Criterio 1 de 1 de la resolución: 30/00548/2017/00/00
Calificación: No vinculante
Unidad resolutoria: TEAR de Murcia
Fecha de la resolución: 30/04/2019
Asunto:

IRPF. Valor de transmisión de valores no cotizados fijados en Actas con acuerdo.

 

Criterio:

Si la administración toma como valor de transmisión de unos títulos no cotizados el que se fija en unas actas con acuerdo formalizadas a otros socios de la empresa en iguales condiciones que el interesado, por la venta de sus títulos, ese será como máximo el valor que la propia administración  le pueda atribuir según el artículo 37 1 b) la  LIRPF, y no el que resulte de la aplicación de las reglas de dicho artículo si es mayor, independientemente de que además el interesado pueda probar un valor aún menor, que se corresponda con el que se fijaría entre partes independientes en condiciones normales de mercado.

Ver Doctrina TEAC de 10.05.2018 RG 2334/2018 dictada en Unificación de criterio.

Referencias normativas:
  • Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
    • 37.1.b)
Conceptos:
  • Actas con acuerdo
  • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
  • Precio/contraprestación
  • Prueba
  • Títulos/valores
  • Valor de transmisión
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia

SALA PRIMERA

FECHA: 30 de abril de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 30-00548-2017; 30-00551-2017

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy... - NIF ...

DOMICILIO: ...

 

En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

 

Reclamación F. Inter. F. Entra. Cuantía (euros) Liquidaciones
30-00548-2017 14/02/2017 17/02/2017 106.892,11 A30...1
30-00551-2017 14/02/2017 17/02/2017 2.353,06 A30...2

 

La primera reclamación se interpone contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Murcia, referente a las actas de disconformidad A02 ...0 formalizadas por IRPF 2011. La segunda reclamación se interpone contra el acuerdo sancionador derivado del procedimiento anterior.

 

SEGUNDO.-

En cuanto al alcance de las actuaciones relativas al concepto tributario y período al que se refiere este acuerdo de liquidación: ha sido general, conforme a lo establecido en el art. 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en el art. 178 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio (RGAT).

Por un lado se regulariza una ganancia de patrimonio no justificada, a la que el obligado presta posteriormente la conformidad. Por otro se regulariza una ganancia patrimonial por la venta de unas participaciones, según la aplicación del artículo 37 1 b) de la Ley 35/2006, de IRPF, siendo los antecedentes los siguientes:

 

Con fecha 21/12/2011 el obligado tributario transmitió junto con el resto de los socios de la entidad X, SL (NIF ...) en escritura con nº de protocolo ... del Notario ... las participaciones de las que eran titulares en la entidad a D. Bzw..., por un precio de 50.000,00 euros cada uno de ellos. El precio de adquisición declarado por cada uno de los socios fue de 201.000,00 euros (2010 participaciones sociales de 100 euros cada una de valor nominal). La pérdida patrimonial declarada por cada socio ha sido de 151.000,00 euros. Cada uno tenía 2010 participaciones de 100 euros de valor nominal, con un 25% de participación cada uno.

 

Con fecha 21/07/2016 se han suscrito actas con acuerdo con nº de referencia ...1 y ...0 con dos de los socios transmitentes de las participaciones de X, SL en la misma escritura. Dichos socios manifiestan su conformidad con la totalidad del contenido del acta, extendiéndose, por tanto, dicha conformidad expresamente al fundamento de la aplicación, estimación, valoración y medición realizada y a los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de liquidación definitiva contenida en el acta. En dichas actas se ha aceptado por los socios transmitentes que el valor reflejado en escritura no se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

 

Añadir que el obligado tributario manifestó en diligencia nº 2 de fecha de 04/12/2015 lo siguiente:

 

"el pago de las plazas de garaje adquiridas el 21/12/2011 no fueron satisfechas en efectivo y que realmente fue parte del pago del precio de las participaciones vendidas de X, SL el mismo día. Manifiesta que el comprador el día de la firma de la escritura de venta de participaciones de X, SL no podía pagar todo el dinero acordado anteriormente y decidió pagar parte mediante la entrega a cada uno de los socios de plazas de garaje.."

 

En consecuencia, el propio contribuyente reconoce que las participaciones transmitidas fueron minusvaloradas en escritura pública de 21/12/2011. Como mínimo, este menor valor se cuantifica en la supuesta cantidad en efectiva pagada por las plazas de garaje y trasteros en escrituras con nº de protocolo ... y ... de 21/12/2011 del Notario ... y que asciende a 53.100 euros. Por tanto, el propio obligado tributario está reconociendo que el precio que se hizo figurar en la escritura no fue el real.

 

En el acta y en el preceptivo informe de disconformidad se pone de manifiesto lo siguiente:

 

2.-Que procede considerar como valor de las 2.010 participaciones sociales de X, SL transmitidas por Axy... el mismo día que el resto de los socios por 435.254,98 euros, basándose en la capitalización de los beneficios de los ejercicios 2009, 2010 y 2011.

 

Y en consecuencia establecer la ganancia patrimonial por dicha trasmisión por un importe de 234.254,98 euros

 

El interesado no está de acuerdo con que no ha aportado ninguna prueba con que el importe efectivamente pagado por la trasmisión de las participaciones  fuera el que habrían acordado partes independientes puesto que no hay relación entre las partes y ha aportado la escritura firmada ante notario de la trasmisión y los medios de pago utilizados. Por lo tanto que no se ha aplicado correctamente el articulo 37.1.b.

 

Entiende que la inspección no ha desvirtuado que el importe efectivamente satisfecho no corresponda a partes independientes y por otra parte el hecho de que el 50% de los socios hayan aceptado en un acta con acuerdo la valoración , no significa que esta sea correcta.

 

Señala que la inspección determina el resultado del ejercicio 2011 de forma incorrecta y/ o sesgada incurriendo en una serie de contradicciones (utiliza el modelo 347, modelo que no incluye todos los gastos, se ha basado en unos estadillo de costes aportados por lo socios firmantes de las actas con acuerdo, sin haber constatado los mismos y no se han tenido en cuenta los deterioros de existencias)

 

También señala que si la inspección considera que las participaciones trasmitidas fueron minusvaloradas en el valor de las plazas de garaje y estas fueron trasmitidas por un importe de 53.100 euros no puede la inspección, buscar otra valoración, basándose en métodos de cálculo estadístico como es el método de capitalización al 20%.

 

Intenta fundamentar que el estado de la mercantil a la hora de la trasmisión no se corresponde con las estimaciones de beneficios que realiza la inspección.

 

Con fecha 2/12/2016, se dicta ACUERDO DE RECTIFICACIÓN DE LA PROPUESTA CONTENIDA EN EL ACTA en base a los fundamentos de derecho que recogía dicha propuesta, a los cuales nos remitimos. Resultando la siguiente propuesta de liquidación, reflejando una cuota de 88.577,60 euros, con una ganancia derivada de los valores de  390.712,73 euros.

 

Cuestiones que plantea el expediente. Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:

 

Si procede o no establecer la ganancia patrimonial por dicha trasmisión  al considerar como valor de las 2.010 participaciones sociales de X, SL transmitidas por Axy... el mismo día que el resto de los socios por 435.254,98 euros.

 

En relación a la ganancia patrimonial derivada de la venta de títulos, como se recoge en dicho artículo y transcribe el propio obligado en sus alegaciones:"... Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de..." los que regula el propio artículo .

 

Por lo que la primera cuestión es establecer si se ha probado que el importe satisfecho corresponde con el que habrían convenido partes independientes y a quien corresponde probar dicha cuestión. Correspondiendo la carga de la prueba de dicha circunstancia, al obligado tributario en virtud de lo establecido por propio el artículo 37 de la LIRPF y el artículo 105.1 de la LGT que dispone"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

 

Es decir , el citado artículo 37 LIRPF lo que establece es una presunción iuris tantum en función de la cual, salvo que se pruebe que el importe efectivamente satisfecho por las acciones transmitidas coincidiera con el precio que se hubiera pactado en condiciones normales de mercado, se considera como valor de transmisión el mayor del recogido en dicho precepto, correspondiendo la carga de esa prueba al sujeto pasivo (en este sentido se pronuncia la Sentencia de la Audiencia Nacional de 19-03-2008, la Sentencia 2774/2015 de 14 de diciembre, Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (sede Valladolid) en relación con la presunción iuris tantum que establece el art. 37.1b) de la Ley 35/2006 (Ley IRPF) y la sentencia de la Audiencia Nacional Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 4ª, S 13-7-2016, nº 376/2016, rec. 343/2015, entre otras)

 

Por lo que considerando que el sujeto pasivo no ha probado en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, ni en las alegaciones de fecha 11/08/2016, que el valor declarado por la transmisión de las participaciones de la entidad X, SL se correspondiera con el que habrían convenido partes independientes, en condiciones normales de mercado. Es decir no ha desvirtuado la presunción iuris tantum que establece la LIRPF, correspondiéndole a él la carga de la prueba. Y teniendo en cuenta que: Primero, en el presente caso , tenemos constancia de que el valor que se ha otorgado por otros socios, D. Cxk... (NIF ...) y D. Dxk... (NIF ...), en transmisiones entre partes independientes de las mismas participaciones, en el mismo momento temporal ha sido superior al importe declarado por el obligado tributario. Y segundo , que como se recoge en el acta y también reproduce parcialmente el obligado tributario en sus alegaciones, el obligado tributario manifestó en diligencia nº 2 de fecha de 27/11/2015 que el valor escriturado no fue el valor real sino que este seria mayor. A este respecto señalar en cuanto al Valor probatorio de las diligencias que el artículo 107 de la LGT establece lo siguiente:

 

"1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho."

 

Por lo que, no solo no se ha probado por por parte del obligado tributario que el valor escriturado se corresponde con el que habrían convenido partes independientes sino que de los hechos antes expuestos se acredita lo contrario. Por lo que procede la aplicación del valor mínimo señalado en la norma. Es decir el mayor de los dos siguientes:

 

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

 

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances."

 

Respecto al primero de los criterios tenemos que el devengo del Impuesto del IRPF del 2011 tenemos que el artículo 12.2 de la LIRPF establece que :".. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año....". En consecuencia el último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto es el ejercicio 2010.Y como consta en el expediente el Patrimonio neto de la mercantil X SL es de 2.366.850,90 euros , como se recoge en la casilla 185 de su declaración por el Impuesto sobres sociedades del ejercicio 2010, que consta en el expediente. En consecuencia el valor unitario del patrimonio neto de cada participación de la citada mercantil es el resultado de dividir el patrimonio neto por el total de las participaciones ( 2.366.850,90 / 8.040) . Y teniendo en cuenta que las participaciones trasmitidas por el obligado tributario son 2.010, el importe total del valor del patrimonio neto que se corresponde con los valores trasmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto es de 591.712,72 euros.[ ( 2.366.850,90 / 8.040)x2.010]

 

Y en relación con el segundo criterio, que establece el art 37, tenemos que el valor que resulta de la capitalización al 20 por ciento del promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto es 151.548,14 euros respecto de los valores trasmitidos. Teniendo en cuenta los resultados recogidos en las declaraciones presentadas por   procede el valor del patrimonio neto.

 

Valor de transmisión: 591.712,72  euros (determinado por el articulo 37.1.b LIRPF)

-Valor de adquisición: 201.000,00 euros

=Ganancia patrimonial obtenida: 390.712,73 euros.

 

El interesado alega en síntesis que no procede la valoración mayor que se le dió en la rectificación de la propuesta, y que defiende la valoración reconocida del incremento en 53.000 euros de los 50.000 inicialmente declarados. En su caso, solicita que se le aplique la valoración derivada de las actas de conformidad a que hace referencia la Inspección.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los actos impugnados se ajustan o no a Derecho. CUARTO.- El artículo 37 1 b) de la Ley 35/2006, de IRPF establece:

 

"b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan."

 

QUINTO.-

La resolución de la presente reclamación  asume lo contenido en  la Resolución de 10 de mayo de 2018, nº 2334/2018  del TEAC  de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que supone doctrina y en la que se establece entre otros los siguientes criterios:

 "Por su parte, el artículo 159.5 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección dispone que "No se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento".

 

Según el artículo 37.1.b) LIRPF cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión; salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: (i) el teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto; (ii) el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

 

Dicho precepto impone, por tanto, un valor mínimo de transmisión (el mayor entre el teórico y el de capitalización) salvo que el interesado pruebe que el precio efectivo se corresponde con el normal de mercado, en cuyo caso se tomará como valor de transmisión el precio satisfecho. Si el obligado tributario no prueba esta circunstancia y la Administración se limita a aplicar la norma del artículo 37.1.b) LIRPF, habrá de tomar como valor de transmisión el valor mínimo indicado, que no resulta de comprobación de valor alguna, sino que es determinado directamente por la ley, por lo que, no existiendo actuación de comprobación de valor, no resulta aplicable la tasación pericial contradictoria".

 

Por tanto, se configura este precepto como una norma especial de valoración, que la norma establece para los casos de enajenación de valores no cotizados, que debe prevalecer frente a las normas generales establecidas para las ganancias patrimoniales. La valoración que se pudiera obtener de la aplicación de la regla contenida en dicho artículo, admite prueba en contrario, que consiste en que se pruebe por el interesado  que el importe  efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

 

Pues bien, puesto de manifiesto al recurrente el valor resultante de la aplicación, estimación, valoración y medición realizada por la Inspección y que consta en las actas de conformidad referidas  , no puede considerarse dicho valor, que es inferior al obtenido segun las reglas del artículo 37 1 b) sino como una propia aceptación por la administración de dicho valor como el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, dado que se trata de una venta de valores de la misma empresa en la misma fecha, por otros socios que ostentan la misma participación que el interesado, de lo contrario la Administración entraría en contradicción.

 

No obstante, el interesado puede probar un valor inferior, y así intenta hacerlo en las alegaciones que presenta al acta de disconformidad de fecha 28-7-2016, A02 ...0, que no son contestadas ni rebatidas por la Administración, por lo que a juicio de este Tribunal procede anular el acto impugnado y retrotraer las actuaciones al momento posterior a la formalización de las actas de fecha 28-7-2016, para que teniendo en cuenta las alegaciones presentadas y lo señalado en el presente fallo, actúe de acuerdo con el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que en su artículo 188. en cuanto a la tramitación de las actas de disconformidad establece:

 

"3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.

Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada."

 

Considerando correcta la regularización efectuada respecto a la ganancia patrimonial no justificada, a la que el interesado presta conformidad.

 

SEXTO.-

Procede por tanto anular el acuerdo sancionador que deriva del procedimiento anterior.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando los actos impugnados, y acordando la retroacción de actuaciones, en los términos señalados en la presente resolución.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas