Criterio 1 de 1 de la resolución: 09625/2015/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: Vocalía Quinta
Fecha de la resolución: 22/02/2018
Asunto:

Infracciones y sanciones. Artículo 201.4 LGT. Sanción por cumplimentar de modo incorrecto los albaranes de circulación que contienen mezclas con el biocarburante denominado HVO.

Criterio:

En las infracciones por cumplimentar de modo incorrecto los albaranes de circulación que contienen mezclas con el biocarburante denominado HVO, el elemento objetivo del tipo infractor consiste en el incumplimiento de las obligaciones fijadas en la normativa de impuestos especiales para la expedición y la utilización de los documentos de circulación. En el presente supuesto se considera que concurre el elemento objetivo necesario para la imposición de la sanción en la medida en que se constató, una vez que la mercancía llegó a destino, la existencia de inexactitudes en los documentos que amparaban la circulación de la misma, de acuerdo con lo indicado en el apartado 3 del artículo 28 del Reglamento de Impuestos Especiales.

 

Reitera criterio de RG 00/04280/2014 (22-18-2018).

 

Referencias normativas:
  • Ley 58/2003 General Tributaria LGT
    • 201.4
Conceptos:
  • Documentos de circulación
  • Impuesto Especial sobre Hidrocarburos
  • Impuestos Especiales IIEE
  • Infracciones y sanciones
Texto de la resolución:

 

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada y en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, penden de resolución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuestas por XX, S.A., (NIF ...) y en su nombre y representación Dª. Bx..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 16 de noviembre de 2015 dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

En fecha 24 de marzo de 2014 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT inició actuaciones de comprobación e investigación con respecto a la entidad XX, S.A. (en adelante XX).

 

Dichas actuaciones concluyeron con el inicio de un procedimiento sancionador en fecha 17 de julio de 2015.

Entendía la Inspección que la conducta de la interesada era constitutiva de la infracción tipificada en el apartado 4 del artículo 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, puesto que durante el periodo comprendido entre marzo y junio de 2012, no había consignado, en los albaranes que ampararon la circulación de gasóleo con el impuesto devengado a tipo pleno, el porcentaje del biocarburante denominado "HVO" contenido en la mezcla.

 

SEGUNDO.-

En fecha 14 de agosto de 2015 la interesada presentó alegaciones frente al acuerdo de inicio del procedimiento sancionador haciendo constar en las mismas lo siguiente:

 

-       La normativa reguladora de los Impuestos Especiales no exige la indicación del porcentaje de biocarburante contenido en la mezcla para los supuestos de circulación de hidrocarburos con el impuesto devengado.

-       El HVO es un gasóleo indistinguible del gasóleo mineral por lo que la indicación de un porcentaje de HVO en los albaranes de salida del gasóleo A sería una mera estimación contable que no tiene por qué coincidir con la realidad física.

-       No concurre el requisito de culpabilidad en la conducta de la interesada habiendo realizado una interpretación razonable de la norma.

-       La sanción impuesta es desproporcionada.

-       El importe de la sanción propuesta está mal calculado.

  

TERCERO.-

En fecha 16 de noviembre de 2015 se dictó acuerdo de resolución de expediente sancionador en la que se desestimaban las alegaciones de la interesada y se confirmaba la imposición de la sanción. La notificación del citado acuerdo se produjo en fecha 23 de noviembre de 2015.

 

CUARTO.-

Disconforme con lo anterior la interesada interpuso en fecha 10 de diciembre de 2015 la presente reclamación económico-administrativa que fue registrada con número R.G. 9625/2015.

 

Acordada la apertura del trámite de audiencia formuló la interesada sus alegaciones, oponiéndose al acuerdo sancionador con base en los siguientes motivos:

-       Ausencia del elemento objetivo de la infracción que se sanciona.

-       Incorrecta interpretación por parte de la Administración de la contestación evacuada por la Dirección General de Tributos en relación con la consulta registrada con número ....

-       Falta de acreditación de la culpabilidad en el acuerdo succionador dictado por la Administración.

-       Interpretación razonable de la norma.

-       Vulneración del principio de proporcionalidad.

-       Incorrecto cálculo del importe de la sanción.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

El Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

 

SEGUNDO.-

La cuestión que se plantea es la de determinar si el acuerdo de sanción dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes es ajustada a Derecho.

 

TERCERO.-

En primer lugar señala la interesada que no se ha producido el elemento objetivo que da lugar a la imposición de la sanción.

 

Asimismo, entiende que la Inspección ha interpretado de forma errónea la contestación a la consulta ...evacuada por la Dirección General de Tributos en fecha 8 de febrero de 2011.

Como consta en los antecedentes de hecho la Inspección en el curso de sus actuaciones de comprobación puso de manifiesto la existencia de errores en  la cumplimentación de los albaranes que amparaban la circulación de gasóleo con el impuesto devengado a tipo pleno mezclado con el biocarburante denominado "HVO". En concreto observó que en los citados albaranes no se indicaba el porcentaje de "HVO" contenido en la mezcla.

A la vista de esta circunstancia la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó acuerdo sancionador por considerar que la falta de consignación en los citados albaranes del porcentaje de biocarburante contenido en la mezcla era constitutiva de la infracción tributaria tipificada en el artículo 201.4 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante Ley General Tributaria).

Frente a ello la interesada defiende que no existe tal obligación basándose en la expresión, en su caso, contenida en el precepto citado. A su juicio, dicha expresión autoriza a no hacer constar el dato relativo al biocarburante o biocombustible en los supuestos en los que resulta imposible determinar la cantidad real de aquellos contenida en la mezcla.

Señala además que cuando el legislador quiere que en los documentos de circulación se indique el porcentaje de biocarburante existente en la mezcla lo prevé de forma expresa e indubitada tal y como se observa en los artículos 108.bis.3.d) y 108.quáter.1.b).2ª del Reglamento de Impuestos Especiales.

Establece el artículo 201.4 de la Ley General Tributaria:

“4. También constituye infracción el incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los impuestos especiales, salvo que constituya infracción tipificada en la ley reguladora de dichos impuestos.

 

La infracción prevista en este apartado será leve.

 

La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento incorrectamente expedido o utilizado.”

Del texto del precepto reproducido anteriormente resulta que el elemento objetivo del tipo infractor consiste en el incumplimiento de las obligaciones fijadas en la normativa de impuestos especiales para la expedición y la utilización de los documentos de circulación.

A este respecto el artículo 28 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Impuestos Especiales (en adelante Reglamento de Impuestos Especiales), establecía, en su redacción vigente en el momento de los hechos, lo siguiente:

"1. Los documentos de circulación, se someterán a las siguientes reglas:

 

a) Se considerará que la expedición no está amparada en el documento a que se refiere el apartado 7 del artículo 15 de la Ley cuando, durante la circulación, se ponga de manifiesto que se da alguna de las siguientes circunstancias:

 

1.º Los datos relativos a la clase o naturaleza de la mercancía transportada, incluido, en su caso, el dato relativo al contenido en biocarburantes o biocombustibles, son incompletos, inexactos o falsos.

 

(...)

 

2. Cuando, una vez que los productos hayan llegado a destino, se detecte, en los documentos que ampararon la circulación, inexistencia de datos, inexactitudes o falsedades, deberá procederse a su subsanación, formalizando, en su caso, el correspondiente parte de incidencias.

 

3. Una vez que se compruebe que los productos a que se refiere el apartado 2 anterior han sido recibidos de conformidad por el destinatario y están asentados en su contabilidad, la inexistencia, inexactitud o falsedad en los datos contenidos en los documentos que ampararon la circulación podrá dar lugar a la aplicación de la sanción a que se refiere el articulo 201.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."

 

De la lectura del artículo 28 del Reglamento de Impuestos Especiales resulta que el dato relativo al contenido en biocarburantes o biocombustibles debe constar en el documento de circulación, constituyendo la omisión del mismo una infracción tipificada en el artículo 201.4 de la Ley General Tributaria tal y como pone de manifiesto el apartado 3 del citado precepto.

La expresión "en su caso" contenida en el artículo 28 del Reglamento de Impuestos especiales no persigue, a juicio de este Tribunal, la finalidad indicada por el interesado sino que viene a reflejar la obligación de hacer constar en los documentos de circulación el dato relativo al biocarburante o biocombustible en el caso de que la mercancía transportada incorpore aquellos. Es decir, la expresión en la que el interesado basa su alegación no tiene por finalidad permitir que se indique o no el dato controvertido a libre elección del interesado sino que, por el contrario, obliga a la consignación del mismo cuando en la mercancía que circula está presente un determinado porcentaje de biocarburante o biocombustible.

El hecho de que el legislador incluya expresamente esta obligación en determinados preceptos del Reglamento de Impuestos Especiales no permite llegar a la conclusión contraria, puesto que de tales preceptos se deduce que la voluntad del legislador es que conste en todo caso el porcentaje de biocarburante contenido en las mezclas de hidrocarburos y ello por las implicaciones fiscales que conlleva.

Por otra, parte la circunstancia de que la interesada, según manifiesta, no pueda calcular el porcentaje exacto de biocarburante contenido en la mezcla en nada obsta a lo anterior, puesto que aún cuando no sea posible su determinación exacta es posible su determinación contable.

Al respecto se ha de hacer hincapié en el hecho de que la interesada si hace constar el porcentaje de HVO en los documentos de acompañamiento que amparan la circulación de los productos en régimen suspensivo e incluso hace constar en los albaranes de circulación el porcentaje de otros biocarburantes contenidos en la mezcla, tales como el FAME.

Es claro que si la entidad reclamante puede calcular el porcentaje de biocarburantes o biocombustibles cuando la mezcla viaja en régimen suspensivo también puede hacerlo cuando la mercancía sale del depósito fiscal con el impuesto devengado.

Se ha de indicar, además, que la reclamante de acuerdo con el documento emitido por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales en fecha 12 de julio de 2012, está autorizada para llevar a cabo un control contable del HVO lo que le faculta para determinar de este modo el porcentaje de biocarburante contenido en las mezclas y esto con independencia de que la salida de la mercancía se realice con el impuesto devengado o a tipo pleno.

Finalmente, y en cuanto a la interpretación realizada por la Inspección de la contestación a la consulta ...de 8 de febrero de 2011, este Tribunal considera que la misma es correcta y coincide con lo que se deriva la normativa de impuestos especiales reproducida anteriormente.

Señala la Dirección General de Tributos lo siguiente:

"Por tanto, la expedición de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que incorporen, total o parcialmente, biocarburantes o biocombustibles no está amparada, entre otras circunstancias, en el documento establecido reglamentariamente cuando, durante la circulación, el dato relativo al contenido en biocarburantes o biocombustibles es incompleto, inexacto o falso.

 

Por ello, este Centro Directivo considera que el dato relativo al contenido de biocarburantes (biodiesel) de los productos expedidos (gasóleo de automoción) desde un depósito fiscal, ha de figurar en los albaranes de circulación que expida el titular del depósito fiscal."

Hay que tener en cuenta que si bien, como señala la interesada, el texto de la contestación es genérico, de la misma resulta que la indicación de los porcentajes de biocarburante o biocombustible se deberá hacer constar en todos los documentos de circulación, incluidos los albaranes.

En definitiva en el presente supuesto se considera, por los motivos indicados, que concurre el elemento objetivo necesario para la imposición de la sanción en la medida en que se constató, una vez que la mercancía llegó a destino, la existencia de inexactitudes en los documentos que amparaban la circulación de la misma, inexactitudes que de acuerdo con lo indicado en el apartado 3 del artículo 28 del Reglamento de Impuestos Especiales, anteriormente reproducido,  darán lugar a la imposición de la sanción a la que se refiere el artículo 201.4 de la Ley General Tributaria.

Procede así la desestimación de las alegaciones de la interesada en este punto.

 

CUARTO.-

Entiende la reclamante que la Administración no ha logrado acreditar la concurrencia de culpabilidad en su conducta y considera que debe apreciarse que la misma ha realizado una interpretación razonable de la norma.

 

A la hora de determinar si la conducta de la entidad recurrente resulta constitutiva de infracción sancionable, es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, entre otras, en su Sentencia 76/1990 de 26 de abril, al entender que en esta materia resulta aplicable el principio de culpabilidad que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogen de forma expresa en el artículo el artículo 179 de la LGT: “Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...)d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados”.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

Como ya tuvo ocasión de pronunciar el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/90 de 26 de abril (al tiempo de enjuiciar las modificaciones operadas en el régimen sancionador de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985), y más recientemente sostiene el TS en su sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación 10315/2003):

“(...) la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones, exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, el incumplimiento del deber de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades; en segundo lugar, la no concurrencia en general de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 77.4 de la LGT, y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto (...). Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamente insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (...), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (...). Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones (...). En primer lugar, (...) porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; (...) Y el segundo de los argumentos (...) no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945), dice "[entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 ( RJ 2008, 7446)  (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]”.

El propio TS concluye en su sentencia de 12 de julio de 2010 (recurso de casación 480/2007), que, “para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º, respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º)]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )]” .

En el supuesto objeto de la presente reclamación, la Administración actuante incorpora al expediente sancionador todo el material probatorio obtenido en el ejercicio de sus funciones a lo largo del procedimiento de aplicación de los tributos, material que permite determinar como hechos probados los descritos anteriormente y que fundamentan la regularización practicada. En los acuerdos sancionadores se reconoce que la imposición de sanciones tributarias exige la concurrencia de culpabilidad en la conducta que se sanciona y, tras analizar a estos efectos los hechos probados y la normativa tributaria aplicable concluye que la conducta de la empresa ha sido negligente.

En el acuerdo sancionador objeto de impugnación se justifica la concurrencia de culpa en los siguientes términos:

 

"En cuanto a la PRIMERA ALEGACIÓN. INEXISTENCIA DE ELEMENTO OBJETIVO: LA NORMATIVA NO PREVÉ LA OBLIGACIÓN SUPUESTAMENTE INCUMPLIDA, es reiterativa con la anterior en cuanto a la ausencia de regulación legal.

 

Además esta obligación es claramente conocida por la entidad y en su escrito de fecha 12 de Junio de 2012, el cual se encuentra unido al expediente lo dice claramente:

 

“Que en todo caso, en el momento de la salida de las refinerías de las mezclas de gasóleo con HVO, y en su caso FAME, bien sea con destino a los depósitos fiscales de AB, que será el caso más habitual, bien e otros depósitos fiscales, bien a otra refinería, o bien con devengo del impuesto, en el documento de circulación se reflejará el porcentaje de HVO presente en la mezcla, de acuerdo con el control señalado en el punto anterior, en función de los tanques desde los que se produzca la salida.”

 

En cuanto a la dificultad técnica en detectar el contenido de HVO en el gasóleo, si bien esta dificultad es compartida por este instructor, no podemos olvidar que en todo el proceso de control del HVO, este se realiza en base a la contabilidad, debiendo de ser esta contabilidad la que sirva para determinar el porcentaje de HVO existente en cada expedición de gasóleo, como de hecho sucede en los envíos que la entidad realiza a AB, en los cuales no hay ninguna dificultad para determinar el porcentaje de HVO.

 

Por otra parte este control contable, fue el se autorizó por el Departamento de Aduanas y es el que debe servir para determinar el porcentaje de HVO presente en cada expedición. Así se desprende del propio escrito de alegaciones al decir:

 

“Precisamente por ello, XX cuenta con una autorización de la Subdirección de Gestión e Intervención de ILEE., Departamento de Aduanas e II.EE., para utilizar el procedimiento de control contable del HVO.”

 

(...)

 

Pues bien en este caso y de acuerdo con el escrito de fecha 12 de Junio de 2012, la entidad reconoce claramente la existencia de esta obligación como ha quedado expuesto en la correspondiente contestación a la alegación primera. Por tanto se estima que la conducta del obligado tributario no puede hallarse exenta de culpa si no que es consecuencia de la falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones; la empresa, parece que llega a la conclusión de que como el HVO no se distingue del gasóleo con que se mezcla y dispone de una autorización del Departamento de Aduanas, exclusivamente a efectos de aplicación del tipo de biocarburante, de un rendimiento al proceso del 97%, puede no cumplimentar, en algunos supuestos, la correspondiente casilla del albarán. Esto, cuando menos es una decisión que comporta el incumplimiento de una obligación, bien es verdad que formal, que pone de manifiesto un comportamiento resultado del más absoluto desprecio en la aplicación de la norma.

 

Para que proceda la imposición de una sanción tributaria se exige la concurrencia de dos requisitos, uno de tipo objetivo, consistente en el incumplimiento de la normativa tributaria, y otro de carácter subjetivo, de voluntariedad.

 

Una vez acreditado el cumplimiento del requisito objetivo, al haberse producido el tipo de infracción prevista en el artículo 201.4 de la Ley General Tributaria, corresponde ahora determinar si se cumple el requisito subjetivo.

 

En este sentido, hay que traer a colación las explicaciones aportadas por la entidad al respecto que se señalan en el expediente 2013..., en el que coinciden los hechos objeto de sanción en este procedimiento, de tal forma, mediante escrito presentado el 11/12/2013 (asiento registral: RGE/2.../2013) incorporado al presente expediente sancionador, se señala textualmente que tal forma de operar, se debe a:

 

"Las salidas por cargadero de gasóleo A (en régimen normal/con impuesto devengado) se realizan a través del programa SIGMA. El porcentaje de FAME existente en la mezcla se declara porque SIGMA se comunica con el SPC (analítica de los tanques) y toma los datos de ahí para incluir el porcentaje de FAME en los documentos. Por el contrario, SIGMA no discrimina el porcentaje de HVO de los litros de gasóleo A porque el control contable de HVO se realiza en unprograma informático independiente pero, siendo para ambos epígrafes (epígrafe 1.3 y epígrafe 1.14) el mismo tipo impositivo, el efecto final es neutro.

 

En el caso de salidas en régimen suspensivo de gasóleo A mezclado con HVO sí se declara en los documentos de acompañamiento el porcentaje de HVO existente en la mezcla porque este dato se incluye de forma manual".

 

De las explicaciones que constan en los párrafos anteriores se desprende claramente que la empresa ha desarrollado una conducta negligente de forma consciente. El límite mínimo de culpabilidad exigido por la normativa tributaria para la existencia de una infracción, es la simple negligencia. Ello supone, que para la comisión de la infracción no se exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastara simplemente “con un cierto desprecio o menoscabo de la norma, debiendo considerar para la apreciación de dicha culpabilidad, de acuerdo con un amplio sector de la doctrina y la jurisprudencia, no sólo el patrón del comportamiento exigido por la norma, sino también la capacidad propia del sujeto; capacidad que no se pone en duda.

 

A este respecto, el artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". (...)

 

Por tanto, según el artículo 183 de la Ley 58/2003, las infracciones tributarias son sancionables cuando concurra culpa con cualquier grado de negligencia. La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido. En el caso de la culpa, la desaprobación jurídica no recae sobre el fin de la acción, sino sobre la forma de realización de la misma o la elección de los medios para realizarla. Por ello, concurre la culpa o imprudencia en quien realiza un hecho típicamente antijurídico, no intencionadamente, sino a causa de haber infringido el deber de cuidado que personalmente le era exigible. En el caso de la culpa no se requiere una voluntad manifiesta y directa de infringir la norma.

 

Un amplio sector de la doctrina y de la jurisprudencia entiende que para la apreciación de la posible culpabilidad ha de considerarse no solo el patrón de comportamiento exigido por la norma, sino también la capacidad propia del sujeto.

 

Por consiguiente, en la apreciación de la culpabilidad se deberán tener en cuenta un elemento normativo y otro de capacidad del sujeto.

 

Elemento normativo: Se relaciona con los patrones de comportamiento, que en el caso de culpa grave se refiere a la omisión de cuidado más elemental, mientras que en la culpa leve o simple negligencia se refiere al cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente.

 

El comportamiento negligente se ha producido debido a la omisión por parte de XX SA de la obligación, recogida en el apartado 7 del artículo 15 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales y artículos 24 y 28 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de Julio por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales.

 

En conclusión, no existen dudas, de que no ha existido por la entidad una aplicación diligente de la norma; El artículo 179 de la Ley General Tributaria recoge una serie de causas de exclusión de responsabilidad, ninguna apreciables en este expediente.

 

2. Con respecto al segundo elemento de culpa, esto es, la capacidad del sujeto para prever y evitar el resultado.

 

 La capacidad de prever dependerá, lógicamente, de la capacidad intelectual de quien actúa, por lo que para apreciar si un sujeto ha actuado o no culposamente es preciso tener en cuenta las circunstancias concretas del caso, tanto las objetivas como las personales. Ello supone ponderar las circunstancias personales del autor (tamaño de la empresa, carácter habitual o excepcional del error cometido, actividad, etc.). En el presente caso, la empresa dispone de unos conocimientos del impuesto sobre hidrocarburos y de una infraestructura suficiente para poder evitar omisiones de datos como la del presente expediente. Es cierto, que expide millones de documentos de acompañamiento, pero precisamente por ello, debe prestar la máxima atención para evitar incumplimientos como el del presente expediente, lo que pone de manifiesto cierta conducta no vigilante que arroja como resultado la circulación de productos sin ir debidamente amparados por los respectivos documentos de acompañamiento.

 

La jurisprudencia ha señalado reiteradamente que la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse (entre otras, SSTS de 25-4-1956, 12-03-1975, 22-04-1992, 30-11-1981). La STS de 8-05-1987 señaló que no le era aplicable "por las circunstancias del contribuyente, cuya condición... de profesional le hace especial conocedor de los requisitos y obligaciones" de toda índole inherentes al sector de actividad en el que opera.

 

La STSJ del Principado de Asturias de 14-06-2006 señala que "Ha de tenerse en cuenta que las trasgresiones normativas que dieron lugar a la liquidación practicada por la Inspección no parten de un ciudadano común, sino de una sociedad que realiza operaciones económico-financieras de cuya complejidad deriva, racionalmente, un conocimiento de la normativa tributaria que convierte su actuación, cuanto menos, en notoriamente negligente, de manera que la Sala considera pertinente la sanción impuesta (art. 79.a LGT) sin que los preceptos infringidos (artículos 10, 14 y 19 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y normativa contable correspondiente) ofrezcan cabal y razonablemente una significativa dificultad hermenéutica, en el contexto societario analizado".

 

Este mismo criterio que en las sentencias citadas se aplica al sistema financiero, se debe aplicar a una entidad que tiene una larga tradición en fabricación y comercialización de hidrocarburos y que debe conocer con detalle toda la normativa tributaria relacionada el Impuesto de Hidrocarburos.

 

En este expediente, el carácter de sociedad mercantil del autor excluye toda posibilidad de error en el cumplimiento de sus deberes tributarios. Pero es que, además, al tratarse de una empresa importante con una relevante cifra de negocios, debería extremar aún más su diligencia. Para concluir, debemos señalar que a lo largo del procedimiento no ha sido probado que la entidad actuase con el mínimo de diligencia exigida en cualquier actuación empresarial, sino, bien al contrario, que siendo conocedora de su obligación la entidad ha actuado de manera claramente negligente.

 

Por último en sus conclusiones aparte de reiterar los argumentos ya expuestos en sus alegaciones hace referencia la entidad al principio de confianza legítima, afirmando que la Administración no puede actuar contra sus propios actos. En este sentido olvida la empresa que estos mismos hechos fueron objeto de sanción por parte de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Castilla La Mancha (Expediente ...), si bien referidos a otro periodo diferente y que, precisamente es, entre otros motivos, esta coherencia y unidad de criterio de la Administración la que da lugar al presente expediente".

 

Se considera a la vista de lo expuesto que la sanción está suficientemente motivada y que no ha existido vulneración de los principios que deben regir el procedimiento sancionador.

Tal y como se pone de manifiesto en el acuerdo sancionador la conducta de la interesada debe considerase al menos negligente por cuanto ella misma había comunicado su intención de hacer constar en los albaranes de circulación el porcentaje de HVO presente en la mezcla. La circunstancia relativa a la dificultad para determinar la cuantía exacta de dicho biocarburante en nada influye a lo anterior puesto que precisamente para solventar esa dificulta la entidad solicitó autorización al Departamento de Aduanas para llevar a cabo un control contable del citado biocarburante, autorización que fue obtenida tal y como se ha indicado en el texto de la resolución.

En cuanto a la realización por parte de la interesada de una interpretación razonable de la norma se impone ponderar, como señala el Tribunal Supremo, si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo justificada interpretación que uno y otro mantienen sobre las normas aplicables.

En el presente supuesto la norma aplicable resulta clara en cuanto a la obligación de hacer constar en los documentos de circulación el porcentaje de biocarburante o biocombustible por lo que no puede considerarse que la interpretación del precepto que realiza la interesada sea razonable. Además, como se ha hecho constara anteriormente, la reclamante en el escrito presentado ante el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales hacía referencia a la obligación de hacer constar el citado porcentaje en los albaranes de circulación sin hacer mención alguna a posibles supuestos en los que no fuese posible el cumplimiento de tal obligación.  

En definitiva, en el caso que nos ocupa se aprecia un incumplimiento claro de las obligaciones que pesan sobre los expedidores de documentos de circulación. Todo ello se ha puesto de manifiesto en el expediente sancionador tramitado por la Inspección por lo que se entiende plenamente justificada la existencia de una conducta negligente por parte del reclamante.

  

QUINTO.-

  Señala reclamante que la sanción impuesta vulnera el principio de proporcionalidad en la medida en que la falta de indicación en los albaranes del porcentaje de biocarburante no puede perjudicar económicamente a la Hacienda Pública.

 

Como es sabido, la proporcionalidad de la sanción requiere que la posible discrecionalidad que pueda haber en la fijación de la misma se ejerza ponderando y sopesando las específicas circunstancias del caso para lograr la debida adecuación entre los hechos imputados y la responsabilidad exigida.

Señala al respecto el Tribunal Supremo, en su sentencia de 11 de diciembre de 2014 (rec. cas. 2742/2013), lo siguiente:

"(...) No existe quiebra alguna del principio de proporcionalidad en la cuantificación de la sanción, no por la mayor o menor intencionalidad apreciada en la conducta de la parte actora o por la cuantía del perjuicio económico que dicha conducta entraña para la recaudación, sino por el contenido concreto que se ha venido atribuyendo al principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador y por los términos específicos en los que el legislador tributario ha establecido las sanciones y la aplicación de los criterios de graduación de las mismas en la vigente LGT de 2003.

 

Como viene señalando reiteradamente el Tribunal Constitucional (en una doctrina que, aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al legislador la potestad exclusiva «para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo» (por todas, SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 6; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 9; y 136/1999, de 20 de julio, FJ 23). Y, en tanto que la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a «los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto», conclusión ésta que se deduce del art. 117 CE (STC 65/1986, de 22 de mayo, FJ 3, in fine). En consecuencia, «no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Española un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito» (STC 65/1986, de 22 de mayo, FJ 3, in fine) y en los supuestos en que «una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir», «será imputable al legislador y no al Juez» (STC 136/1999, de 20 de julio, FJ 21, in fine). De esta doctrina jurisprudencial se ha hecho eco, asimismo, esta Sala en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1398/2004), FD

Sexto B) y de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009), FD

Quinto D).

 

Ahora bien, sin perjuicio de que conforme a esta jurisprudencia constitucional la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador, durante la vigencia de la LGT de 1963 esta Sala había reconocido expresamente que el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa había servido en la jurisprudencia «como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o

reducción» [Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 7600/2000); doctrina jurisprudencial reiterada en la posterior Sentencia de 14 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 1040/2011)].

 

Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero –y es aquí donde queremos poner el acento-, ha

quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009), «en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada» no ha dejado «a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar» [FD Quinto D) a)]. A la inexistencia de este margen de maniobra en la aplicación del principio de proporcionalidad se refiere precisamente la sentencia recurrida cuando señala que «la Administración se ha limitado a aplicar las normas exigibles, no existiendo margen cuantitativo para la fijación de la sanción, considera[ndo] la Sala que no existe la vulneración del principio de proporcionalidad denunciada, sin que quepa, tal y como recoge la resolución del TEAC combatida, a efectos de calcular los perjuicios causados, apreciar las consecuencias que se derivan para los dos sujetos implicados» (FD Quinto), conclusión que hacemos enteramente nuestra y que trae como consecuencia la inexistencia de la vulneración denunciada del principio de proporcionalidad.

 

La Administración tributaria se limitó, en efecto, a imponerle a la entidad recurrente la sanción prevista en el art. 201.3 LGT por la expedición de facturas con datos falsos o falseados y a aplicar para graduar la sanción el criterio establecido en el art. 187.1.c) LGT que, de conformidad con el

apartado 5 del art. 201 LGT, comporta –y lo hace automáticamente- un incremento de la sanción aplicable en un 100 por 100.

 

La aplicación de la doctrina jurisprudencial expuesta y de la circunstancia anterior nos lleva, pues, a rechazar el único motivo de casación admitido a trámite".

En el presente supuesto la Administración se ha limitado a aplicar la sanción prevista, 150 euros por cada documento incorrectamente expedido, por lo que siguiendo el criterio fijado por el Tribunal Supremo, al no existir margen cuantitativo para la fijación de la sanción no puede apreciarse vulneración del principio de proporcionalidad.

En definitiva, se considera que la sanción impuesta es ajustada a Derecho por lo que procede desestimar las alegaciones de la interesada.

 

SEXTO.-

Por último indica la reclamante que la sanción impuesta ha sido calculada de modo erróneo.

 

Señala al respecto que la Orden EHA/3385/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 500 de documento de acompañamiento y el modelo 501 de documento de acompañamiento de emergencia, y se dictan normas para su cumplimentación, solamente prevé que se haga constar el porcentaje de biocarburante o biocombustible hasta dos decimales por lo que dicha obligación no se aplicará cuando el porcentaje fuera inferior a dicha cifra.

La aplicación de este criterio determinará que solamente deba sancionarse respecto a 667 albaranes frente a los 3739 sancionados por la Administración ya que en 3072 de aquellos el porcentaje de HVO contenido en la mezcla era inferior al 0,01 %.

Establece la citada Orden EHA/3385/2010, de 23 de diciembre, lo siguiente:

"Casilla 18 (a, b, c, d, e, f,...). Marcas y números, tipo de embalaje, descripción de las mercancías.

(...)

 j. Si el documento ampara la circulación de biocarburantes o de biocombustibles que se hallen mezclados con gasolinas, gasóleos u otros aceites de origen mineral (productos clasificados en alguno de los códigos NC 2710.11.31, 2710.11.41, 2710.11.45, 2710.11.49, 2710.11.51, 2710.11.59 y 2710.19.31 a 2710.19.49), deberá indicarse el tipo o tipos de biocarburante o biocombustible, según el código que corresponda de acuerdo con el cuadro siguiente, y la proporción que dicho biocarburante o biocombustible representa respecto de la cantidad total de producto, incluido sus fracciones hasta dos decimales. En caso de gasolina aditivada con ETBE se deberá indicar igualmente, haciendo referencia al porcentaje de bioetanol contenido efectivamente en dicho ETBE."

 

En relación con esta cuestión se ha de señalar que, en el caso que nos ocupa, no es que no se hiciera constar el porcentaje de biocarburante contenido en la mezcla, sino que ni siquiera se indica la presencia del HVO sin expresión del citado porcentaje.


Como señala la Inspección, una cosa es la mención del tipo de biocarburante y otra la expresión del porcentaje del mismo contenido en la norma.

La falta de indicación de que la mercancía que circulaba al amparo de los albaranes expedidos en los meses de marzo a diciembre de 2012 incorporaba un biocarburante es suficiente para considerar vulnerada la obligación a la que se refiere el artículo 28 del Reglamento de Impuestos Especiales, razón por la cual se han de desestimar las alegaciones de la interesada.

Por otra parte, se ha de hacer constar que sorprende a este Tribunal la precisión con la que la reclamante ahora es capaz de calcular el porcentaje de HVO contenido en las mezclas amparadas en los albaranes, máxime cuando una de sus alegaciones principales para excluir su responsabilidad es la imposibilidad de calcular el porcentaje de biocarburante contenido en la mezcla.

Asimismo, tampoco aporta la interesada prueba alguna que justifique lo señalado por la misma.

En definitiva y por los motivos expuestos, procede desestimar las alegaciones de la entidad reclamante, confirmando el acto administrativo impugnado.

Por lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA,  en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: desestimarla confirmando el acto administrativo impugnado.

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas