Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/03285/2018/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: TEAC
Fecha de la resolución: 09/04/2019
Asunto:

Impuesto sobre Sociedades. La consideración de la compensación de Bases Imponibles Negativas como "opción. Plazo para ejercitarla. Declaración extemporánea.

Criterio:

La compensación de bases imponibles negativas es  una opción tributaria que debe ser ejercitada al tiempo de presentar la autoliquidación o declaración en el plazo reglamentario. Fuera de dicho plazo, únicamente puede ejercitarse en supuesto excepcionales que supongan que, en términos expresados en la Resolución de este Tribunal Central de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015), las condiciones existentes al tiempo de finalizar el plazo reglamentario de declaración hubieran cambiado respecto a las de bases imponibles negativas existentes; y también es criterio de este Tribunal Central que la no presentación de la declaración o autoliquidación en la que debe ejercerse la opción de compensar unas de bases imponibles negativas  en el plazo señalado para ello equivale a haber optado por no realizar tal compensación, siendo esta decisión ya inalterable al no restar plazo para la presentación de la referida declaración o autoliquidación.

 

Reitera criterio de RG 1510/2013, 4 de abril de 2017.

Criterio reiterado en RG. 6054-2017, de 14 de mayo de 2019

Referencias normativas:
  • Ley 58/2003 General Tributaria LGT
    • 119.3
Conceptos:
  • Bases imponibles negativas
  • Compensación
  • Opciones
  • Plazos
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 9 de abril de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 00-03285-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ INVERSIONES SLU - NIF ...

REPRESENTANTE: Lx... - NIF ...

DOMICILIO: ... (PONTEVEDRA) - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

Se ha visto la presente reclamación económico-administrativa interpuesta en única instancia, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por Don Lx... con N.I.F. número ..., en nombre y representación de la entidad denominada XZ INVERSIONES SLU (en adelante, "XZI" o la entidad), y señalando como domicilio a efectos de notificaciones el situado en …, Pontevedra, frente a la resolución, con liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) del 2015, dictada, en fecha 24 de abril de 2018, por el Administrador de Albareda de la Agencia Tributaria, con clave de liquidación A50... y por importe total a ingresar de 698.085,06 euros.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 El día 19/06/2018  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en  22/05/2018 contra la liquidación practicada por la Administración Tributaria de Albareda de la Delegación Especial de la AEAT en Aragón, eliminando la compensación de bases imponibles negativas practicada por la recurrente en su autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015.

 

SEGUNDO.-

  XZ INVERSIONES SLU presentó su declaración del Impuesto de Sociedades de 2015 el día 26/07/2016. En dicha autoliquidación compensó bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (en adelante, BIN`s) por importe de 2.339.890,34 euros, no resultando cuota tributaria ni a ingresar ni a devolver.

 

TERCERO.-

   El 23/10/2017 se dicta propuesta de liquidación provisional por los órganos de gestión de la Administración de Albareda de la AEAT eliminando la compensación de las referidas BINs por cuanto la autoliquidación del obligado tributario ha sido presentada de forma extemporánea y, por aplicación de lo dispuesto en la Resolución de TEAC de 4 de abril de 2017 (RG 1510/2013), no se permite el ejercicio de dicha opción tributaria.

 

CUARTO.-

   El contribuyente presenta alegaciones a la propuesta de regularización practicada aduciendo la no consideración de "opción" de las compensaciones de bases imponibles negativas en los términos del artículo 119.3 LGT, así como la vulneración que ello supondría de los principios de capacidad económica y de legalidad.

 

QUINTO.-

  Los órganos de gestión de la Administración Tributaria de Albareda de la Delegación Especial en Aragón de la AEAT dictan la correspondiente liquidación provisional por el tributo y ejercicio referidos a cargo de la entidad el 24/04/2018, eliminando la aplicación de las BIN`s pretendida por el sujeto pasivo y resultando una cuota a ingresar por importe de 698.085,06 euros (cuota de 655.169,30 euros e intereses de demora de 42.915,76 euros).

 

SEXTO.-

 Se interpone reclamación económico-administrativa el 22/05/2018 contra la liquidación dictada por los órganos de Gestión de la AEAT argumentando, en síntesis, lo siguiente:

1. Improcedencia de la aplicación del artículo 119.3 LGT al no haber ejercitado ninguna opción tributaria: la compensación de BIN`s no es una opción tributaria en el sentido del art. 119.3 LGT.

 

2. Aunque lo fuera, en este caso no resultaría de aplicación el citado artículo, por cuanto dicho precepto lo que está prohibiendo es que una vez ejercitada una determinada opción, la misma no se pueda modificar trascurrido el plazo de declaración, pero no obliga a ejercer las opciones dentro de dicho plazo, proscribiendo el ejercicio de una opción en una autoliquidación originaria aun cuando se presente de forma extemporánea.

 

3. De confirmarse la regularización propuesta, se estaría vulnerando el principio de capacidad económica y de legalidad recogido en nuestra Constitución.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La legalidad del acto impugnado.

 

TERCERO.-

 Según consta en las alegaciones presentadas por la entidad, ésta expresa, en primer lugar, su disconformidad con la aplicación del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT) al entender que la compensación de BIN`s no es una opción tributaria, y para ello comienza exponiendo:

 En primer lugar, es necesario poner de manifiesto la inexistencia de definición de "opción" en nuestra legislación. El legislador, no ha definido ni en el artículo 119.3 LGT, ni ninguno otro precepto del ordenamiento jurídico, el concepto de opción tributaria, y ello pese al amplio y variado conjunto de supuestos más o menos inequívocos de opción que alberga el sistema tributario.

A tal indefinición se suma, por lo que se refiere a la compensación de bases negativas en particular, que sus normas reguladoras ni explicitan su carácter de opción ni remiten al régimen previsto en dicho precepto de la LGT en cuanto a la posibilidad de modificar su ejercicio. A falta de una definición legal del término «opción», ha entendido este Tribunal que el primer hito de su argumentación debe ser dotarlo de significado de acuerdo con el artículo 12.2 LGT, a cuyo tenor, como es sabido, "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

El TEAC acude para ello, simplemente, a los diccionarios de la Real Academia Española (RAE), entresacando las siguientes acepciones del término: "Libertad o facultad de elegir" o "Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico" (Diccionario de la Lengua Española) y "Derecho a elegir entre dos o más alternativas" (Diccionario del Español Jurídico), añadiendo que el Diccionario de la Lengua Española de la RAE define "optar" como "escoger algo entre varias cosas". Así, el TEAC se ha decantado por la noción jurídica que proporciona la RAE.

Esta representación, aunque comparte que el auxilio prestado por la RAE es, sin duda, inestimable, en este caso resulta, bajo nuestro punto de vista, de todo punto insuficiente, pues, dado que no encontramos en la norma una expresa calificación de la compensación como ejercicio de una opción, lo que procede es intentar abstraer este concepto, en su noción estrictamente tributaria, a partir de una interpretación que no puede basarse exclusivamente en criterios de orden gramatical o semántico, sino también sistemático y teleológico.

A pesar de ello, tanto la AEAT como el TEAC han afirmado que el "hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de "opción"".En segundo lugar, es indiscutido el carácter potestativo de la compensación de bases imponibles negativas en el IS, lo que no significa que por ello deba ser calificado como opción tributaria.

 

Acudamos, en primer lugar, a la regulación que la normativa específica del Impuesto de Sociedades realiza de la compensación de BIN`s en el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al período impositivo de 2015 y siguientes:

 

"Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas.

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros."

 

Lejos de las interpretaciones que puedan hacerse del artículo, el mismo dice lo que dice, y es que el contribuyente del IS puede, a la hora de liquidar el tributo en un ejercicio concreto, compensar las BIN`s generadas en ejercicios anteriores que tuviese pendientes de aplicación al inicio del que va a ser objeto de liquidación, pudiendo elegir, a su vez, si las compensa todas o parte de ellas teniendo en cuenta la base imponible positiva tenida en el ejercicio, o no las compensa, dejándolas pendientes de aplicación / compensación en ejercicios posteriores. El artículo referido, con el término "podrán" expresa posibilidad, más exactamente, concreta la posibilidad que tiene el contribuyente de compensar sus BIN`s provenientes de ejercicios anteriores, o dicho de otra manera, le otorga una opción de hacerlo, opción que debe ser ejercitada, indudablemente, al tiempo de presentar su autoliquidación o declaración en el plazo reglamentario. Es evidente que si la modificación del ejercicio de opción sólo puede realizarse dentro del plazo reglamentario, como claramente dispone el artículo 119.3 LGT (Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración), la opción misma sólo puede ser ejercitada en dicho plazo; lo contrario vendría a situar en mejor posición a quien no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, permitiéndole ejercitar opciones de manera extemporánea, mientras que quien cumple adecuadamente con sus obligaciones queda limitado a su ejercicio al plazo de su correcto cumplimiento. En ello abundaremos más adelante.

 

Lo que ahora corresponde es confirmar que la posibilidad que la normativa tributaria del IS reconoce al sujeto pasivo de compensar, en un ejercicio, las BIN`s procedentes de ejercicios anteriores aun no compensadas (o no hacerlo) es una "opción tributaria" a todos los efectos. La Resolución de este Tribunal de 4 de abril de 2017 ( RG 1510/2013) así lo recoge expresamente como criterio doctrinal:

 

Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de "opción" antes definido. Y así, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma.

Además se trata de una opción que se ejercita "con la presentación de una declaración", que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito.

En concreto, las posibilidades que se pueden dar son las siguientes:

1. Que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.

2. Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación.2

3. Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT, modificar R.G.: 1510/13 la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.

4. Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.

 

Se esgrime por el recurrente, el hecho de que dicho precepto - el artículo 119 LGT - ha sido objeto de modificación por la Ley 34/2015, de modificación parcial de la Ley 58/2003, General Tributaria, que entró en vigor a partir del 12 de octubre de 2015, para concluir que la compensación de BIN`s no puede incluirse dentro del concepto de "opciones tributarias" en los términos que se recogen en ese artículo 119 LGT. Pasemos, por tanto, a examinar la citada modificación.

 

La misma consiste en la inclusión de un nuevo apartado 4 al artículo 119 de la LGT que dispone:

 

 "4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos."

 

Apartado que, tratándose de BIN`s procedentes de ejercicios anteriores pendientes y de un procedimiento de aplicación de los tributos, lo que viene a decir es que, si como fruto de una actuación comprobadora se incrementa la B.I. positiva del ejercicio previa (con respecto a la consignada por el obligado tributario en su declaración o la fijada en una liquidación provisional previa), en el acto de liquidación correspondiente ese aumento de Base, resultante del procedimiento, puede neutralizarse a través de compensar BIN`s procedentes de ejercicios anteriores que se tuvieran pendientes, si es que fuera el caso; aunque, eso sí, con el matiz expreso de que "sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos"; y esto último para explicitar, como decía el preámbulo de la Ley 34/2015, "la imposibilidad de que los contribuyentes que al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran ya aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes, mediante una declaración complementaria dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado". Pero, de ese nuevo apartado incluido en el artículo 119.4 LGT no se deriva que la compensación de BIN`s no pueda considerarse como una opción tributaria en los términos a que se refiere dicho artículo de la Ley General Tributaria. Así lo entiende este Tribunal Central.

 

A tenor de lo anterior, y siguiendo en la defensa de sus pretensiones, la entidad se refiere a la Sentencia del Tribunal Supremo 2654/2016, de 22 de noviembre de 2017, en concreto al fundamento de derecho SEXTO, que se expresa en los siguientes términos:

 

"En lo que hace al alcance que debe tener la acogida de este cuarto motivo de casación, debe decirse que dicha acogida se traduce en estas consecuencias: (a) no significa reconocer a la recurrente el derecho a que se le aplique directamente la compensación que solicitó respecto de bases negativas en ejercicios anuales anteriores; (b) tan sólo se concede el distinto derecho a que la Administración tributaria, con carácter previo a realizar la liquidación resultante de la actividad inspectora, resuelva si era o no procedente la compensación que fue solicitada en relación con los concretos créditos fiscales que fueron invocados respecto de ejercicios anteriores, pero sin oponer como obstáculo que había precluido temporalmente el derecho a deducir esa solicitud1; y (c) queda también a salvo el derecho de la Administración de condicionar la compensación solicitada para la liquidación litigiosa a la dejación sin efecto de la compensación que por los mismos créditos fiscales hubiese realizado la entidad recurrente en otros ejercicios fiscales diferentes a los aquí controvertidos."

 

De lo anterior, la entidad viene a concluir que resulta evidente que la compensación de  BIN`s no es inmodificable y que no debe obstaculizarse su modificación posterior al momento en que se decidió por hacerla (total o parcialmente) o por no hacerla.  Este Tribunal no comparte este razonamiento, pues como se va a exponer de manera diáfana, no se puede generalizar la aceptación de la posibilidad de modificar la opción del obligado tributario en cuanto a la compensación de BINs de lo dispuesto en la citada sentencia del Tribunal Supremo, pues la misma se refiere a un supuesto concreto. Para ello resulta especialmente relevante referiremos a la Resolución de este Tribunal de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015), de esta misma Sala, en la que se clarifica la cuestión al resolver:

 

Y, en tal sentido, este Tribunal entiende que, en casos como el que nos ocupa de compensación de B.I.N.'s, lo dispuesto por el artículo 119.3 de la LGT de que "las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración"; debe interpretarse y entenderse que es así "rebus sic stantibus" -estando así las cosas o mientras las cosas no cambien-; con lo que, si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambia a posteriori, y ese cambio de la situación tiene como causa última una improcedente actuación de la Administración (que en su día minora unas B.I.N.'s con una actuación que los Tribunales terminan anulando), deberá aceptarse que la opción inicialmente emitida pueda mudarse.

Por ello, y como se ha expuesto, este Tribunal considera que si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambia a posteriori, la opción inicialmente emitida puede mudarse; y así se deberá admitir.

Y podrá mudarse, pero no de manera libérrima y olvidándose totalmente de aquello por lo que se hubiera optado en la declaración presentada dentro del período reglamentario para hacerlo; porque el artículo 119.3 de la LGT dice lo que dice, y este Tribunal no defiende que deba desatenderse a lo que dispone, y más aún si se tiene en cuenta cómo se ha analizado ese precepto en nuestros pronunciamientos previos, particularmente en el citado que se dictó el 4 de abril de 2017.

En tal sentido, este Tribunal entiende que, aceptando que la opción inicial podrá mudarse si la situación en que se ejercitó tal la opción cambia, la solución más respetuosa con lo que dispone ese artículo 119.3 de la LGT, es considerar que la posibilidad de optar de nuevo se abre sólo sobre la parte que "de nueva" tenga la situación posterior respecto de la inicial, y que respecto de lo que ya se optó en su día en la situación inicial, esa opción queda bajo los efectos de dicho artículo 119.3 de la LGT y de la interpretación que de los mismos dimos en nuestra resolución de 04/04/2017 (R.G. 1510/2013); lo que supone que, más que propiamente de una muda o cambio de la opción anterior, lo que se abre es la posibilidad de optar respecto de algo -nuevo- sobre lo que antes no se había podido optar; y siempre por un cambio de la situación que -recuérdese- haya tenido como causa última una improcedente actuación de la Administración.

Por otra parte, la voluntad mostrada cuando se optó inicialmente (no compensar, compensar en parte, o todo lo posible) no podrá extrapolarse, trasladándola por una presunción, a la opción posterior, que se adopta en una situación nueva y distinta de lo anterior.

 

Visto lo anterior, resulta evidente, y así lo considera este Tribunal Central, que el apartado 119.4 LGT no implica, de ningún modo, aceptar que la compensación de BIN`s no deba considerarse y tratarse, a todos los efectos, como una opción tributaria. La sentencia del Tribunal Supremo a la que alude la entidad reclamante no viene a confirmar dicha extrapolación e interpretación del precepto, sino que se ha querido incluir un supuesto especial de apertura del derecho a optar por la compensación de BINS existentes de ejercicios previos en supuestos especiales, en los que las circunstancias existentes al tiempo del ejercicio de la opción - en el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación o declaración tributaria correspondiente - se han modificado como consecuencia de una actuación de la Administración, de la misma manera que lo ha reconocido este Tribunal, en la reciente Resolución de 19 de enero de 2019, como se ha expuesto anteriormente.

 

Este Tribunal viene a confirmar y a reiterar, como en sus resoluciones anteriores, que la compensación de BIN´s es una opción tributaria que debe ejercitarse en los términos del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria.

 

CUARTO.-

 En este caso, la entidad plantea, además, que el artículo 119.3 LGT no prohíbe la compensación de BIN`s en una autoliquidación aun cuando ésta se haya presentado de forma extemporánea.

 

La liquidación practicada por los órganos de gestión tributaria de la Delegación de Aragón  a la que se refiere la presente impugnación se fundamenta en el supuesto cuarto recogido en el fundamento de derecho quinto de la Resolución de 4 de abril de 2017 ( RG 1510/2013) de este Tribunal, en la que manifestábamos:

 

Además se trata de una opción que se ejercita "con la presentación de una declaración", que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito.(...)

 4. Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.

 

La entidad se refiere a distintos pronunciamientos de diferentes órganos revisores (tanto económico - administrativos como de la jurisdicción contenciosa) para defender su consideración de que la opción por la compensación de BIN`s puede realizarse una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración, al tiempo de presentar la autoliquidación o declaración extemporánea.

 

Para analizar la cuestión, comenzaremos señalando que la normativa específica del Impuesto de Sociedades, la ya citada Ley 27/2014 (en adelante LIS), en su artículo 124 señala:
 

1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

 

Por otro lado, si recordamos, el ya reiterado artículo 119 de la LGT dispone:

 

3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

 

Como ya anticipábamos, es indiscutible para este Tribunal Central que la opción de  compensar o no una BIN de ejercicios anteriores pendiente de aplicación ha de ejercitarse al tiempo de presentar la correspondiente autoliquidación o declaración, siendo también relevante resaltar que la presentación de una autoliquidación por Impuesto de Sociedades es una obligación tributaria formal conforme al artículo 29.2 c) de la LGT:

 

2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

a) La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención.

b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria.

c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones.

 

Esta autoliquidación, en el caso del IS y conforme al citado artículo 124 LIS, ha de presentarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo (este es el denominado plazo reglamentario).  Pero es que, además, conviene reflejar que la falta de presentación en plazo de la correspondiente autoliquidación o declaración tributaria, haciéndolo de forma extemporánea, lleva aparejada consecuencias gravosas para el obligado tributario que incumple, las cuales pueden ir desde la sanción prevista en el artículo 198 LGT - para el caso de que no se derive de ello perjuicio económico para la Hacienda Pública - hasta los recargos por declaración extemporánea previstos en el artículo 27 LGT, sin perjuicio, obviamente, de lo que se derive,en términos de regularización, de la posible comprobación que pudieran efectuar los órganos tributarios competentes. 

 

Dicho todo esto, no puede más que concluirse que si la rectificación del ejercicio de una opción tributaria sólo puede realizarse dentro del plazo reglamentario, como claramente dispone el artículo 119.3 LGT, la opción misma, esto es, en el caso de las BIN`s, decidir por compensar (todas o parte de las disponibles) o no compensarlas, sólo puede ejercitarse en dicho plazo, puesto que admitir lo contrario (permitir ejercitar opciones tributarias a través de autoliquidaciones o declaraciones tributarias extemporáneas) vendría a situar en mejor posición a quien no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, mientras quien cumple con sus obligaciones queda limitado a su ejercicio al plazo de su correcto cumplimiento; a este respecto, como ya asumíamos en nuestra ya citada resolución de de 4 de abril de 2017 ( RG 1510/2013), la no presentación en plazo de la autoloquidación debe tratarse, a estos efectos, como haber optado por no compensarse, en ese ejercicio, las BIN´s que tenía disponibles y, lógicamente, al estar expirado el plazo reglamentario de declaración, es ésta ya una opción inalterable para el obligado tributario (a salvo de que puedan resultar nuevas BIN´s de ejercicios anteriores como consecuencia de regularizaciones tributarias en los términos que recogimos en nuestra reciente resolución de 16 de enero de 2019 (RG 6356/2015)).

 

Expresándolo en otros términos, el no presentar en plazo su autoliquidación, en cuanto a la aplicación de BIN´s al ejercicio, lleva a entender que difiere su compensación, pues de otra manera, no sólo habría que entender que sí van a  compensarse las BIN´s, sino también qué importe se va a compensar, esto es, si se va  agotar el importe de las BIN´s pendientes o no se va a agotar.

 

En definitiva, que siendo la compensación de BIN´s una opción, ésta sólo puede ser ejercitada en plazo, y fuera de él, únicamente en supuesto excepcionales que supongan que, en términos expresados en nuestra resolución de 16 de enero de 2019, las condiciones existentes al tiempo de finalizar el plazo reglamentario de declaración hubieran cambiado respecto a las BIN´s existentes; y también es criterio de este Tribunal Central que la no presentación de la declaración o autoliquidación en la que debe ejercerse la opción de compensar unas BIN´s en el plazo señalado para ello equivale a haber optado por no realizar tal compensación, siendo esta decisión ya inalterable al no restar plazo para la presentación de la referida declaración o autoliquidación. Así, cuando la cuota tributaria se pone de manifiesto tras el incumplimiento del obligado tributario (puesto que presentar extemporáneamente una declaración es incumplir con una obligación tributaria formal) éste ya ha perdido la oportunidad de hacer valer, como reza el artículo 119.3 LGT, " Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración" y este Tribunal entiende que la correcta declaración es aquella que es realizada en el plazo legalmente previsto al efecto. Sic, continúa el precepto: (las opciones) "no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración". Es decir, una opción sólo puede ejercitarse en plazo reglamentario, porque sólo en ese plazo se podría modificar, o lo que es lo mismo, cualquier manifestación en referencia a una opción sólo tendrá efectos frente a la Administración si se realiza en el plazo de cumplimiento voluntario o reglamentario.

 

Sirva destacar, en este mismo sentido, el criterio de la Dirección General de Tributos recogido en su Contestación a la Consulta Vinculante V2496/2018, de 17 de septiembre, en la que este centro directivo expone que, a su juicio, el hecho de no presentar la autoliquidación correspondiente a un ejercicio concreto del IS en el plazo regulado en el artícul 124 LIS implica que la sociedad no ejercitó el derecho a compensar BIN´s de ejercicios anteriores que tuviera disponibles, optando con ello por su total diferimiento, no siendo posible rectificar esta opción a través de la presentación de una autoliquidación extemporánea.

 

QUINTO.-

 Esgrime finalmente la entidad que la calificación como opción tributaria de la compensación de bases imponibles negativas, con la consiguiente aplicación del artículo 119.3 LGT, por medio del cual se atribuye el carácter irrevocable a su inclusión o no en las autoliquidaciones, adolece de un defecto sustancial que conduce a la vulneración de los principios de capacidad económica y legalidad.

 

Comenzando por la incidencia en relación con el principio de capacidad económica,  debe resaltarse que la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es, ciertamente, una excepción al principio de independencia de ejercicios que tiene lugar por la posibilidad de reducir la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, configurando el ejercicio de dicho derecho como potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma. En tales términos ya se ha expresado este Tribunal en su Resolución de  4 de abril de 2017.

 

Así, a través de la compensación de bases imponibles negativas se permite que el obligado tributario resulte gravado por la renta obtenida en el conjunto del tiempo en que ejercita su actividad, considerando el principio de empresa en funcionamiento. No obstante, el hecho que conforme a lo dispuesto en el artículo 119.3 LGT, la compensación de BINs tenga la consideración de opción, y que según el criterio de 4 de la Resolución del TEAC 1510/2013, y tal y como hemos reiterado en lo anteriores fundamentos de la presente resolución, no resulte conforme a derecho el ejercicio de esta opción fuera del plazo reglamentario de presentación de la pertinente autoliquidación, no es en ningún caso contrario al principio de capacidad económica (entendido como el criterio, consagrado en el artículo 31 de la Constitución Española, de que la ordenación de los tributos ha de basarse en la capacidad económica de los llamados a satisfacerlos), puesto que no se sustrae a la entidad el derecho a ejercitar esta opción, pues la podrá ejercer en ejercicios futuros al tiempo de presenta la correspondiente declaración del impuesto conforme a los requisitos de tiempo y forma exigidos por la ley.

 

Tampoco el hecho posible, como plantea el recurrente, de que en ejercicios futuros no obtuviera resultados positivos con los que poder compensar las BIN´s pendientes no supone que el configurar la posibilidad de disponer tal compensación de BIN´s como una opción tributaria implique vulneración del principio de capacidad, puesto que ese hecho daría en su caso lugar a nuevos créditos tributarios que podría también compensar a futuro, pero siempre conforme a los requisitos legales, de manera que  se supera el principio de independencia de ejercicios y, al final de la vida de la entidad, la carga tributaria habría sido compensada. Recordemos que el artículo 31 de la Constitución Española, junto al principio de capacidad económica, regula otros principios del sistema tributario español, como el de justicia e igualdad. Igualdad que obliga a todos los que son iguales a cumplir con las mismas obligaciones.

 

En lo que se refiere a la poisble vulneración del principio de legalidad, al margen de resaltar que la compensación de bases imponibles negativas se regula por la normativa específica contenida en el artículo 26 de la LIS, ya citado, así como por el artículo 119.3 LGT, también reiterado en la presente resolución (Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración), debe rechazarse el cuestionamiento formulado por el reclamante ya que, teniendo en cuenta además  las resoluciones dictadas por este Tribunal y otros órganos revisores en esta materia, se considera conforme al principio de legalidad la consideración de opción de la compensación de BINs, así como la necesidad de ejercitar aquélla siempre dentro del plazo reglamentario de declaración. A este respecto, sirva destacar la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2017 (Rec. Casación Nº3944/2015) en la que se descarta la revocabilidad de una opción - en ese caso, la referida al  criterio de imputación temporal de las operaciones a plazo - ante la invocación del obligado tributario de que incurrió en error material al presentar la autoliquidación sin optar por el criterio de cobro; en su supuesto similar y con respecto a la misma opción, el Alto Tribunal, en su Sentencia de 5 de mayo de 2014 (Rec. Nº 5690/2011) vuelve a desacartar la revocabilidad de la opción inicialmente ejercitada, en un supuesto en que el obligado tributario pretende su modificación cuando la Administración, como consecuencia de una comprobación de valores, incrementa el beneficio extraordinario obtenido con la operación que había generado la renta. Incluso más relevante puede considerarse la Sentencia de 2 de noviembre de 2012 (Rec. Casación Nº 2966/2009) en la que, analizando la posibilidad de que un contribuyente cambie la opción elegida al tiempo de presentar su autoliquidación a traves de la presentación de una rectificación de la misma - la opción era la referida al diferimiento por reinversión de beneficios - se deniega la pretensión mantiendo la irrevocabilidad de la opción inicialmente ejercitada en la autoliquidación presentada ex artículo 119.3 LGT. Y en ninguno de esos pronunciamientos, ni en ningún otro, el Alto Tribunal ha apreciado que el establecimiento de opciones tributarias (y su sometimiento a un plazo para su ejercicio sin poder rectificarlas fuera del mismo) suponga un quebranto de los principios esenciales o generales de la fiscalidad.

 

En definitiva, debe entenderse, y así lo concluye este Tribunal Central, que las opciones tributarias, y la compensación de BIN´s lo es, se configuran, diseñan y se establecen en la normativa vigente aplicable teniendo en cuenta los principios esenciales de justicia tributaria (capacidad económica, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria, no confiscatoriedad, proporcionalidad) y el propio modelo de aplicación de los tributos configurado en el propio ordenamiento, quedando así plenamente justificado el establecimiento de una determinada opción tributaria. Además, conviene también remarcar que, en la propia esencia de una opción tributaria radica la propia manifestación de la voluntad del contribuyente a quien se atribuye, dado que es él quien, valorando sus diferentes circunstancias, intereses u objetivos, decidirá por "ejercer la opción" en un sentido o en otro, eligiendo una de las alternativas posibles (en este caso, compensar BIN´s, en todo o en parte, o no hacerlo) y, como ya se ha decidido anterioremente, contando con un determinado plazo para hacerlo.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas