Criterio 1 de 1 de la resolución: 08/11657/2015/00/00
Calificación: No vinculante
Unidad resolutoria: TEAR de Cataluña
Fecha de la resolución: 14/05/2019
Asunto:

Procedimiento inspector. Prejudicialidad penal por remisión del expediente al Ministerio Fiscal. Desagregación en régimen previo a la Ley 34/2015. Posibilidad de liquidar administrativamente algún tipo de renta.

Criterio:

El hecho es único y está sometido a conocimiento de la jurisdicción penal. No es posible liquidar administrativamente algún tipo de renta (en este caso, art. 39.2 Ley 35/2006 derivada del incumplimiento de presentación del modelo 720, DA 18ª LGT) cuando en sede penal se está ventilando respecto del mismo periodo y sujeto la propia condición de contribuyente del IRPF (residencia fiscal en Andorra simulada o no).

Notas:

RTEAC 4.12.2014 (RG 8667-12); STSJ Cataluña 23.4.2018 (recurso nº 420/2015)

Referencias normativas:
  • Ley 58/2003 General Tributaria LGT
    • 150.4
    • 180.1
    • 95.3
  • RD 2063/2004 Reglamento Procedimiento Sancionador
    • 32
  • RD 1065/2007 Reglamento Proc. Gestión e Inspección y N.Comunes de Aplicación
    • 101.4
    • 190.4
  • Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
    • 39
    • DA.18
Conceptos:
  • Delito contra la Hacienda Pública
  • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
  • Prejudicialidad
  • Procedimiento judicial
  • Prueba
  • Residencia efectiva
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 14 de mayo de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 08-11657-2015; 08-12964-2015; 08-05241-2017

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ...- España

 

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Las reclamaciones que originan la presente Resolución se han interpuesto contra tres Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (en adelante IRPF) de 2012 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.

Cuantía: 4.813.792,18 euros (la de mayor importe, sanción DA 1ª Ley 7/2012)

Referencias: A23 ...82 (Acta); A23 ...00 (sanción DA 1ª Ley 7/2012); A23 ...63 (sanción DA 18ª Ley 58/2003).

Liquidaciones: A...05 (Acta); A...16 (sanción DA 1ª Ley 7/2012); A...40 (sanción DA 18ª Ley 58/2003).

 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 En fecha 3.7.2014 fue iniciado a D. Axy un procedimiento inspector de comprobación e investigación de alcance general respecto del IRPF 2009 a 2012 e Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) de 2011 y 2012. En octubre de 2014 la extensión de las actuaciones se amplió al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) 2009-2012. Dichas actuaciones se simultanearon con las seguidas, también con alcance general, por I. Sociedades 2009 a 2012, Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) de 2T 2010 a 4T 2013, retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del capital mobiliario y retenciones del IRNR de 2T 2010 a 4T 2013 a las entidades Z SA, W SA, T SA, Q SA y R SA (esta última entidad inspeccionada únicamente por retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del capital mobiliario y retenciones del IRNR de 2T 2010 a 4T 2013). En fecha 25.11.2014, previa autorización judicial, la Inspección continuó las actuaciones respecto de tales entidades mediante la entrada y registro de su domicilio en ...

SEGUNDO.-

 Las actuaciones, precedidas de sendas denuncias de que D. Axy (ya condenado por Sentencia de ....2012 confirmada por SAP Barcelona de...2013, que es firme, por sendos delitos contra la Hacienda Pública por defraudar IRPF e IP 1988, mediante la simulación de su residencia fiscal en Navarra y Andorra) no residía realmente en Andorra sino en Barcelona, tuvieron como objetivo acreditar la residencia fiscal del obligado tributario en España (era no declarante por los impuestos comprobados) y que era titular real de las entidades citadas pese a la interposición de una estructura fiduciaria de entidades ("el interesado figuraba como titular de la entidad panameña Fundación X, a su vez titular de las participaciones de dos sociedades de las Antillas Holandesas, Y NV y UNV, quienes resultan ser titulares de las holandesas YP BV (en adelante Y BV) y U Holding BV (en adelante U BV), las cuales a su vez, y al 50% cada una, ostentan la titularidad de las sociedades españolas mencionadas"), así como de un importante patrimonio y rentas tanto en España como en el extranjero a través de distintas entidades instrumentales (O y N de Luxemburgo; M Foundation, Fundación G, Fundación X, H  Inc, en Panamá;...).

TERCERO.-

 Previa la tramitación correspondiente, en fecha 9.4.2015 fue dictado Acuerdo de ampliación del plazo máximo de las actuaciones a 24 meses, notificado el 18.6.2015, por la especial complejidad de las mismas debido a la comprobación de diversos sujetos vinculados, el gran número de requerimientos internacionales (Andorra, Holanda, Panamá, Suiza, Bahamas, Antillas Holandesas,...) y la posible existencia de operaciones simuladas.

CUARTO.-

 En fecha 28.5.2015 fue remitido el expediente al Ministerio Fiscal por la presunta comisión de seis delitos contra la Hacienda Pública por IRPF 2009, 2010, 2011 y 2012 e IP 2011 y 2012. Dicha remisión fue puesta en conocimiento del obligado mediante comunicación del 3.6.2015 notificada el 18.6.2015, indicándole los efectos tanto de habilitación de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones hasta a 24 meses como de interrupción justificada del mismo e interrupción del plazo de prescripción.

QUINTO.-

 En fecha 6.7.2015 fue extendida al obligado Acta de disconformidad A02 nº ...82 por IRPF 2012, para regularizar las ganancias patrimoniales no justificadas derivadas de la aplicación del art. 39.2 Ley 35/2006, de la que resultó dictado el 13.11.2015 el Acuerdo de liquidación provisional de referencia, notificado el 16.11.2015.

SEXTO.-

 Trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en el expediente fueron incoados al obligado dos procedimientos sancionadores abreviados:

-procedimiento sancionador iniciado el 6.7.2015 y concluido el 16.11.2015 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se imponía al obligado una sanción tributaria de 4.813.792,18 euros por la comisión de una infracción tributaria muy grave de las tipificadas en la DA 1ª Ley 7/2012.

-procedimiento sancionador iniciado el 10.3.2017 que concluyó el 12.5.2017 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se imponía al obligado una sanción tributaria de 405.000 euros por la comisión de una infracción tributaria muy grave de las tipificadas en la DA 18ª.2 Ley 58/2003.

SÉPTIMO.-

 Disconforme con los Acuerdos dictados el interesado interpuso las presentes reclamaciones económico-administrativas: el 30.11.2015 la nº 08/11657/2015 contra el Acuerdo de liquidación y la nº 08/12964/2015 (desglosada de la anterior) frente al primer Acuerdo sancionador citado, y el 23.5.2017 la nº 08/05241/2017 contra el segundo de los Acuerdos sancionadores, reclamaciones que han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fueron puestos de manifiesto los expedientes al reclamante, que presentó cuatro escritos de alegaciones en fechas 1.12.2016, 12.12.2017 y 13.2.2019 (dos), alegando en resumen:

-Niega su residencia fiscal en España por falta de prueba de presencia en su territorio más de 183 días y del centro de intereses económicos en España; niega igualmente la prueba de los requisitos que permitan el levantamiento del velo de las entidades internacionales, sin que la Inspección sea competente para ello.

-Afirma la incompatibilidad de la DA 18ª Ley 58/2003 con la normativa europea, aludiendo al procedimiento de infracción seguido por la Comisión Europea, y que en cualquier caso se ha acreditado que las rentas de donde proceden los elementos patrimoniales imputados se obtuvieron en ejercicios en que no era residente en España.

-Frente a las sanciones se alega igualmente cuestiones relativas a la infracción del derecho de la Unión Europea y de principios constitucionales, desproporción y confiscatoriedad. Frente a la sanción prevista en la DA 18ª.2 Ley 58/2003 se alude a la infracción del plazo del art. 209.2 Ley 58/2003 para iniciar el procedimiento y reitera los argumentos de inexistencia de los elementos configuradores de la sanción y otros relativos a la liquidación.

En los dos escritos presentados el 13.2.2019 complementa la alegación relativa al procedimiento de infracción de la Comisión Europea nº 2014/4330, aportando copia del dictamen motivado de 15.2.2017, y alega prejudicialidad penal y necesaria paralización del procedimiento inspector "y ello a pesar de no formar las ganancias de patrimonio no justificadas parte de la cuota dolosa, pues los hechos que conformaron la comprobación administrativa estaban siendo analizados al mismo tiempo en vía penal". Consecuencia de dicha prejudicialidad es según el reclamante la nulidad radical del art. 217.1 e) Ley 58/2003 por haberse omitido total y absolutamente el procedimiento, y a su juicio ello produciría la prescripción del derecho a regularizar el IRPF 2012, solicitando de este Tribunal que así se declare pues los actos nulos de pleno derecho no tienen virtualidad interruptiva del plazo de prescripción.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular si el procedimiento inspector por IRPF 2012 debió suspenderse por la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.

CUARTO.-

 Corresponde tratar en primer lugar la cuestión planteada por el reclamante relativa a la preferencia del orden penal en el conocimiento de los hechos enjuiciados, y ello porque de estimarse dicha alegación resultaría que las actuaciones posteriores a 28.5.2015 (fecha de remisión al Ministerio Fiscal) se tendrían por no hechas, y por tanto resultaría baladí el análisis del plazo máximo del procedimiento inspector (cuya ampliación a 24 meses, a mayores, se nos presenta como absolutamente justificada dada la especial complejidad que el Acuerdo de ampliación motiva vinculada con la inspección general de seis obligados relacionados con paraísos fiscales y territorios opacos, por diversos periodos y conceptos en orden a desmontar una estructura instrumental de defraudación y una simulación de residencia fiscal en Andorra, añadida a la judicialización, art. 150.4 b) LGT), dado que iniciado el procedimiento el 3.7.2014, ni en el momento de la remisión ni en el de su notificación al obligado el 18.6.2015 habrían transcurrido ni siquiera doce meses naturales.

El reclamante entiende que al concurrir un proceso penal y un procedimiento administrativo de regularización sobre los mismos hechos procede la suspensión del segundo -y la anulación del acto de liquidación impugnado- a resultas de lo que se acuerde en el primero, y al respecto hemos de hacer una precisión previa: el expediente con informe por presunto delito de defraudación a la Hacienda Pública (art. 305 CP) por IRPF 2009 a 2012 e IP 2011 y 2012 fue remitido al Ministerio Fiscal el 28.5.2015, por lo cual es de aplicación la redacción de la normativa reguladora de la cuestión anterior a la entrada en vigor el 12.10.2015 de la reforma de la LGT operada por la Ley 34/2015 de 21 de septiembre (DF 12ª y DTª Única.8 de dicha norma).

Siendo así, el artículo 95.3 LGT señala:

"Cuando se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente a instancia de persona agraviada, la Administración tributaria deducirá el tanto de culpa o remitirá al Ministerio Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito. También podrá iniciarse directamente el oportuno procedimiento mediante querella a través del Servicio Jurídico competente".

Por su parte el artículo 150.4 de dicho texto legal disponía:

"Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta Ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta Ley".

El artículo 180.1 LGT sentaba:

"Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes".

Dicho artículo 180 LGT ha sido desarrollado por el artículo 32 del Reglamento General del régimen sancionador tributario aprobado por R.D. 2063/2004, de 15 de octubre, que señala lo siguiente:

"1. En el supuesto de que la Administración tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal, se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido y procederá de conformidad con lo dispuesto en este artículo. También quedará suspendido el procedimiento administrativo cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos.

2. Cuando la circunstancia prevista en el apartado anterior se aprecie antes de la propuesta de liquidación, el órgano, equipo o unidad remitirá las actuaciones practicadas con las diligencias en las que consten los hechos y circunstancias que, a su juicio, determinan la posible responsabilidad penal y un informe preceptivo sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos del delito al jefe del órgano administrativo competente, por medio de su superior jerárquico".

Estos preceptos desarrollan la regla establecida en el artículo 133 de la Ley 30/1992 (actual art. 31.1 Ley 40/2015) conforme a la cual "No podrán sancionarse los hechos que hayan sido sancionados penal o administrativamente, en los casos en que se aprecie identidad del sujeto, hecho y fundamento", dando prevalencia al ámbito penal. No son por tanto más que una aplicación del conocido principio "non bis in idem", que prohíbe imponer dos sanciones sobre los mismos hechos. En tal sentido cabe traer a colación la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 177/1999 de 11 de octubre, donde se indica:

"procede recordar la jurisprudencia de este Tribunal sobre el principio ne bis in idem que, desde la STC 2/1981, ha sido considerado como parte integrante del derecho fundamental al principio de legalidad en materia penal y sancionadora (art. 25.1 C.E.). En el fundamento jurídico 4 de aquella Sentencia se declaró que «El principio general de derecho conocido por non bis in idem supone, en una de sus más conocidas manifestaciones, que no recaiga duplicidad de sanciones -administrativa y penal- en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento sin existencia de una relación de supremacía especial de la Administración -relación de funcionario, servicio público, concesionario, etc.- que justificase el ejercicio del ius puniendi por los Tribunales y a su vez de la potestad sancionadora de la Administración». Posteriormente, en la STC 159/1987 (fundamento jurídico 3), se declaró que dicho principio impide que, a través de procedimientos distintos, se sancione repetidamente la misma conducta, pues «semejante posibilidad entrañaría, en efecto, una inadmisible reiteración en el ejercicio del ius puniendi del Estado e, inseparablemente, una abierta contradicción con el mismo derecho a la presunción de inocencia, porque la coexistencia de dos procedimientos sancionadores para un determinado ilícito deja abierta la posibilidad, contraria a aquel derecho, de que unos mismos hechos, sucesiva o simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado (Sentencia 77/1983, de 3 de octubre, fundamento jurídico 4.)». Por su parte la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 77/1983 (Sala Segunda), de 3 octubre, que se remite también a la nº 2/1981 de 30 de enero, señala que "El principio «non bis in idem» determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos...".

Por tanto dicho principio y los preceptos antes transcritos operan en los casos en que se aprecie "identidad de sujeto, hecho y fundamento" entre las actuaciones penales y administrativas.

QUINTO.-

 En el presente caso resulta evidente la concurrencia de la triple identidad exigida: el 28.5.2015 el expediente fue objeto de remisión inspectora al Ministerio Fiscal por seis presunto delito tipificado en el art. 305 CP, en lo que nos interesa incluyendo el IRPF 2012 de D. Axy, que son los mismos concepto, periodo y sujeto que los del Acuerdo de liquidación por IRPF 2012 dictado el 13.11.2015 y aquí impugnado.

Tal remisión dio lugar a querella criminal presentada por el Ministerio Fiscal y a la incoación por el Juzgado de Instrucción nº 9 de Barcelona de las diligencias previas nº .../2015 Sección A convertidas en procedimiento abreviado (que no nos consta concluido) mediante Auto de ...2016, que en su Hecho 2º declara acreditado indiciariamente:

"Axy  entre los años 2009 a 2012 simuló tener su residencia en Andorra, ocultando su residencia en España haciendo figurar a terceros como titulares de su patrimonio con el fin de evitar la obligación de presentar sus declaraciones fiscales en España y efectuar los ingresos que le correspondían en concepto de IRPF e Impuestos sobre el Patrimonio, contando con la colaboración imprescindible de … contratado como administrador de las sociedades españolas de Axy  en el año 2006 y que se encargaba de la dirección, supervisión y control de una parte de las sociedades interpuestas. Y de Bxs, hijo del obligado tributario y apoderado de las sociedades españolas quien colaboró con su padre Axy de modo activo en la ocultación de su residencia en España".

La posibilidad de desagregación a estos efectos de hechos presuntamente delictivos (sometidos a la necesaria suspensión por prejudicialidad penal) y otros regularizables administrativamente ha sido admitida, antes de la reforma de la LGT por Ley 34/2015 -en que expresamente se prevé tal bifurcación procedimental (art. 250.1 LGT)- por el Tribunal Supremo (v.gr. STS ...2014, casación nº .../2012, que confirma SAN ...2012, recurso nº .../2009) y por el TEAC en unificación de criterio (vinculante para este Tribunal conforme al art. 242.4 LGT) en Resolución de ...2014 (RG ...-12), aludiendo a la aplicabilidad de los arts. 101.4 LGT y 190.4 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Ahora bien, la desagregación de elementos de la obligación tributaria a tales efectos exige la existencia de varios hechos inconexos regularizados (por ejemplo, la eliminación en una liquidación administrativa de gastos por incorrecta documentación frente a judicialización de la deducción de facturas falsas), y en el presente caso en su parte esencial el hecho es único y está sometido a conocimiento de la jurisdicción penal: si el aquí reclamante era residente fiscal en España ocultando en un entramado fiduciario la titularidad real de su patrimonio ubicado tanto en España como en el extranjero. Tal es el hecho remitido a delito, no pudiendo sostenerse la desagregación cuando lo ventilado es la propia sujeción subjetiva al impuesto, la propia condición de contribuyente en España por su renta mundial (requisito del que pende a su vez la sujeción a la obligación formal de la DA 18ª LGT). La cuestión de la cuantificación de la renta ocultada y de si sobre tal renta procede la aplicación de un precepto u otro entra dentro de la competencia del juez penal al determinar la cuota defraudada, no constituyendo el cálculo inspector sobre ello sino una mera previsión a los efectos de comunicar la notitia criminis. En conclusión, la desagregación ha de practicarse sobre hechos, y por tanto no puede predicarse de la aplicación de la normativa tributaria a un único hecho origen de la presunta defraudación. En tal sentido la Sentencia de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 23.4.2018 (recurso nº 420/2015) razona:

"...La integración de normas penales y tributarias no está exenta de dificultades, pues aun cuando en ambos casos nos encontramos ante manifestaciones de potestades de los poderes públicos (el ejercicio del ius puniendi y el ejercicio de la potestad de exigir la contribución al gasto público), los principios y fundamentos de estos sectores del ordenamiento jurídico no coinciden plenamente, como ha declarado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 24-2-2016 (rec. 4134/2014).

QUINTO:

Pues bien, la STS de 25-9-2017, (rec. 2994/2016) pone de relieve que en la evolución normativa del delito fiscal, puede apreciarse la tensión entre las posibles consecuencias de la prevalencia de la función jurisdiccional que ejercen los Tribunales penales, y la preocupación del legislador por preservar la acción administrativa de cobro de la deuda tributaria tratándola de independizar, en lo posible, del ejercicio de la acción penal ante dichos Tribunales.

A estos efectos, añade el TS, se pueden distinguir tres etapas en nuestro ordenamiento jurídico:

A.- La que puede considerarse como de prejudicialidad administrativa; condición objetiva de procedibilidad o presupuesto de procedibilidad de carácter administrativo tributario representada por la Ley 50/1977.

B.- Articulación del sistema sobre la base del principio "ne bis in idem" y de un sistema de subordinación del procedimiento tributario al proceso penal con la consiguiente primacía de la jurisdicción sobre la Administración y que culmina en el artículo 180 LGT/2003.

C.- La reforma tributaria derivada (obligada y condicionada) de la reforma del Código Penal -reforma 2012/2015- permite e, incluso, impone llevar a cabo un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, con liquidación incluida, de manera paralela al proceso penal en el que se está investigando la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública.

En el caso que ahora examinamos, a los actos administrativos controvertidos resultan aplicables, "ratione temporis", las previsiones normativas que integran el segundo sistema descrito de prejudicialidad penal y suspensión del procedimiento administrativo.

De entre las características del sistema de prejudicialidad penal anterior a la reforma 2012/2015, y por lo que se refiere a la suspensión del procedimiento, recuerda la expresada STS que <<Se sostuvo de forma minoritaria que la presentación de la denuncia por delito contra la Hacienda Pública o el paso del tanto de culpa a la jurisdicción competente no obligaba necesariamente a suspender el procedimiento inspector, porque, en la vertiente procedimental, el principio "ne bis in idem" solo obligaba a la paralización del procedimiento sancionador y no del procedimiento inspector de tramitación separada.

El criterio mayoritario sostuvo, sin embargo, la paralización del procedimiento inspector como consecuencia de la preferencia del proceso penal sobre el procedimiento administrativo y, en definitiva, de la Jurisdicción penal sobre la Administración.

Aunque el artículo 180 de la LGT se ubicaba sistemáticamente en el Título relativo a la potestad sancionadora, fue interpretado mayoritariamente, en su anterior versión, en el sentido de que el pase del tanto de culpa a la jurisdicción penal o la remisión del expediente al Ministerio fiscal producía la paralización del procedimiento tributario y que las actuaciones realizadas durante el periodo de suspensión se tenían por inexistentes. Suspensión del procedimiento inspector que resultaba coherente con lo establecido en el artículo 114 LECr., según el cual promovido juicio criminal en averiguación de un delito , no podrá seguirse pleito sobre el mismo hecho; suspendiéndose, si lo hubiera, hasta que recaiga sentencia firme en la causa criminal.

En definitiva, la paralización del procedimiento inspector impedía a la Administración: dictar el acto de liquidación; exigir el importe de la deuda tributaria que no había sido liquidada; adoptar las medidas cautelares del régimen general establecido en el artículo 81; y derivar la acción administrativa a los responsables tributarios. Limitaciones que podían ser parcialmente compensadas por la adopción de medidas cautelares en el proceso penal.>>

...

En definitiva, estos hechos sobre los que conocía el juez penal, son los mismos que han determinado las liquidaciones tributarias y sanciones ahora controvertidas, esto es, la simulación de la actividad inmobiliaria de  Ñ y del contrato de arrendamiento entre la sociedad y el ahora recurrente.

Consecuentemente, y siendo determinante a efectos de la prejudicialidad penal la identidad en los hechos, nos encontramos con que dicho requisito se cumple en el supuesto enjuiciado, pues los hechos en que se fundamentan, tanto las actuaciones judiciales como las administrativas, son los mismos, lo que comportaba la obligación de suspender el procedimiento administrativo liquidador y sancionador al estarse tramitando un proceso penal por los mismos hechos, siendo prioritario el conocimiento penal pues de esta forma se asegura que la Administración respete los hechos que la resolución judicial firme considere probados y se evita cualquier riesgo de eventuales contradicciones.

No es obstáculo a la anterior conclusión el artículo 101.4.b) RD 1065/2007, pues la desagregación del hecho imponible en el caso que se enjuicia no era posible. En este sentido la Sala advierte que la resolución el TEAC de 4 de diciembre de 2014 que cita el TEARC, fija el siguiente criterio: "cuando para un mismo período y concepto impositivo objeto de un procedimiento inspector, existen motivos de regularización en la que se aprecian indicios de delito contra la Hacienda Pública junto con irregularidades meramente administrativas por hechos distintos y sin conexión con los hechos presuntamente delictivos, es posible su desagregación, dictando la correspondiente liquidación provisional en la parte en la que no concurren los elementos característicos del tipo penal". (La negrita es nuestra).

De igual modo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 9-6-2014, rec. 1419/2012, que asimismo fundamenta la decisión del TEARC, confirma la Sentencia de la AN de 1 de marzo de 2012, referida a la regularización de los hechos que no se encontraban afectados por el presunto delito fiscal, lo que ya se ha visto que no es el caso...".

En el presente caso la desagregación de dos ganancias patrimoniales conforme al art. 39.2 LGT no respeta el efecto suspensivo sobre el procedimiento inspector de la prejudicialidad penal legalmente impuesto en la normativa de aplicación: tal desagregación da por probada la residencia fiscal en España del obligado en 2012, primera cuestión que habrá de considerarse probada o no en sede penal, y considera igualmente que los elementos patrimoniales omitidos de la declaración informativa de la DA 18ª.1 LGT (participaciones en Francia de la entidad K e inmueble -chalet ...- en Andorra) corresponden al obligado y no a sus titulares aparentes (respectivamente la entidad luxemburguesa N y la andorrana J SL), lo cual igualmente se halla sometido a escrutinio penal pues habrá de determinarse si tras la estructura societaria se halla realmente el obligado.

SEXTO.-

 Por lo expuesto, en el presente caso este Tribunal considera que la Inspección en relación con el IRPF 2012 deb suspender el procedimiento administrativo incluso respecto de la renta (5.730.705,00 euros) considerada no dolosa, por hallarse en íntima conexión con los hechos pendientes de resolución penal, no pudiendo practicar liquidación previa, habiendo de estarse al resultado del procedimiento judicial y sin que ello impida la eventual posterior regularización, en los términos de la normativa antes citada, de las cuantías no delictivas cuya liquidación administrativa fue suspendida (criterio previamente aplicable que fue normativizado desde 1.1.2018 tras la reforma introducida por RD 1070/2017 a través del art. 197.sexies.2 RGAT, disponiendo que la adaptación de la cuota delictiva a lo resuelto judicialmente "se entenderá sin perjuicio de la procedencia de exigir en vía administrativa, en su caso, los importes que, de acuerdo con los hechos considerados probados en la resolución judicial, pudieran adeudarse a la Hacienda Pública, a pesar de no formar parte de la cuota defraudada").

Frente a lo alegado, la anulación de la liquidación aquí impugnada no supone ni la nulidad de pleno derecho de tal liquidación (art. 217.1 e) LGT) -alegada sin desarrollo argumental de cómo a juicio del reclamante se habría prescindido total y absolutamente del procedimiento en una inspección, que ha seguido todos sus cauces normativamente previstos, por el hecho de haberse dictado la liquidación aquí anulada, siendo la cuestión de la suspensión del procedimiento inspector y de la desagregación de elementos de la obligación tributaria en caso de judicialización del expediente lo suficientemente controvertidas y difusas para que no deba sancionarse el defecto apreciado con la nulidad radical propugnada- ni la de todo el procedimiento inspector tramitado, sino la reposición del mismo respecto del IRPF 2012 al estado en que se encontraba en el momento en que debió suspenderse totalmente (28.5.2015) a los efectos del art. 180.1 LGT (en tal sentido, RTEAC 16.3.2017, RG 198/2014).

Para concluir este apartado, tampoco se expresa un razonamiento mínimo por parte del reclamante de por qué vía lógica -aun de aceptarse la nulidad radical de todo lo actuado desde el 28.5.2015 en sede inspectora, tesis que hemos declarado errónea- llega al efecto prescriptivo del derecho a determinar la deuda tributaria del IRPF 2012 cuya declaración nos demanda, siendo que no sólo los distintos actos del procedimiento inspector que le fueron formalmente notificados hasta dicha fecha interrumpieron -art. 68.1 a) LGT- el plazo de prescripción iniciado el 2 de julio de 2013 y que corría naturalmente hasta el 1.7.2017, sino que la remisión del expediente al Ministerio Fiscal el 28.5.2015 suspendió el citado plazo de 4 años (art. 180.1 párrafo 3º LGT interpretado según doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (v.gr. Resolución 2.3.2017, recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio nº 8/2017) confirmada por la Audiencia Nacional (v.gr. Sentencia de la Sección 6ª de su Sala de lo Contencioso Administrativo de 25.1.2018, recurso nº 225/2016, FDº 5º)), suspensión producida antes de haber transcurrido en cómputo natural ni siquiera dos años del plazo del art. 66 a) LGT y que no consta concluida.

SÉPTIMO.-

 Finalmente deben resaltarse dos efectos propios de la reposición de actuaciones ordenada: en el ámbito liquidador, nos impide cualquier pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión (vid. RTEAC 2.6.2015, RG 4699-14), y, en el ámbito sancionador, nos obliga a la anulación de los Acuerdos sancionadores dictados en los términos de la RTEAC de 5.11.2015 (RG 3142/2013) (criterio reiterado para un caso de retroacción de actuaciones por la RTEAC de 4.2.2016 (RG 174/14 y 2011/14)), que declara:

"La anulación de la liquidación por motivos de forma lleva consigo la anulación total de la sanción, incluso en el caso de haberse acordado la retroacción del procedimiento, pues así lo impone el art. 66.4 RR: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora". Y, tal y como se ha expuesto, anulada la sanción por motivos de forma, está vedado realizar pronunciamientos de fondo sobre su conformidad a Derecho, como así lo ha recogido la doctrina de este TEAC citada más arriba.

De modo que, en este caso, anulada la sanción por un defecto de procedimiento, si bien que situado en el procedimiento liquidatorio del que aquélla trae causa, sin que se realice un pronunciamiento definitivo sobre el fondo, es decir sobre la procedencia y conformidad a Derecho del ejercicio del Ius Puniendi, no hay pronunciamiento absolutorio, sino tan sólo la obligada anulación de la sanción por razones procedimentales, por lo que, según lo expuesto, el principio ne bis in idem no veda la tramitación de un segundo procedimiento sancionador (una vez, claro está, que se proceda a la subsanación del defecto del procedimiento que fue apreciado)...

En síntesis, a juicio de este Tribunal, la respuesta que ha de darse a la cuestión de si, después de haber sido anulada una sanción por razón de la anulación de la liquidación de la que trae causa, puede volver a dictarse una sanción basada en la nueva liquidación que se dicte, depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación, pues de ello dependerá también el contenido del pronunciamiento anulatorio:

(...)

por último, si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem.

Y siendo que esto último es lo que ha ocurrido en el presente supuesto, en que lo que causó la anulación de la liquidación fue un defecto de procedimiento, viniendo así la anulación de la sanción impuesta por él, en aplicación de lo expuesto debe concluirse que no se ha producido vulneración alguna del principio ne bis in idem, ni en su vertiente material ni en su vertiente procedimental, debiéndose desestimar las pretensiones de la reclamante al respecto."

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando los actos impugnados, y acordando la retroacción de actuaciones, en los términos señalados en la presente resolución.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas