/06/2001, V1495-12 de 10/07/2012 y V0361-13 de 07/02/2013.

- Dicho criterio ha sido confirmado, con los efectos que ello conlleva, por la ya expuesta Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 27 de noviembre de 2015, que puso fin al recurso de casación nº 364/2014. En el punto quinto de la Sentencia, el Tribual acoge el motivo de casación y casa la sentencia de instancia, considerando conforme al ordenamiento jurídico la aplicación de la regla especial del artículo 14.2 a) a los rendimientos de actividad económica sobre los que exista una pendencia judicial sobre su procedencia o su cuantía en todo o en parte. Ello supone de forma inequívoca que dichos rendimientos deben imputarse al período impositivo en que la resolución judicial que dirima su pendencia adquiera firmeza.

En base a lo hasta aquí expuesto, la Administración Tributaria se ratifica en la propuesta de liquidación practicada al obligado tributario: Procede por tanto la inclusión en la declaración de IRPF/2015, de los ingresos íntegros de la actividad económica obtenidos de la ...SLU (168.809,79 euros), y sus correspondientes retenciones (25.321,47 euros). Dichos ingresos deben ser imputados al ejercicio 2015, dado que es el ejercicio en el que adquiere firmeza la Sentencia de 14/09/2015 que dirime su pendencia judicial.

- Finalmente resulta oportuno realizar las precisiones siguientes:

-La consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0217-11 de 03/02/2011 alegada por el obligado tributario, no se ciñe al caso presente. De hecho, en ella la cuestión planteada es la incidencia en el IVA y en el IRPF del cobro de los honorarios profesionales que en ella se describen. No se hacen constar en el escrito de consulta las circunstancias por las que no se le pagan los honorarios al consultante, lo que supone de entrada, no cumplir las condiciones establecidas en el artículo 89 de la LGT 'que exista identidad entre hechos y circunstancias'. Las circunstancias que motivan el impago de los honorarios profesionales y su posterior reclamación judicial, no se detallan en el escrito de consulta por lo que la Dirección General de Tributos se pronuncia sobre cuestiones generales y de conducta voluntaria del contribuyente, y no entra a valorar la posible aplicación de la regla especial del artículo 14.2 a) de la LIRPF, dado que desconoce por completo las circunstancias del litigio. Conocer dichas circunstancias son cruciales para la aplicación de dicha regla especial, puesto que solo procede su aplicación cuando haya pendencia judicial sobre el derecho a la percepción de las rentas o sobre su cuantía, no en el caso por ejemplo de que haya un impago sin más, cuestiones que en el caso presente han quedado acreditadas y en el de la consulta que el contribuyente alega, no.

- La otra consulta vinculante alegada por el obligado tributario es la V1931-15 de 18/06/2015.  Dicha consulta, nada tiene que ver con el caso presente: (...)

- Según consta en la BDC de la AEAT, el criterio de imputación temporal aplicado por D. Apy a los rendimientos obtenidos en su actividad profesional desde 2009 ha sido mayoritariamente el de cobros y pagos, a excepción de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2016, en los que aplicó el criterio del devengo. Dichos ejercicios en su mayoría están afectados por la materia que nos ocupa. En 2016 se produce el cobro de los ingresos de la ...SLU resueltos judicialmente. 2010 y 2011 son los ejercicios a los que el obligado tributario pretende imputar dichos ingresos en aplicación del criterio del devengo, sin que dicho criterio fuera tenido en cuenta por el contribuyente para declarar de forma voluntaria los ingresos que hoy pretende imputar a los ejercicios 2010 y 2011, actualmente prescritos. La pretensión del obligado tributario causa un claro e injustificado perjuicio económico a la Administración Tributaria. El objeto de dicha pretensión no es otro, que dejar sin tributar unos ingresos que el obligado tributario, en aplicación del criterio de devengo que ahora defiende, no declaró de forma voluntaria en 2010 y 2011. De admitirse su pretensión, quedarían igualmente sin tributar, dado que los mencionados ejercicios están prescritos.

Conviene recordar que el artículo 7 del RIRPF alegado por el obligado tributario, también establece en su punto 4 que: 'En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal o de método de determinación del rendimiento neto comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro ejercicio'."

CUARTO.-

 El día 11/10/2018  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el  03/10/2018 contra el acuerdo de liquidación. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003 General Tributaria, el Tras la puesta de manifiesto del expediente, el 06/11/2018 se notificó la puesta de manifiesto del expediente, presentando alegaciones el 04/12/2018.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad o no a Derecho del acto administrativo impugnado.

TERCERO.-

 La cuestión a debatir en la presente reclamación es el criterio de imputación de los ingresos percibidos por el interesado, de la ... SLU, según sentencia judicial. Si resulta de aplicación la regla general prevista en el apartado 1 del artículo 14 de la LIRPF o la regla especifica prevista en el apartado 2 del citado precepto, respecto a los rendimientos de actividades económicas percibidos.

Para resolver la cuestión planteada debemos acudir a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, número ... de .../2018, donde siguiendo el criterio del Tribunal Central sobre la imputación temporal en el IRPF de las rentas derivadas de actividades económicas, cambia el criterio que venía adoptando basado en la la literalidad de los artículos 14 LIRPF y 6 del RIRPF que nos conducían a los criterios de imputación temporal del Impuesto sobre Sociedades, por lo que no era posible aplicar a estas rentas el criterio del artículo 14.2.a) de la LIRPF, que sitúa el devengo cuando la sentencia sea firme. Sin embargo el Tribunal Supremo supera la literalidad del artículo 14.1.b) LIRPF y entiende que, pese a su remisión genérica a las reglas de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, también se aplica a rentas de actividades económicas la regla especial de 14.2.a) (Sentencia de 27/11/2015, rec. casación 364/2014).

A continuación se trascribirán los fundamentos de derecho segundo y tercero de la resolución del TEAC citada, que argumentan el cambio de criterio:

"SEGUNDO.- Se plantea en la reclamación el ajuste o no a Derecho de la liquidación impugnada,  y en concreto, a qué ejercicio procede imputar los rendimientos de la actividad económica generados por el contribuyente por la prestación de servicios profesionales a  Dª Crj.

 A este respecto, el artículo 14 LIRPF dispone:

 "1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

2. Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza."

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La declaración se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

(...)"

Y en su desarrollo, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, (RIRPF),  establece:

 "1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.

2. 1.º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 67 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.

Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. (...)".

De los datos obrantes en el expediente se desprende que Dª Crj y D. Dug, en contrato privado de fecha 24/11/2006 de reconocimiento de deuda y dación en pago, reconocieron una deuda de la primera con el segundo, por importe de 600.000 euros, por la prestación de servicios profesionales de abogacía, pactándose el pago de dicha deuda con la entrega a D. Dug de la nuda propiedad de tres inmuebles propiedad de Dª Crj.

El órgano gestor, en la resolución del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación, motiva que, al tratarse de un rendimiento de la actividad económica, lo que no se discute, procede aplicar la normativa del Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia, el principio de devengo, no pudiéndose aplicar la regla especial del artículo 14.2.a) de la Ley del Impuesto, alegada por el contribuyente, ya que entiende que la deuda reconocida por la prestación de los servicios profesionales no se encuentra pendiente de ser satisfecha, como exige la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF invocada, puesto que ésta ha sido ya abonada con la entrega de la nuda propiedad de los tres inmuebles.

Frente a ello, el reclamante alega que sí resulta de aplicación la regla del artículo 14.2.a) LIRPF, al regular específicamente este supuesto. Y así se sostiene también para un caso análogo, a juicio del reclamante, por la Dirección General de Tributos, en su Consulta Vinculante DGT de 4 de octubre de 2010, si bien la misma viene referida a la imputación temporal de rendimientos de trabajo, los cuales tienen su propia regla especial específica en el artículo 14.2.b) LIRPF, y no a rendimientos de actividad profesional, como es el caso ahora analizado.  

TERCERO.-

Procede en primer lugar, por tanto, determinar si resulta de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.a) LIRPF a los rendimientos de actividades profesionales. Esta cuestión ya ha sido analizada por este TEAC, entre otras en su Resolución del 03/07/2014, R.G. 05682/2011 (el subrayado es de este TEAC): 

 "La imputación temporal de los rendimientos procedentes del ejercicio de actividades económicas por personas físicas debe realizarse atendiendo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 14 del Texto Refundido de la ley del IRPF de 2004 relativo a la imputación temporal: "1. Regla general. (...) b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse."  

Las especialidades reglamentarias que considera posibles la Ley serán las que se mencionen en el desarrollo reglamentario de la Ley del impuesto, que encontramos en el artículo 6 del Reglamento del IRPF, Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio:

"1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos."

Sin embargo, ninguna de las excepciones a las que se refiere este precepto serán aplicables a nuestro caso.

No será de aplicación el apartado segundo del citado articulo, que 6 prevé que puedan optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas, en lugar del criterio de devengo, los contribuyentes que, de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 67 de este Reglamento, no estén obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio. Entre ellos se encuentran: "5. Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades". No obstante, no consta en el expediente que el reclamante hubiese optado por esta excepción al principio de devengo.

Tampoco se ajustan a este caso los apartados 3 y 4 del artículo 14 del Texto Refundido de la LIRPF, a los que expresamente se refiere el artículo 6 del Reglamento, destinados, respectivamente, a contribuyentes que dejan de estar sujetos a este impuesto por cambiar su residencia al extranjero o por su fallecimiento.

Y, por último, no se menciona entre las excepciones a los criterios de imputación temporal del Impuesto sobre Sociedades la regla prevista en el artículo 14.2 a) del texto Refundido para las rentas no satisfechas por estar pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, regla en la que se ha apoyado la Inspección, por lo que ha de concluirse que no es de aplicación. Al menos no del modo directo en el que la Inspección la ha utilizado, aunque, como veremos, a la misma solución (imputación en el ejercicio en el que adquiere firmeza el pronunciamiento judicial) se llegará desde las normas contables a las que conduce el impuesto sobre sociedades.

Por tanto, es aplicable la regla general del artículo 19 de la ley del Impuesto sobre Sociedades, que establece que "1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."".

Es decir, se excluye la aplicación de la regla especial prevista en el artículo 14.2.a) LIRPF, que se fija en la firmeza de la sentencia firme que reconoce las rentas, a los rendimientos de actividades económicas, debiendo atenderse en este tipo de rentas  a las reglas establecidas en el artículo 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), basadas en el devengo contable (corriente real de bienes y servicios).

Ahora bien, la trascrita resolución apunta la posibilidad, de forma novedosa, de llegar a una solución semejante a la del artículo 14.2.a) LIRPF, esto es, a imputar la renta derivada de actividades económicas cuando la sentencia judicial firme reconoce el derecho a obtenerla, siempre y cuando se den los requisitos para ello. A dicha conclusión se llega por aplicación de los criterios contables de las consultas del ICAC, referidas en su mayor parte a la fijación del justiprecio mediante sentencia judicial firme en caso de expropiaciones forzosas, que se citan en dicha resolución.

A esta misma conclusión ya apuntada por este TEAC en la mencionada resolución del 03/07/2014, la posibilidad de aplicar la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF a los rendimientos de actividades económicas a que se refiere el artículo 14.1.b) de dicha norma, llega el Tribunal Supremo, en sentencia de 27/11/2015 (rec. cas. 364/2014) (el subrayado es de este TEAC):

"Con carácter general, la imputación de ingresos y gastos en el impuesto sobre la renta de las personas físicas se hace, tratándose de rendimientos de actividades económicas, conforme a lo dispuesto en el impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse. Así lo disponía en el artículo 14.1.b) del texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004. En desarrollo de tal previsión legal, el artículo 6.1 del Reglamento del citado impuesto dispuso que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), y sus normas de desarrollo.

(...)

El artículo 14.1 contiene las reglas generales de imputación de ingresos y gastos en el impuesto sobre las renta de las personas físicas, para los rendimientos del trabajo, los derivados de actividades económicas y las ganancias y pérdidas patrimoniales [respectivamente, letras a), b) y c)]. En relación con los segundos, remite a la normativa del impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente pudieran establecerse, cuyo texto refundido, aprobado en el año 2004, disponía con carácter general el criterio del devengo (artículo 19.1). El apartado 2 del artículo 14 contempla hasta diez reglas especiales de imputación, que excepcionan o matizan la regla general. La primera de ellas se refiere a las rentas que no hubieren sido satisfechas en todo o en parte por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, en cuyo caso se imputarán al ejercicio en que la sentencia adquiera firmeza [letra a)]. Debe repararse que en esta letra, a diferencia de otras [como la b)], no se distingue entre las clases de rentas referidas en el apartado 1.  De modo que, en principio, alcanza a las del trabajo, a las derivadas de actividades económicas y a las variaciones patrimoniales.

 Como quiera que donde la ley no distingue no cabe que lo haga el intérprete (ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus), en principio habría que concluir que la regla especial del artículo 14.2.a) se aplica también a los rendimientos de actividades económicas a que se refiere el artículo 14.1.b).

 Ciertamente, este último precepto, al remitirse a la normativa sobre el impuesto sobre sociedades, deja a salvo las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse, y que el artículo 6.1 del Reglamento de 2004 indica que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán "exclusivamente" los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, que acuden al criterio del devengo como regla general, pero este precepto reglamentario no debe ser, a nuestro juicio, interpretado con el alcance que indica la sentencia impugnada, por las siguientes razones:

 1ª) El legislador quiso que todas las rentas, sin distinción, sobre las que hubiera pendencia judicial, ya sobre su procedencia ya sobre su cuantía, se imputaran al ejercicio en que adquiriera firmeza la sentencia que resolviera el litigio [artículo 14.2.a), en relación con el 14.1.b), del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas].

 2º) Ciertamente, el artículo 14.1.b), al establecer, por remisión a la normativa del impuesto sobre sociedades, el devengo como regla general de imputación de las rentas derivadas del ejercicio de actividades económicas, deja a salvo las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse, debiendo reconocerse que el artículo 6.1 del Reglamento de 2004 dispone que los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán "exclusivamente" los criterios de imputación temporal previstos para el impuesto sobre sociedades. Pero no cabe interpretar que allí donde el legislador no quiso distinguir ni establecer una restricción le quepa hacerlo al titular de la potestad reglamentaria. Tal desenlace chocaría frontalmente con el principio de jerarquía normativa y vulneraría los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución, desconociendo el mandato implícito en los artículos 3.1 y 62.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre). Por ello, como propone el recurrente, debe entenderse que la norma reglamentaria únicamente se aplica a los contribuyentes sujetos por ley a la regla general de imputación, quienes atribuirán los ingresos y gastos de sus actividades económicas conforme a lo dispuesto para el impuesto sobre sociedades en todo caso, sin especialidad reglamentaria alguna, pese a la dicción del inciso final del artículo 14.1.b) del texto refundido («sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse»). Por el contrario, cuando opera alguna regla especial del artículo 14.2 del texto refundido, debe prevalecer y aplicarse esta última aun tratándose de sujetos pasivos que obtienen rendimientos de actividades económicas.

 3ª) Debe repararse, además, en que, cuando hay pendencia judicial sobre la procedencia o la cuantía de todo o parte de una renta, materialmente se produce un aplazamiento hasta su firme reconocimiento en resolución judicial y que, en estos casos, la propia normativa del impuesto sobre sociedades admite el de caja como criterio de imputación (artículo 19.4 del texto refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004), previsión que por lo demás está presente en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [artículo 14.2.d)].

 A mayor abundamiento, el criterio que sostenemos ha sido aplicado por la Dirección General de Tributos en respuesta a varias consultas, como nos recuerda el recurrente. Véanse las consultas números 1131-01, de 7 de junio de 2001 y 1221-03, de 8 de septiembre de 2003, que interpretan el artículo 14 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), refundida con otras disposiciones en el texto aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, así como también la consulta vinculante V2215-06, de 3 de noviembre de 2006, que llega al mismo desenlace interpretando los preceptos legales y reglamentario concernidos directamente en este litigio.

 Para completar la información, debe mencionarse que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), mantiene en el artículo 14 la misma regulación en el aspecto que aquí nos interesa, incluso después de la reforma operada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre).

 Por todo lo anterior, este motivo de casación debe ser acogido y casada la sentencia de instancia en cuanto considera conforme al ordenamiento jurídico que los 912.000 euros, parte del precio de la venta de la parcela nº 21 que la causante del recurrente no cobró y respecto de los que hubo pendencia judicial hasta que la sentencia que la resolvió alcanzó firmeza el 15 de marzo de 2011, se imputen, conforme al criterio del devengo, al ejercicio 2006 en que la compraventa se realizó."

Por tanto, entiende el Tribunal Supremo que, dado que el legislador quiso que todas las rentas, sin distinción, sobre las que hubiera pendencia judicial, ya sobre su procedencia ya sobre su cuantía, se imputaran al ejercicio en que adquiriera firmeza la sentencia que resolviera el litigio (artículo 14.2.a) LIRPF en relación con el 14.1.b)  LIRPF), la regla especial del artículo 14.2.a) LIRPF debe aplicarse también a los rendimientos de actividades económicas a que se refiere el artículo 14.1.b) de dicha norma, criterio que es compartido por este TEAC.

Conforme establece el artículo 239.8 de la LGT, " La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. (...)"

CUARTO.-

 Una vez determinada la procedencia de aplicar la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.a) LIRPF a los rendimientos de actividades económicas, debe analizarse, para el caso concreto que nos ocupa, si concurren los requisitos exigidos por la norma.

Recordando lo señalado por el 14.2.a) LIRPF: "a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza", debe concluirse que son dos los requisitos exigidos para su aplicación:

 - Que no se hubiese satisfecho al menos una parte de la renta.

-  Que ello sea debido a que se encuentre pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía.

Cumpliéndose en el presente caso los dos requisitos exigidos, dado que no se habían satisfecho las cantidades debidas de los servicios prestados en los ejercicios 2010 y 2011, y mediante Sentencia judicial de fecha 14 de septiembre de 2015 se determina el importe de la cuantía debida, fijándose en 168.809,79 euros, produciéndose el cobro de los ingresos debidos en el ejercicio 2016.

Por tanto, puede concluirse que concurriendo los requisitos previstos para la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.a) LIRPF, la imputación de los rendimientos de actividades económicas se imputarán al ejercicio 2015, año en el que adquiere firmeza la resolución judidial. 

En consecuencia, se desestiman las pretensiones del interesado y se confirma el acto administrativo impugnado.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas