Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/05119/2016/00/00
Calificación: No vinculante
Unidad resolutoria: TEAC
Fecha de la resolución: 03/12/2019
Asunto:

IRPF. Liquidación de ganancia de patrimonio no justificada de una serie de cobros de cheques al portador en las cuentas bancarias del interesado. Se acredita que el dinero viene de un conglomerado de empresas pertenecientes a otros miembros de la familia, pero con las que el reclamante no tenía ninguna relación (ni trabajador, ni socio, ni administrador).
Afirma que recibía el dinero en sus cuentas y luego lo sacaba en efectivo para realizar pagos a terceros en nombre de las empresas; que era un mero intermediario.

Criterio:

No puede liquidarse ganancia de patrimonio no justificado si el origen del patrimonio descubierto es conocido, al estar identificada la persona o entidad de la que se ha recibido, siendo el elemento desconocido la causa jurídica o económica de su percepción.
En estos casos no entra en juego la presunción del artículo 37.1 del Texto Refundido del IRPF (RDL 3/2004). La Inspección ha de proceder a la calificación de la renta recibida, en atención a las circunstancias. Por ejemplo, renta del trabajo o de actividad económica, utilidad de la condición de socio, ganancia patrimonial del artículo 35.1.l) del TRIRPF: “(...) incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión”.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Referencias normativas:
  • RDLeg 3/2004 Texto Refundido Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
    • 37
  • Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
    • 39.1
Conceptos:
  • Calificación
  • Ganancias y pérdidas patrimoniales/Incrementos y disminuciones de patrimonio
  • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 3 de diciembre de 2019

 

RECURSO: 00-05119-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: Axz - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 


 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra la Resolución de fecha 16 de febrero de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas acumuladas 08/7779/2011 y 08/7774/2011 interpuestas contra:

  • Acuerdo de Liquidación de Acta de disconformidad, dictado en fecha 26 de mayo de 2011 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Cataluña, sede ..., por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicios 2004-2005-2006, cuantía mayor importe 495.316,93 euros.

  • Acuerdo de Resolución de Procedimiento sancionador derivado de la liquidación practicada, dictado el 26 de mayo de 2011 por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Cataluña, por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicios 2004-2005-2006, cuantía total 490.316,02 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en relación con el presente recurso debe destacarse lo siguiente:

En fecha 4 de enero de 2008, y mediante citación para comparecencia por anuncio en BOE, se notificó a la obligada tributaria el inicio de un procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2003 a 2006, con alcance general.

En fecha 29 de noviembre de 2010 se instruyeron dos Actas de disconformidad, por el IRPF 2003 en un caso, y por el IRPF 2004-2005-2006 en el otro, en las que la Inspección, ante la ausencia de declaraciones previas de la reclamanate, regurlarizó su situación considerando la obtención de las rentas del trabajo, capital mobiliario, imputacion de rentas inmobiliarias y, principalmente, ganancias de patrimonio no justificadas (según se resume en el cuadro de las páginas 82 y 83 del acuerdo de liquidación), siendo este último elemento tributario el objeto de debate en la presente reclamación. La ganancia no justificada de patrimonio procede de la entrada de fondos no justificados en cuentas corrientes de la reclamante, y del cobro de cheque al portador, que habían tenido lugar en los referidos ejercicios. Las referidas Actas fueron confirmadas en todos sus términos por los Acuerdos de Liquidación de 26/05/2011, notificados el 27/05/2011.

En cuanto al expediente sancionador, se calificó de leve la conducta de la recurrente de dejar de ingresar la deuda tributaria derivada de la regularización practicada, sancionándola con multa proporcional del 50% de la cuota defraudada. La sanción fue confirmada por Acuerdos notificados el 27/05/2011.

SEGUNDO.-

Disconforme con lo anterior, la interesada interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que fueron estimadas total y parcialmente según el caso, mediante Resolución de fecha 16 de febrero de 2016, notificada el 15 de marzo de 2016.

En concreto, el TEAR de Cataluña consideró que había prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria en relación con el IRPF 2003 y 2004, al entender que el procedimiento inspector no había quedado válidamente iniciado con la notificación realizada mediante BOE, sino desde que la contribuyente tuvo conocimiento del contenido de la comunicación de inicio, en la fecha de la primera diligencia (10/11/2009), momento en el que ya habían prescrito los ejercicios indicados. En cuanto a las sanciones por los ejercicios 2005 y 2006, acordó la estimación de la reclamación en la parte referente a las ganancias de patrimonio no justificadas, por haber sido imputadas éstas en base a presunciones.

Así, en el Fallo de la Resolución del TEAR se acordó lo siguiente:

1) Estimar la reclamación nº 08/0775/2011 anulando el Acuerdo de liquidación impugnado (IRPF 2003).

2) Estimar en parte la reclamación nº 08/07779/2011, anulando el Acuerdo impugnado por prescripción de la liquidación del ejercicio 2004, habiendo de ser sustituido por otro que contenga las liquidaciones de los ejercicios 2005 y 2006, que se confirman.

3) Estimar la reclamación nº 08/07772/2011 anulando el Acuerdo sancionador impugnado (Sanción 2003).

4) Estimar en parte la reclamación nº 08/07774/2011, anulando el Acuerdo sancionador impugnado y ordenando que sea sustituido por otro en que las sanciones de los ejercicios 2005 y 2006 sean cuantificadas conforme al Fundamento de Derecho último.

TERCERO.-

Contra la Resolución del TEAR la interesada interpuso RECURSO DE ALZADA ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 14 de abril de 2016. La reclamación se tramita con número 00/5119/2016.

En su recurso, solicita se anule la Resolución impugnada por las siguientes argumentaciones que en síntesis se exponen:

  • Inexistencia de ganancias de patrimonio no justificadas: acreditación suficiente del origen y del destino de los cheques y de los importes ingresados en las cuentas corrientes.

  • Deducibilidad de las retenciones y pagos a cuenta al determinar las rentas del trabajo obtenidas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, citada en el encabezamiento, es ajustada a Derecho, o si, por el contrario, debe ser anulada.

En concreto, se trataría de determinar si, como entiende la Inspección, procede la imputación de ganancias de patrimonio no justificadas por el importe de los cheques al portador cobrados por la interesada, así como por ciertos ingresos en sus cuentas bancarias, cuyo origen y destino no han sido debidamente acreditados.

TERCERO.-

Las circunstancias del expediente a considerar son las siguientes:

La regularización practicada consistió en la imputación de ganancias patrimoniales no justificadas (art. 37 TRLIRPF) derivadas del cobro de cheques y de la existencia de ingresos en las cuentas bancarias de la recurrente, cuya procedencia y concepto no fueron acreditados.

Así, a raíz de los requerimientos de información efectuados a las entidades bancarias en las que a la Inspección le constaba que la obligada tenía cuentas abiertas, se constató que se habían producido varias imposiciones en efectivo en las mismas de las que, en su mayoría, se desconocía el origen, por lo que se le solicitó la aportación de documentación justificativa de dichos ingresos, por cuanto que no presentaba declaración por el IRPF y no tenía fuentes de renta conocidas.

Por otra parte, tanto en el seno del procedimiento inspector como en el seguido en relación a las entidades V, W y otras, relacionadas con la familia de la Sra. Axz, la Inspección constató que la interesada cobró en los ejercicios 2004, 2005 y 2006 una serie de cheques, sobre los que se requirió a las entidades bancarias a los efectos de obtener información respecto de su origen, tanto de aquellos de importes relevantes como de los que, por su cuantía, no se podían identificar con gastos personales y/o habituales.

Salvo de algunos movimientos puntuales, que se indican en el Acuerdo impugnado, la recurrente no aportó documentación justificativa del origen de una serie de ingresos en cuentas efectuados en los ejercicios 2004, 2005 y 2006, que se resumen en el cuadro incorporado en la página 26 del acuerdo de liquidación, que fueron considerados incrementos de patrimonio no justificados. 

Por lo que respecta a los cheques cobrados de las entidades V y W, se alegó que respondían mayoritariamente a la función que tenía encomendada por parte del Sr. ...y del Sr. ...(administradores de dichas sociedades) de encargarse de los cobros y pagos que requerían las operaciones realizadas entre las mismas y las entidades financieras, o entre las sociedades entre sí, correspondientes en su mayoría a préstamos entre entidades. Pero sin aportar documentación justificativa alguna que avalase dichas manifestaciones en el sentido de que ella era una mera intermediaria. La Inspección, además, constató que la mayoría de los cheques emitidos por V estaban firmados por la madre de Axz, Bz, y que su padre, Cx, era el administrador de hecho de esta sociedad y de W.

Tampoco fue considerado probado por la Inspección la existencia de relación entre los cobros de los cheques procedentes de V con unas entradas en cuentas de la entidad W, dado que no existía identidad en los importes ni tampoco la persona que realizaba dichos ingresos se encontraba identificada. Por lo que respecta a los fondos recibidos mediante cheque de las entidades W, Q SL, TR SL, S, y G, no se aportó tampoco documentación justificativa que acreditase el concepto o causa jurídica, el origen jurídico de los citados fondos, ni tampoco el destino que se les dio a los fondos movilizados. Todo lo más, y en requerimientos efectuados a las mismas, se limitaron a efectuar una serie de manifestaciones en las que, básicamente, se mantenía que dichos importes fueron destinados a préstamos a las sociedades W y G, o bien fueron pagos efectuados a Axz para entregar a otras de esas sociedades, o bien se trataba de retiradas de efectivo para pagar a proveedores.

Por otra parte, gran parte de las sociedades implicadas en el cobro de cheques por Axz, relacionadas todas ellas con la familia x, tenían un modo de proceder, según puso de manifiesto la Inspección, que les proporcionaba un elevado índice de opacidad en sus operaciones, entre otros motivos porque no presentaban cuentas anuales al Registro Mercantil; realizaban múltiples movimientos de dinero en efectivo; no aportaban la contabilidad o aportaban diversas versiones de la misma a medida que la Inspección les iba poniendo de manifiesto las circunstancias concurrentes, etc.

En definitiva, se concluyó que la obligada tributaria había integrado fondos en su patrimonio a través del cobro directo de cheques y de abonos en sus cuentas bancarias que no se correspondían con su renta declarada, y que, requerida para ello en reiteradas ocasiones, no ha sido capaz de justificarlo documentalmente. Lo que determinó que resultase de aplicación la presunción de renta del art. 37 TRLIRPF, calificándola como ganancia patrimonial no justificada.

Por la parte actora se recurrió la regularización tanto ante la Inspección como ante el TEAR, reiterando en el recurso de alzada su motivo de disconformidad, a saber, indebida imputación de ganancias patrimoniales no justificadas dado que ni la Inspección había acreditado la exteriorización de un patrimonio injustificado por la obligada, ni existía prueba alguna de que el dinero fuera destinado a la reclamante, habiendo explicado que dichos cobros eran para mera intermediación para pagos entre entidades o entre éstas y las entidades financieras. E insistiendo en que el origen de los cheques no era desconocido, pues procedían de una serie de entidades, habiéndose podido identificar quiénes lo emitían, la fecha y el importe.

CUARTO.-

 Las ganancias de patrimonio no justificadas se encuentran reguladas en el artículo 37 TRLIRPF,  a cuyo tenor: "Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción."

El indicado precepto establece que hay ganancia de patrimonio no justificada cuando la Inspección acredita la titularidad de bienes o derechos cuya tenencia o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarado por el contribuyente, renta que se incluirá en la base liquidable general del período impositivo en el que se descubra que tuvo lugar tal tenencia o adquisición de bienes o derechos. 

Se trata de un tipo de ganancia de patrimonio y, por tanto, de un componente de la renta disponible del sujeto pasivo que, según el artículo 2 de la ley del impuesto es el objeto del mismo, y que supone, según el artículo 6.1 y 6.2 d) de la citada ley, realización del hecho imponible, esto es, obtención de renta.  

Si se acredita la existencia de tales bienes o derechos en sede del sujeto pasivo, y que su adquisición o tenencia no guarda relación "con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente", se dan las circunstancias de hecho que para la ley del IRPF supone entender realizado el hecho imponible. No obstante, si la Administración acredita la doble premisa citada, el contribuyente puede oponer "que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción", o que las rentas que se le han descubierto proceden de otros conceptos ya sometidos a gravamen, corriendo de su cuenta la carga de acreditar estas circunstancias que desmienten la existencia de hecho imponible. 

Este esquema ha sido reiteradamente descrito por nuestra jurisprudencia, así el Tribunal Supremo ha venido considerando (STS de 18/06/2009 ó 20/06/2008, entre otras, citadas  en sentencia de 12 febrero 2013, (Recurso de casación 2784/2010)): 

"Esto sentado, debemos recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02, "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas."

Es decir, la existencia de renta disponible así configurada por la ley permite a la Administración tributaria gravar la afluencia de rentas en la esfera patrimonial del contribuyente, si se acredita por ella, de modo claro y suficiente, la concurrencia de las circunstancias de hecho a partir de las que articulo 39 considera que hay ganancia de patrimonio no justificada (en este caso los ingresos en su cuenta bancaria que no se corresponden con la renta y patrimonio declarados).            

Si se considera que las ganancias de patrimonio no justificadas son un componente más del objeto imponible del impuesto, y de la realización de su hecho imponible, como opinan la doctrina y la jurisprudencia mayoritarias (cabe destacar la sentencia del Tribunal Constitucional número 87/2001, de 2 abril de 2001, en Recurso de amparo 448/1997), ha de concluirse que la Administración tributaria, al demostrar que un contribuyente es titular de unos elementos patrimoniales que no puede haber adquirido con las rentas y patrimonios declarados, ha acreditado los presupuestos de hecho que la norma legal, el artículo 37 dela TRLIRPF, fija como determinantes de dicho hecho imponible y, por tanto, ha probado, como exige el artículo 105 de la LGT, los elementos fácticos que sostienen su derecho (hay renta porque hay titularidad de un patrimonio que no se corresponde con lo declarado), y es al contribuyente al que corresponde, ex artículo 105 LGT, la prueba de los hechos contrarios, de los que desvirtúen lo probado por la Administración.  

Incluso si se considerase que la figura de las ganancias de patrimonio no justificadas se configura por la Ley como presunción "iuris tantum" de la obtención de renta, y no como un componente más de la renta gravable, también es incuestionable que, una vez que la Administración ha probado las premisas en las que se apoyaría la presunción, es al contribuyente al que le corresponde la prueba de los hechos que se puedan oponer en contra de ellas. 

Acreditada por la Inspección, de modo claro y suficiente, la concurrencia de tales circunstancias, no puede entenderse probado lo contrario, sin más, mediante una serie de meras afirmaciones acerca del origen de aquellas rentas o patrimonio, siendo exigible que la prueba de descargo sea también clara y suficiente. La jurisprudencia exige una prueba clara y terminante que apuntale la oposición a la prueba aportada por la Administración de la existencia de ganancia patrimonial, "(...) no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas."

La misma exigencia vemos, como es lógico, en casos en los que, como en el presente, la ganancia patrimonial no justificada se asienta en ingresos en cuentas corrientes. Así se ha apreciado reiteradamente por la jurisprudencia, por ejemplo en la Sentencia de 7 de mayo de 2008, de la Audiencia Nacional, (recurso número 161/2006): 

"La Inspección llama la atención de la falta de documentación acreditativa de los hechos que el reclamante pretende demostrar, así no consta la aportación de documentación oficial, que justifique los hechos alegados, ni tampoco se prueba que los fondos que proceden de transferencias de otras personas realmente hayan salido de las cuentas de estas personas. Del análisis de los hechos expuestos y demás recogidos en los diversos documentos levantados en las actuaciones inspectoras hay que concluir que en las cuentas bancarias del obligado se produjeron entradas cuantiosas en los ejercicios comprobados, habiendo éste acreditado parte de las mismas, pero no todas, lo cual determina la existencia de incrementos injustificados de patrimonio, dada la propia definición de los mismos, ya que el contribuyente no ha probado que estas cuantías procedieran de rentas o patrimonios, ya gravados, ni en España ni en el extranjero debiendo concluir confirmando el criterio Inspector sin que sea suficiente que el reclamante vuelva a manifestar en el recurso la suficiencia de las pruebas aportadas para acreditar su participación en el "asunto Harksen"." 

O en la Sentencia, también de la Audiencia Nacional, de 22 junio 2011 (Recurso contencioso-administrativo 4/2010), donde se dice que:  

"Con brevedad opone la parte actora que los incrementos no justificados imputados por la Inspección no son renta del contribuyente, manteniendo que los abonos y demás movimientos que aparecen reflejados en las cuentas bancarias se deben a tareas de intermediación, por las que no obtenía retribución alguna, que realizó por cuenta de las mercantiles que eran administradas por su padre, no habiéndose presentado la documentación acreditativa debido a la imposibilidad de obtenerla. Señala que el no haber podido justificarlo no supone que se haya acreditado la realidad del hecho gravado, esto es el incremento de la renta, sino que se trata de una mera presunción. Añade que una investigación relativa al Impuesto sobre el Patrimonio en esos ejercicios hubiera demostrado la presunción de obtención de los incrementos de renta imputados.

La argumentación no puede prosperar, ya que precisamente el reconocimiento a no haber acreditado la justificación exigida, conlleva la existencia del incremento patrimonial, según se desprende del artículo 49 de la Ley 18/1991, texto aplicable a los ejercicios objeto de inspección, que establecen una presunción iuris tantum: "Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la venta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo.- Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del periodo impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular". 

Más clara es aún la Audiencia Nacional, en Sentencia de 19 octubre 2011 (Recurso 298/2010): 

"En definitiva, no ha desvirtuado el hecho base de que se produjo el incremento patrimonial no justificado, cual era el ingreso de cantidades en su cuenta corriente que no corresponden con sus ingresos y con su patrimonio, hecho de falta de correlación que es el único que la Administración tenía que probar, y ante él extraer la conclusión de que el incremento era injustificado, como expresamente señala el artículo 37 de la Ley 40/1998, sin que la obligación de probar de la Administración se extendiera más allá de este punto, correspondiendo al sujeto pasivo acreditar, que el afloramiento de renta tiene su origen en otra de las modalidades del hecho imponible, cosa no se ha producido" 

QUINTO.-

Pues bien, una vez expuesta la configuración legal y jurisprudencial de la figura de las ganancias no justificadas de patrimonio, veamos su aplicación al caso.

Pues bien, como señala el TEAR de Cataluña en la Resolución impugnada, en el presente caso la Inspección ha utilizado un solo medio para acreditar el hecho base de la presunción (entrada de patrimonio que no concuerde con sus rentas y patrimonio declarados), en concreto la existencia de ingresos en cuentas bancarias cuyo origen no ha sido desentrañado, así como el cobro en efectivo de cheques al portador, recibiendo fondos procedentes de una serie de entidades de su ámbito familiar (las más importantes W  SL y V), pero de las que ella no era socia ni empleada (formalmente).

En principio, la Inspección ha acreditado suficientemente la percepción de patrimonio por la reclamante, y es claro que no proceden de rentas o patrimonio por ella declarado antes, porque ninguna declaración había presentado. No obstante, veamos las alegaciones que formula dicha reclamante, para lo que distinguiremos las que se refieren al patrimonio aflorado por el cobro de cheques y por entradas en las cuentas corrientes.

Fondos recibidos por el cobro de cheques. Discute la reclamante que puedan considerarse ganancias de patrimonio no justificadas las que proceden del cobro en efectivo de cheques, ya que en ellas es perfectamente conocido el origen de los fondos, al haberse identificado las sociedades concretas de las que proceden: V, W, Q SL, TR SL, S, y G. Sostiene la reclamante que la figuar aplicada por la Inspección tan sólo procede cuando se desconoce el origen o procedencia del patrimonio descubierto, pero no cuando lo que se desconoce, o se discute, es la adecuada calificación de la relación o causa jurídica por la que se recibió la renta o patrimonio, como es este caso, en el que el origen es conocido: las mencionadas sociedades, con las que aparentemente la Sra Axz no guarda relación laboral o de participación en su capital, pero sí una vinculación indirecta a través de su padre.

Se trata, por tanto, de delimitar el alcance de la figura aplicada por la Inspección, asunto que fue sucintamente abordado por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 2018 (rec. .../2016):

"Ya hemos advertido al comenzar nuestro razonamiento que el primero de los elementos que caracteriza la categoría de ganancia de patrimonio no justificada es la constatación de que el sujeto pasivo en un determinado ejercicio tiene o hace uso de una disponibilidad de renta que no se corresponde con la declarada en ejercicios anteriores ni puede acreditar su origen. Se trata del afloramiento de bienes o rentas , bien a través de su descubrimiento sin que el sujeto pasivo justifique su origen, o porque con motivo del gasto efectuado por el sujeto pasivo no se acredite el origen de los fondos con los que se financia (...)

Pues bien, la regularización practicada a los demandantes por el cobro de cheques en metálico por importe total de 372.639,03 euros no se corresponde con esta categoría.

En efecto, el cobro de los cheques al portador realizado por el demandante no revela renta o patrimonio ocultado a la Hacienda, sino precisamente su obtención con un origen conocido: la sociedad Iniciativas Carranque, S.L. Esta atribución patrimonial consistente en la entrega de dinero en metálico está perfectamente identificada. Cuestión distinta es la calificación jurídica que merezca en función de la causa de esa atribución (art. 1.274 Cc) y las circunstancias concretas de todo orden que concurran el supuesto analizado, singularmente la circunstancia de que quien cobró los cheques en metálico era a su vez quien los firmó en nombre de la sociedad libradora, socio de la misma y administrador. Dicho de otro modo, la atribución patrimonial regularizada podrá constituir una donación, como sostiene el demandante, o una retribución del capital al demandante por su condición de socio u otras que, en función de las concretas circunstancias, pudiera determinarse. Pero, en la medida en que no revela la existencia de un patrimonio o renta de origen desconocido, no constituye un incremento de patrimonio no justificado.

En tal sentido, la Sala no debe pronunciarse sobre si el destino del dinero cobrado por los cheques al portador fue o no el pago de las facturas emitidas por Paradise Inmobiliario, S.L., y Carpas y Toldos California,S.L., pues supondría tomar postura acerca de la calificación jurídica del negocio que, rechazado ya que exista incremento no justificado de patrimonio, no nos corresponde realizar aquí y ahora.

Finalmente hemos de dar la razón al demandante en cuanto a que las sentencias que se citan en la liquidación se refieren a supuestos distintos al aquí analizado, pues en ellos se regulariza la adquisición de bienes (inmuebles) sin justificar el origen de los fondos con los que se adquirieron y que el allí demandante pretendía explicar con el cobro de cheques en metálico, pero esta adquisición de dinero mediante el cobre de cheques no es el incremento de patrimonio regularizado, sino la adquisición del inmueble."

El mismo concepto esctricto de ganancia de patrimonio no justificada, limitada a los casos en los que se desconoce su origen dejando fuera los casos en los que siendo este conocido el debate se traslada a la calificación jurídica del negocio o causa por el que se recibe por el contribuyente, se utiliza por el Tribunal Supremo, en Sentencia 6296/2017, de 18/03/2019:

"El artículo 37 LIRPF/1998 exige probar suficientemente la titularidad de los bienes o derechos controvertidos. Nada más. Por cierto, al igual que hace el actual artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). Y a diferencia del anterior artículo 49 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas(BOE de 17 de junio), que al tratar los incrementos no justificados exigía, para evitar que los mismos se integraran en la base liquidable regular, la prueba de que los bienes o derechos "descubiertos" procedieran de otros rendimientos distintos o incluso de la reinversión de otros activos patrimoniales del obligado tributario.

Tiene razón el actor en este proceso en que la "titularidad" se corresponde exclusivamente con el concepto de propiedad o tenencia de un bien, y no con los "componentes de rentas al IRPF" o "la fuente de las cantidades que se certifican cargadas en la cuenta de titularidad del recurrente", como dice la sentencia impugnada.

Y es que, si se acredita por el obligado tributario la fuente, ya no estaríamos ante una ganancia patrimonial no justificada. En este tipo de rentas, la Administración tributaria tiene conocimiento de que una persona posee bienes o derechos que no se corresponden con lo declarado. Le consta su tenencia, pero no la fuente de la que proceden. Si conociera esa fuente, es decir, de dónde provienen los bienes o derechos ocultados, ya no estaríamos hablando de una ganancia patrimonial no justificada, sino de un rendimiento del trabajo personal, del capital o de actividades económicas, que puede estar prescrito o no; e incluso de una donación, prescrita o no. Solo cuando la Administración tiene constancia de la titularidad del bien o derecho, pero no de su fuente u origen, aparece la ganancia patrimonial no justificada. Y se imputará a ese momento en que se descubre, a menos que el obligado tributario logre justificar que el bien o derecho era de su titularidad en un periodo prescrito.

Este es, en cierto modo, el criterio que hemos seguido en nuestra sentencia 4415/2008, de 19 de junio, en la que declaramos:

"La recurrente sostiene que a pesar de probar, mediante el exhaustivo seguimiento de todas las inversiones, desinversiones y reinversiones de la masa dineraria perteneciente al obligado tributario y sus hermanos durante los años 1984 a 1989, la sentencia de la Audiencia Nacional que se recurre, que incluso llega a reconocer que ha "quedado únicamente constancia en el expediente administrativo por la documentación aportada en su día por la actora de la existencia global de fuentes de financiación", desestima el recurso por exigir una prueba precisa del origen concreto de los fondos invertidos". Pero "una lectura sosegada del extenso pasaje de la sentencia recurrida dedicado a examinar la regularización efectuada por incrementos injustificados de patrimonio no confirma el criterio que sostiene la recurrente de que para la sentencia recurrida no es bastante la acreditación de la existencia de renta y patrimonio, de fuentes de financiación, en definitiva, suficiente para efectuar las inversiones objeto de discrepancia, si no que es necesario la concreta justificación de los fondos empleados". (...) "Por la regulación de los incrementos de patrimonio no justificados de que la sentencia recurrida deja constancia, y de la doctrina jurisprudencial que la interpreta, se deriva que la acreditación de renta y patrimonio suficiente es prueba bastante para desvirtuar la existencia de la pretendida regularización, sin que sea necesaria para la sentencia recurrida la concreta acreditación de qué fondos fueron concretamente los empleados" (FJ 5º).

En aplicación de este criterio debemos rechazar que, en este caso y en lo tocante a los cobros de cheques de los que se conoce la sociedad de la que procede el dinero, estemos ante una ganancia de patrimonio no justificada, ya que es conocido el origen del patrimonio descubierto en manos de la reclamante, de modo que lo procedente será, una vez conocido su origen fáctico, calificar el origen o causa jurídica de la percepción de fondos, para determinar el modo en el que, en su caso, debe sujetarse al gravamen por el IRPF.

Esta calificación no la ha realizado, ni principal ni subsidiariamente, la Inspección. Tan sólo calificó como rentas del trabajo una pequeña parte de los ingresos en cuentas corrientes recibidos por la reclamante. No sostiene que los fondos que cobra a través de los cheques puedan ser rentas procedentes de la utilidad de socio, al afirmar que no era socia de las entidades de las que proceden. Tampoco se consideran retribuciones de la condición de administrador, condicion que formalmente no ostenta y que tampoco la Inspección afirma que desempeñe de hecho. Por último, tampoco se da pie a considerar que estemos ante "incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión", al quedar dudas (una vez desactivado el juego de la persuncion iuris tantum de la figuara del incremento no jsutificado de patrimonio) sobre si la reclamante mantuvo en su patrimonio los fondos de los que dispuso.

Entradas de fondos en cuentas corrientes.  En este caso no se discute que estamos ante afloramientos de patrimonio de origen desconocido, de modo que la figura de la ganancia de patrimonio no justificado y la presunción de obtención de renta en la que se apoya es plenamente aplicable.

Se alega genéricamente por la reclamante que la Inspección no ha acreditado que la Sra Axz dispusiera de un patrimonio exteriorizado acorde con las rentas afloradas, que tan sólo acredita la entrada de fondos, pero no que permanezca en su patrimonio. Esta alegación no puede prosperar, ya que es criterio reiterado que una vez acreditada la entrada no justificada, en los términos vistos, de patrimonio, no es preciso acreditar su mantenimiento. Así, la Audiencia Nacional, en sentencia de 19 octubre 2011 (Recurso 298/2010, que cita como precedentes las de 7 de mayo de 2008 (Recurso 161/2006) y de 22 de octubre de 2008, (Recurso 338/2007), afirma que no es necesario proceder al análisis del patrimonio del contribuyente al principio y final del ejercicio. Dice en su Fundamento de Derecho Noveno:

"Señala la recurrente que sus afirmaciones se pueden verificar comprobando su patrimonio al principio y al final del ejercicio, y observando que apenas se incrementó. Pero tal alegación no puede ser acogida, toda vez que las actuaciones practicadas en el procedimiento de inspección revelaron que la actora carecía de rendimientos del trabajo personal y, no obstante, tuvo una serie de ingresos en sus cuentas bancarias, no habiéndose justificado estos últimos, con lo que cae por su base el argumento de la comparación de patrimonio al inicio y al final del ejercicio, cuando se ha inspeccionado conjuntamente los ejercicios 1999 y 2000, de los cuales se desprende el incremento no justificado.

Por otro lado, es de aplicación la doctrina asumida por esta misma Sala y Sección en Sentencias de 7 de mayo de 2008 (rec. 161/2006 ) y 22 de octubre de 2008 (rec. 338/2007 ), según la cual:

<< (...) aún siendo el incremento injustificado de patrimonio una institución tributaria que desempeña un papel residual que exige en la mayoría de las ocasiones la necesidad de comprobar el patrimonio preexistente, en otras ocasiones "... no es indispensable dicha comprobación patrimonial o -podría añadirse ahora- el resultado de ésta puede no ser determinante a los efectos que ahora interesan; tales circunstancias pueden consistir en la existencia de inversiones cuyo origen no sea capaz el contribuyente de explicar o justificar ante la Inspección. Ha de tenerse en cuenta, por otra parte, que el presupuesto jurídico del incremento injustificado, según el articulo 49 de la Ley 18/1994 (vigente desde 1 de enero de 1992 ) es la existencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. Quiere ello decir que el patrimonio comprobado al comenzar el ejercicio de que se trate puede ser suficiente para financiar las adquisiciones onerosas durante el mismo, pero cabe que éstas se hayan financiado con rentas no declaradas y que, pese a ello, el patrimonio al final del período no se haya incrementado como consecuencia, por ejemplo, de gastos o desembolsos de importe similar. De ahí que la comparación entre patrimonio inicial y final ni sea siempre necesaria, como ha mantenido este Tribunal, ni tampoco sea suficiente, ante la posibilidad aludida, lo que pone de manifiesto que las alegaciones del reclamante no pueden aceptarse. Por tanto, puede ser conforme a Derecho liquidar tales incrementos no justificados si concurren en el expediente pruebas suficientes de la existencia adquisiciones a titulo oneroso -en este caso, concretadas en abonos o ingresos en cuentas bancarias- cuya financiación no se corresponda con el patrimonio o la renta declarados, aún sin comprobar el patrimonio del sujeto pasivo, siempre que de otro modo resulte palmaria su afloración. O dicho de otro modo: si los repetidos ingresos en cuenta carecen de justificación concurrirá el presupuesto definido en el artículo 49 de la Ley 19/1994 con la existencia de tales ingresos cuyo origen no procede o queda explicado ni con la renta ni con el patrimonio declarados por el sujeto pasivo, sin que dicho precepto condicione la aparición del incremento injustificado o su permanente hasta el final del ejercicio en que se produce, como pretenden los interesados". En el caso que nos ocupa se da como ha quedado indicado esta situación, pues la afloración patrimonial se manifiesta en ingresos de cuentas bancarias cuya causa y/o origen no se ha justificado, por lo que debe en consecuencia rechazarse esta alegación. Asimismo, el Tribunal Supremo ha declarado (por todas, sentencia de 16 de septiembre de 2009 -rec. 1246/2003 -) que lo importante no es la renta o el patrimonio al final del ejercicio, sino la existencia de medios de financiación previos a la inversión." (El subrayado se ha añadido por este TEAC)..

Se alega también que la entrada de fondos obedece al papel jugado por la reclamante en las sociedades antes citadas, como intermediaria o enlace entre pagos realizados de una a otras. No obstante, más allá de que la Inspección haya constatado que la familia x tiene fuertes vínculos con el extranjero (México), y que las entidades citadas eran controladas por el padre de la recurrente haciendo uso de meros testaferros, así como que éste había sido condenado por tres delitos contra la Hacienda Pública mediante Sentencia del Juzgado de lo Penal nº ...de .../2015 (procedimiento abreviado nº ...) confirmada mediante Sentencia de la AP de ... de ...2015 (rollo de apelación nº ...), por IVA 2003 y 2004 e Impuesto sobre Sociedades de 2004 de la entidad W  SL, a la que la interesada prestaba sus servicios según reconoce, lo cierto es que la reclamante no ha acreditado que las concretas entradas de fondos en sus cuentas corrientes de origen desconocido obedezcan a ninguna relación jurídica que excluyan que ella adquirió su propiedad y que, por tanto, se ponga en marcha la figuara de la ganancia de patrimonio no justificada, con las consecuencias de traslado al contribuyente, en los términos ya expuestos, la carga de acreditar de modo concluyente, no con simples manifestaciones, que recibió los fondos por una causa jurídica que excluya su calificación como renta gravable.   

En este caso las justificaciones alegadas no resultan en absoluto acreditadas: no se ha explicado por qué causa una persona que según se alega era una mera trabajadora de las entidades implicadas, y se limitaba a cobrar y pagar partidas de las entidades y a intermediar con los bancos en nombre de las mismas, había de utilizar sus cuentas bancarias personales para ingresar fuertes sumas de dinero (en parte imposiciones en efectivo) y había de disponer de tales cantidades en efectivo para pagar a terceros, efectivo por otra parte que si bien es un medio legal, no deja de conllevar unas carencias desde el punto de vista probatorio que deben ser asumidas por la parte sobre la que pesa la carga de la prueba. Como razona la STS (Sala 2ª) de 23 de julio de 2014 (casación nº 263/2014) "las rentas declaradas por los contribuyentes no se corresponden, en absoluto, con los ingresos efectuados de forma sistemática y frecuente en las cuentas corrientes bancarias de su titularidad. Es más, como afirma la indicada sentencia, tal práctica, "con esa frecuencia y envergadura, se compadece más con pretensiones de ocultación del origen de las rentas antes que con cualquier exótica costumbre o modo de actuación de un usuario de banca". Y como argumenta la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 1.4.2015 (recurso nº 849/2011): "La Sala no ignora que dado el carácter fungible del dinero la prueba es compleja. Pero tampoco debe olvidarse que han sido los recurrentes con su actuación los que se han colocado en dicha situación".

Se ratifica, por tanto, que las entradas en cuentas corrientes no justificadas (identificadas en el cuadro de la página  26 del acuerdo de liquidación) constituyen ganancias de patrimonio no justificadas.

SEXTO.-

Como ya se ha indicado anteriormente, la Inspección regularizó, además de las ganancias de patrimonio no justificadas, ciertos rendimientos del capital inmobiliario así como 18.000 euros en 2005 y 18.200 en 2006 en concepto de rendimientos del trabajo, como consecuencia de retribuciones percibidas de las sociedades V y W. Nada se alega sobre ello, pero sí en cuanto a la posibilidad de deducir las retenciones no practicadas sobre los rendimientos del trabajo.

A estos efectos hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 101.5 TRLIRPF:

    "5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

(...)".

De conformidad con lo preceptuado en el citado artículo, en la regularización efectuada a la perceptora de los rendimientos no se admitió la deducción de las retenciones no practicadas por entidades vinculadas con ella (administradas de hecho por su padre), existiendo un evidente acuerdo de no declarar las rentas ni por la pagadora ni por la perceptora, por lo cual la causa de la ausencia de retención no es imputable exclusivamente a las entidades obligadas a retener. Ello es conforme a derecho y acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, quien, en sentencias de 4 de noviembre de 2010 (casación nº 4366/2005) y 2 de diciembre de 2010 (casación nº 331/2006), entre otras, ha señalado que el derecho del perceptor de unas rentas a deducirse la retención que debiera haberle practicado el pagador hay que situarlo al tiempo de formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que le haya sido incoado por la Administración tributaria. En el mismo sentido se pronuncia la RTEAC de 30/06/2011 (RG 2837/2010).

Por otra parte, el ingreso del importe de las retenciones no practicadas no le ha sido exigido a V SL y W SL. La razón de esta forma de proceder es la aplicación también de la jurisprudencia del Tribunal Supremo emanada de sus sentencias de 27 de febrero de 2007 (casación nº 2400/2002), 5 de marzo de 2008 (casación nº 3499/2002) y 16 de julio de 2008 (casación nº 398/2004). De acuerdo con esta jurisprudencia, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a las retenciones.

Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación en este punto tratada y la confirmación de las liquidaciones relativas a 2005 y 2006.

SEPTIMO.-

Por último, y en lo que se refiere a la sanción impuesta, nada se alega en el recurso ante este Tribunal, debido a que la Resolución del TEAR recurrida ya consideró que no procedía en relación a la regularización practicada por las ganancias de patrimonio no justificadas, dado que la interesada había ofrecido algún tipo de explicación posible del origen y destino de los ingresos percibidos, y "aun cuando la misma no haya conseguido resultar acreditada, por la propia operativa arbitrada, la Inspección ha motivado la regularización exclusivamente en la mera presunción de rentas, motivo por el cual, como ya se declaró en la resolución que resolvió las reclamaciones interpuestas por V SL, debe estarse a lo dispuesto en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de octubre de 2012 (Rec. Núm. 429/2009)"

Por lo que no cabe sino confirmar la sanción en relación al resto de los rendimientos regularizados.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando las resoluciones impugnadas en los términos señalados en la presente resolución.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas