Criterio 1 de 1 de la resolución: 39/00611/2019/00/00
Calificación: No vinculante
Unidad resolutoria: TEAR de Cantabria
Fecha de la resolución: 30/07/2019
Asunto:

IRPF 2015. Deducción vivienda habitual. Vivienda adquirida por un matrimonio en 2006, durante 2013 fallece un cónyuge y el supérstite queda con 50% de propiedad y un 50% de usufructo. Se admite la deducción del 100%.

Criterio:

Habiendo admitido el departamento de Gestión Tributaria  en un procedimiento de comprobación limitada el 50% de la deducción por adquisición de vivienda, el TEAR  admite la correspondiente al   100% porque:

- Se considera adquisición antes de 2013 (aplicación por analogía del criterio para determinar el cómputo del plazo de tres años para consideración de vivienda habitual, TEAC 10/09/2015, RG 00/06331/2013).

- Pese a ser usufructuaria, la vivienda habitual se adquirió originariamente en plena propiedad por ambos cónyuges en pro indiviso  para la sociedad conyugal, y, constituyendo aquella la vivienda habitual de ambos y de sus hijos menores, sobreviene la desmembración del dominio, no voluntariamente, sino mortis causa por el fallecimiento de uno de los cónyuges, y la vivienda sigue constituyendo la residencia habitual de la unidad familiar (criterio TEAC 08/05/2014, RG 00/00990/2012, reforzado por indicaciones realizadas por la Subdirección General de Información y Asistencia Tributaria del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria de 15 de julio de 2014, que aporta la reclamante, aclarando, entre otras cuestiones relativas a la resolución del TEAC, que la deducción es aplicable también respecto al usufructo).

 

Referencias normativas:
  • Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
    • DT.18
Conceptos:
  • Deducciones
  • Fecha de adquisición
  • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
  • Mortis causa
  • Nuda propiedad
  • Usufructo
  • Vivienda habitual
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria

Pleno

FECHA: 30 de julio de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 39-00611-2019

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

 

En Santander , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 El día 21/05/2019  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en  21/05/2019 contra acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2015.

 

SEGUNDO.-

 Previa notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación, la Oficina de Gestión dictó resolución con liquidación a ingresar de 737,48 euros modificando las deducciones estatal y autonómica practicadas por adquisición de la vivienda habitual por ser incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto, indicando que:

"-La Ley 16/2012 de 27 de diciembre (BOE 28/12) suprime con efectos desde el 01/01/2013, la deducción por inversión en vivienda habitual. Según la D.T 18 Ley IRPF y D.T 12 Reglamento, a partir de 1/01/2013 sólo tendrán derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas en el período de que se trate los contribuyentes que hubieran adquirido antes de esa fecha su vivienda habitual o satisfecho cantidades antes de dicha fecha para la construcción, ampliación, rehabilitación o realización de obras por razones de discapacidad en su vivienda habitual y vinieran disfrutando de este beneficio fiscal pueden continuar practicando la deducción.

En el presente caso adquiere el 50% del usufructo con posterioridad al 31-12-2012, por lo que no procede deducir por esta parte, solo daría derecho a deducción su 50% adquirido en el 2006.

- Se desestiman las alegaciones presentadas. La unificación de criterios del TEAC 990/2012 se realiza con relación a la Ley de Renta y las normas de la deducción en vivienda habitual vigente en esta fecha. El 01-01-2013 la deducción en vivienda habitual se modifica, desapareciendo, salvo para los contribuyentes con el derecho con anterioridad a esta fecha. Como la adquisición mortis causa se produce después del 01-01-2013 se aplica por este 50% la legislación vigente, que ya no practica deducción en vivienda habitual, por lo que no procede aplicar mas que por el 50% adquirido con anterioridad al 01-01-2013."

 

TERCERO.-

 Contra dicho acuerdo se presenta reclamación alegando que para elaborar la declaración tuvo en cuenta la respuesta obtenida por Información y Asistencia (Gestión Tributaria) en cuanto a que tras el fallecimiento las cantidades satisfechas del préstamo hipotecario pendiente dan derecho a deducción con independencia de quien las pague (cónyuge supérstite o hijos) y del derecho que tenga sobre la vivienda quien las satisfaga, teniendo en cuenta la resolución del TEAC 990/2012; en 2017 la DGT en consulta V2097-17 cambia el criterio cuando el fallecimiento del cónyuge se produzca a partir de 2013; mientras tanto ha presentado declaraciones atendiendo a la resolución del TEAC, considerando dañoso que se le practiquen liquidaciones respecto a los ejercicios consultados, por un cambio de criterio.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si el acuerdo impugnado está ajustado a Derecho.

 

TERCERO.-

 La cuestión a analizar es la procedencia o no de la deducción por inversión en vivienda habitual declarada. Esto es, si procede la aplicación de la deducción respecto a la totalidad de las cantidades satisfechas por el préstamo hipotecario como defiende la interesada o sólo respecto a la mitad de ellas.

 

La controversia se centra por tanto en determinar cuál es el porcentaje de titularidad de la interesada respecto a la vivienda cuyas cantidades satisfechas son origen de deducción y en que fecha se adquiere dicho porcentaje.

 

CUARTO.-

A tenor del artículo 392 del Código Civil, "hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece «pro indiviso» a varias personas". Cabe distinguir distintos tipos de comunidades, entre otras, la comunidad por cuotas o comunidad en mano común. La Comunidad puede tener dos formas, que se suelen distinguir con las denominaciones de romana (condominium iuris romani) y germánica (condominium iuris germanici), porque la primera tiene su origen en el Derecho romano, y la segunda en la antigua organización germánica de la propiedad.

 

En la comunidad o condominio del derecho romano la cosa pertenece a los condóminos por partes intelectuales o cuotas (partes pro indiviso). En la comunidad de Derecho germánico -o sea, la llamada propiedad colectiva o en mano común- la cosa pertenece a la colectividad, sin ninguna división ideal de cuotas. En la primera cada comunero puede disponer de su cuota, mientras que en la segunda, no existiendo cuotas propiamente dichas, no existe la posibilidad de disponer o enajenar. En la comunidad romana, cada condueño tiene, para la realización de su cuota, la acción de división (actio communi dividundo), mientras que en la germánica no existe dicha acción, porque falta una participación específica y precisa. En la comunidad romana, cada uno tiene una parte alícuota de la cosa (cuota). En la comunidad germánica la cosa es íntegramente de todos, sin fijación de cuota de participación.

 

Se considera la sociedad de gananciales como una comunidad de tipo germánico o en mano común, que conlleva el que ninguno de los cónyuges pueda disponer, como bienes privativos suyos, sobre mitades indivisas de los bienes comunes. El Tribunal Supremo ha considerado a la sociedad de gananciales como una comunidad de tipo germánico sin cuotas determinadas, que a la disolución del matrimonio se transforma en una comunidad formada por el cónyuge supérstite y los herederos del finado, con participación "pro indiviso" de la total masa patrimonial ganancial, pero sin atribuir cuotas concretas sobre ninguno de los bienes, que sólo se producirá tras la liquidación y adjudicación.

 

Asimismo, se ha pronunciado el Alto Tribunal en el sentido de que disuelta la sociedad de gananciales en virtud de la sentencia de separación, recaída entre las partes, los bienes integrantes del caudal conyugal quedan sometidos en tanto se practica la liquidación y adjudicación de bienes a los cónyuges, al régimen de la comunidad de bienes y a sus principios rectores.

 

Igualmente, declara la jurisprudencia que sea cual fuere la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales es evidente que durante el matrimonio no constituye una forma de copropiedad regulada en los artículos 392 y siguientes, al faltar por completo el concepto de parte característico de la comunidad de tipo romano que en ellos se recoge, ni atribuye a la mujer, viviendo el marido, la propiedad de la mitad de los gananciales existentes, porque para saber si éstos existen o no es precisa la previa liquidación, único medio de conocer el remanente y hacerse en pago de él la correspondiente adjudicación; no teniendo hasta entonces la mujer más que un derecho expectante, lejos de una propiedad exclusiva y excluyente, que no la legitima para ejercitar la tercería de dominio, con independencia de que pueda tener otros procedimientos para impugnar los actos efectuados por el marido, si son contrarios a la Ley o en fraude de sus acreedores.

 

Según resulta del expediente el matrimonio adquirió la plena propiedad de la vivienda en 2006. En febrero de 2013 fallece el cónyuge, quedando la reclamante propietaria del 50% de la vivienda y usufructuaria del otro 50%.

 

En relación con este asunto, el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución número 00/06331/2013/00/0 de fecha 10/09/2015, dictada en Unificación de criterio tras la interposición del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio R.G. 6331-2013 interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT, determinó el siguiente criterio:

 

"A efectos de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo el obligado tributario residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años para determinar si el inmueble tiene o no la consideración de vivienda habitual, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio de la cosa común con motivo de la división de la cosa común, la disolución de la sociedad de gananciales, la extinción del régimen económico matrimonial de participación o la disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros".

A continuación se trascribe una parte del fundamento cuarto de la citada resolución:

 

El concepto de vivienda habitual a los efectos de la exención por reinversión es el previsto a efectos de la deducción por adquisición en el artículo 55 de la Ley 40/1998 ,(... )

De la anterior normativa se desprende que, con carácter general, la vivienda habitual es aquella edificación en que el propio contribuyente reside de manera efectiva y con carácter permanente durante el plazo continuado de tres años, en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

En los supuestos en que la habitación efectiva y permanente se produce con posterioridad a la fecha de adquisición o terminación de las obras es claro que el plazo de tres años ha de contarse desde la ocupación. ... de acuerdo con la finalidad del requisito cuando la ley exige que un plazo mínimo de residencia lo hace a partir de la adquisición, Si es legislador hubiera querido que a tales efectos contra el plazo anterior de residencia por otro título distinto, lo habría precisado, a lo que se une que el beneficio fiscal está ligado a la titularidad del dominio..

Pues bien, en el presente caso es un hecho incontrovertido que en el momento de la venta de 2003, la recurrente había estado habitando de manera efectiva y permanente la vivienda por tiempo superior a los tres años a titulo de dueña, al menos desde antes de 28 de diciembre de 1999, pues adquirida la vivienda por mitad y proindiviso el 28 de diciembre de 1998, no se cuestiona que se ocupó con ese carácter dentro del plazo de un año desde la adquisición.

Por tanto, hay que considerar que el requisito cuestionado, único por el que se elimina parte de la exención por reinversión y se exige parte las deducciones del ejercicio anterior, se ha cumplido por la contribuyente.

La propia respuesta a la consulta V0676-08 inicialmente expresa: «este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales vinculados a la vivienda habitual del contribuyente, adquisición, exención por reinversión y exención por transmisión por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia, están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartido, de la vivienda, circunstancia que concurre en el consultante, puesto que ha residido de manera continuada en la vivienda más de tres años, como titular del pleno dominio de una mitad indivisa de la vivienda».

La interpretación restrictiva que a continuación se hace para el supuesto de adjudicación del pleno dominio sobre la totalidad de la vivienda por disolución del condominio dentro de los tres años anteriores a la transmisión, no es compartida por la Sala, entendiendo que lleva a excluir injustificadamente el beneficio más allá de lo querido y establecido por la ley, al menos en los supuestos en que la edificación es indivisible y uno de los comuneros, que residía y continua residiendo en la vivienda, se lo adjudica compensando al otro en dinero, sin que se produzca ningún exceso, como es el caso y no se discute.

El requisito legal de la residencia habitual por tres años continuados se predica respecto de la edificación y ya resulta chocante que una misma cosa indivisible, una vivienda que se habita ab initio en su totalidad a titulo de pleno dominio, aunque compartido, pueda a la vez constituir la vivienda habitual por distinto lapso de tiempo y, en definitiva constituir y no constituir a la vez vivienda habitual para un mismo individuo. En los supuestos de división de la cosa común no se produce propiamente la transmisión de un bien sino la concreción de la cuota ideal en un bien. El acto impugnado admite que la disolución de la comunidad y la posterior adjudicación no constituye ninguna alteración en la composición de sus patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad, que no se cuestiona. En tales circunstancias, atendiendo a la finalidad de los beneficios fiscales de exención por reinversión en vivienda habitual y deducción por adquisición de vivienda habitual, en los supuestos de indivisibilidad y en los que el obligado tributario ininterrumpidamente ha residido en la vivienda, entendemos que el cómputo del plazo de tres años no puede fragmentarse por distintas partes y no ha de estarse a la fecha en que se produjo el acto interno de la comunidad, sino desde la adquisición de la cuota indivisa".

 

En el mismo sentido se han pronunciado además otros órganos jurisdiccionales. Así, podemos destacar sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 14 de septiembre de 2012 (Rec. n.º 571/2011) y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 19 de febrero de 2009 (Rec. nº 445/2009).

 

En el caso analizado no se discute que la vivienda constituya la residencia habitual, se discute desde cuándo tiene la interesada el 50% del usufructo obtenido por el desmembramiento de la propiedad mortis causa, a efectos de aplicar la deducción por vivienda. A la vista de lo señalado con anterioridad, tratándose de un bien ganancial, corresponde el pleno dominio compartido del mismo a ambos cónyuges, sin fijación de cuota de participación, desde su adquisición en 2006, concretándose con la liquidación de la sociedad de gananciales la cuota ideal que le corresponde a cada uno de los cónyuges.

 

En consecuencia, a efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda, según el criterio del TEAC, debemos considerar que la interesada es propietaria del 50% de la vivienda y usufructuaria del otro 50% desde el ejercicio 2006, año en que adquirió la cuota indivisa. Esto es, con carácter previo a la supresión de la deducción.

 

Resulta por tanto de aplicación el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF respecto a la totalidad de las cantidades satisfechas del préstamo hipotecario, y ello, pese a no ostentar la plena propiedad, teniendo en cuenta el criterio fijado por el TEAC, en resolución dictada el 8 de mayo de 2014 para unificación de criterio (Rec nº 990/2012), según el cual "no procede la deducción por inversión en adquisición en vivienda habitual del nudo propietario cuando dicha adquisición lo haya sido en virtud de un negocio jurídico intervivos, toda vez que la adquisición no lleva aparejada el derecho de goce del mismo,  al concurrir con el derecho real de usufructo; sin embargo, sí se reconoce el derecho de aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual tratándose de supuestos en los que la vivienda habitual se adquirió originariamente en plena propiedad por los cónyuges en pro indiviso o para la sociedad conyugal, y, constituyendo aquella la vivienda habitual de ambos y de sus hijos menores, sobreviene la desmembración del dominio, no voluntariamente, sino mortis causa por el fallecimiento de uno de los cónyuges, y la vivienda siga constituyendo la residencia habitual de la unidad familiar",  y las indicaciones realizadas por la Subdirección General de Información y Asistencia Tributaria de la Agencia Tributaria, en comunicación de 15 de julio de 2014, aclarando, entre otras cuestiones relativas a la Resolución de referencia, que la deducción es aplicable también respecto al usufructo y, asimismo, en aquellos casos en que los hijos sean mayores de 18 años cuando la vivienda siga constituyendo su residencia habitual, e incluso en caso de que la vivienda constituya ya únicamente la residencia habitual del cónyuge supérstite.

 

Sentado lo anterior, caben estimar las pretensiones del interesado y anular el acto administrativo impugnado.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas