Criterio 2 de 2 de la resolución: 08376/2015/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: Vocalía Sexta
Fecha de la resolución: 02/11/2017
Asunto:

IRNR. Discriminación por la no devolución de las retenciones soportadas en España por los dividendos cobrados por una matriz europea (con dominio inferior al 5%), y tampoco poder deducirlas en su país de residencia, al impedir su legislación deducir ninguna retención soportada en el extranjero si no hay cuota positiva, y no la tiene por estar allí en pérdidas. En el mismo caso (pérdidas del ejercicio) una matriz española que cobre el mismo dividendo podrá obtener la devolución de todas las retenciones soportadas.

 

Criterio:

No hay discriminación en España. La retención que aquí soportó no es superior ni a la retención ni al tipo impositivo soportados por las matrices españolas que están en la misma situación (dominio inferior al 5%), teniendo en cuenta ya la deducción por doble imposición interna.

 

Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la situación que se describe (imposibilidad de descontar en el país de residencia la retención soportada en el país de la fuente) sería relevante para verificar que no se subsana la discriminación que esta retención ocasionase, pero no para convertirla en discriminatoria si no lo es per se.

 

Criterio relacionado con RG 4371/2011, de 05/03/2014, y con RG 2456/2007, de 26-10-2010, que, a su vez, ha sido confirmado por la Audiencia Nacional en Sentencia de 3 de octubre de 2013, recurso contencioso administrativo, nº 458/2010.

 

Referencias normativas:
  • RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades
    • 30.1
  • RDLeg 5/2004 Texto Refundido Impuesto Renta de no Residentes
    • 13.1.f)
    • 25.1.f).1
Conceptos:
  • Deducciones: doble imposición interna
  • Devoluciones
  • Dividendos
  • Impuesto sobre la renta de no residentes
  • No residente/s
  • Pérdidas
  • Principio de no discriminación
  • Retenciones
  • Sociedad matriz/filial
Texto de la resolución:

       

            En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en las reclamaciones económico administrativas que en única instancia penden de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, promovidas por XY S.A., con NIF Nº ... y en su nombre y representación por P, S.L. representado, a su vez, por D.Vx..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra:

 

- las siguientes liquidaciones provisionales que se indican en el siguiente cuadro dictadas por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT en las fechas que se indican en el expediente, como consecuencia de diversas solicitudes de devolución del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante IRNR) sin establecimiento permanente

 

NºREFERENCIA. LIQUID.PROVIS.

DEVOLUCION SOLICITADA

DEVENGO

Nº JUSTIF

MODELO

ENTIDADES PAGADORAS

DIVIDENDO.

...

416.718,07 €

0A/2011

2502585360064

BANCO W S.A.

...

338.846,37 €

0A/2011

2502541769551

BANCO Q

...

169.185,52 €

0A/2011

2502504463855

R S.A.

 

Todas ellas por cuantía determinante de la competencia de este Tribunal para resolver en única instancia.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

 

PRIMERO:

Con fecha de 27 de marzo de 2013, la entidad interesada, residente fiscal en Francia, solicitó a la AEAT mediante la presentación de las declaraciones, modelo 210 correspondientes a las rentas obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente que le afectan, la devolución de las cantidades que se indican en el anterior cuadro que le fueron retenidas a cuenta del IRNR sobre los dividendos obtenidos de sus inversiones en acciones españolas. Junto con las declaraciones procedió a la aportación de diversa documentación.

 

SEGUNDO:

En 15 de julio de 2013, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT notificó a la interesada la iniciación de unos procedimientos de gestión tributaria de comprobación limitada, mediante la emisión de unos requerimientos en los que se solicitó en relación con las declaraciones presentadas, la siguiente documentación:

 

“ - Conforme a lo establecido en el artículo 24.6 del RDL 5/2004 de 5 de marzo con efectos desde el 1 de enero de 2010 para la determinación de la base imponible correspondiente a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cada categoría de rendimientos, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

 

De acuerdo con la normativa citada, se solicita documentación de los gastos que corresponden al importe de los dividendos consignados en la presente declaración. La documentación, deberá acreditar e identificar que los gastos cuya deducción se pretende están en los términos indicados, directamente relacionados con los dividendos obtenidos y declarados en España.

 

- Certificación acreditativa de las retenciones practicadas a que se refiere el artículo 15.3 del RD 1776/2004 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y la Orden Ministerial de 13 de abril del 2000 que establece el procedimiento para hacer efectiva la práctica de retención a los no residentes en el caso de obtención de dividendos por contribuyente del IRNR sin mediación de establecimiento permanente, aplicable cuando en el procedimiento de pago intervengan entidades financieras domiciliadas, residentes o representadas en España.

 

- Asimismo, se ha comprobado que parte de la documentación aportada no cumple con el artículo 36.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común que establece: La lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano (..). Si no aportase su traducción se tendrá por no presentada. (...)

 

El alcance de este procedimiento se circunscribe a:

 

- Verificar que el contribuyente cumple los requisitos para que se le aplique la normativa invocada, la comprobación de que los gastos deducidos están directamente relacionados con los dividendos obtenidos y declarados en España, así como la comprobación de los importes de dichos rendimientos y de las retenciones de declaradas.”

 

 

TERCERO:

La entidad interesada, contestó a los requerimientos efectuados, manifestando aportar de nuevo la misma documentación que ya había aportado con anterioridad al presentar las solicitudes de devolución (certificados acreditativos de las retenciones soportadas y modelo 296 correspondiente al ejercicio de 2011). Asimismo, indicó que, de forma adicional, en las solicitudes de devolución aportó, certificado en español y francés acreditativo de la residencia fiscal de la interesada; certificado acreditativo de la situación de pérdidas fiscales durante el ejercicio de 2011 emitido por el Director de Impuestos de XY; declaración del Impuesto sobre Sociedades francés de 2011; certificado en español emitido por el Banco custodio acreditativo de las comisiones de liquidación y de custodia soportadas durante el ejercicio de 2011, en relación con las acciones representativas de la participación en los fondos propios de las entidades pagadoras de los dividendos sobre los cuales se han practicado las retenciones objeto de la reclamación.

A continuación, tras las propuestas de liquidaciones provisionales referidas a los periodos controvertidos, la entidad interesada efectuó alegaciones a las mismas, argumentando, en síntesis:

 

-Que se ha de tener en cuenta la situación de pérdidas fiscales en la que se encontraba en Francia en 2011, que convierte las retenciones de fuente española soportadas sobre los dividendos pagados por entidades cotizadas españolas en un impuesto definitivo, final y no recuperable. Dicha situación es contraria y discriminatoria a la normativa comunitaria en la materia.

 

-Solicita, subsidiariamente, la deducción de los gastos directamente ligados a la obtención de dividendos de fuente española, manifiesta adjuntar nuevo certificado más detallado emitido por el subcustodio español en el que se indica que los importes cargados a la interesada durante 2011 se corresponden con las comisiones de liquidación, transferencia de efectivo, recuperación fiscal y custodia correspondiente a acciones cotizadas en España, entre las que se incluyen las acciones pagadoras de los dividendos en relación con los cuales se soportaron los retenciones a cuenta del IRNR objeto de esta reclamación.

 

Posteriormente, se practicaron las liquidaciones provisionales citadas en el cuadro del encabezamiento, finalizando los procedimientos de comprobación limitada que estaban en curso y resolviendo que no resulta cantidad alguna a devolver.

 

Como motivación de las liquidaciones se hizo constar, en síntesis, tras describir la solicitud de devolución y los argumentos en que se basa:

 

(...) Se desestiman las alegaciones presentadas puesto que el contribuyente residente y el no residente no se encuentran en las mismas condiciones ya que su situación tanto de derecho como de hecho no son similares en relación con la aplicación de la legislación y reglamentación fiscal de carácter general; esto es los impuestos sobre la Renta de no Residentes e Impuesto sobre Sociedades son impuestos diferentes cuya aplicación, sujetos pasivos, devengo y demás elementos de la obligación tributaria están perfectamente diferenciados.

 

La entidad referida es sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de no residentes, de acuerdo con el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Sus artículos 3 y 4 que disponen que el Impuesto de Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se rige por la presente Ley sin perjuicio de lo establecidos en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte de ordenamiento jurídico, por tanto le es aplicable el Convenio firmado entre España y Francia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y patrimonio respecto a los dividendos en concreto en su artículo 10 que establece (...) “

 

En relación con la deducción de los gastos, como ya se indicó en el trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, el contribuyente tiene derecho, conforme al artículo 24.6.del citado RDL 5/2004, de 5 de marzo que establece: Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales: Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

 

Al respecto, los certificados globales aportados anexos VIII y IV de los escritos números RGE .../2013 y RGE .../2013 respectivamente, así como el documento, Anexo I, (relación de emisor /acciones, NIF, ISIN con firma ilegible y sello de la entidad XY Sucursal en España, NIF: ...) del RGE/.../2013, en respuesta al trámite de alegaciones; no detallan los rendimientos a los que están asociados los gastos, ni acreditan, en consecuencia, que los mismos tengan un vínculo económico directo indisociable con la actividad que realiza en España la entidad XY SA.

 

-  En todo caso debe hacerse constar que, según se detalla en los certificados de retenciones practicadas y soportadas por el contribuyente no residente, en el pago de dividendos parece acreditado que se ha recuperado el exceso de retención entre el tipo de gravamen: 19% artículo 25.1.f) 1º de la normativa interna, RDL 5/2004 de 5 de marzo mencionado y el límite -15%- del artículo 10 del Convenio España Francia anteriormente citado. - En consecuencia, únicamente procedería solicitar en su caso la devolución de las retenciones que le hubieran sido efectivamente practicadas y soportadas por el mismo.

 

- De acuerdo con lo expuesto, no ha quedado acreditado el derecho a la deducción de los gastos a que hace mención en su solicitud.”

  

TERCERO:

Frente a dichas liquidaciones, notificadas en las fechas que constan en los expedientes electrónicos, la entidad interesada interpuso el 29 de noviembre de 2013, ante el Tribunal Económico Administrativo Central las dos reclamaciones económico administrativas identificadas en el encabezamiento (duplicadas, como después se dirá), que entraron en este Tribunal en fechas 10 de noviembre de 2015 y 17 de mayo de 2017.

 

            Del escrito de interposición y de los diversos escritos de alegaciones presentados con posterioridad, el último el 29 de octubre de 2015, resultan las siguientes alegaciones:

 

1º) Falta de motivación de las liquidaciones recurridas. Señala que se han limitado a citar una serie de preceptos legales al objeto de justificar, de forma errónea, que no son comparables las situaciones de pérdidas fiscales de un no residente y un residente a los efectos de poder deducirse las retenciones soportadas, así como que la documentación aportada no cumple con los requisitos exigidos por la normativa aplicable sin especificar cuales son los requisitos que no se cumplen con clara vulneración de sus derechos.

 

2ª) Incompatibilidad de la normativa española del IRNR respecto de la normativa comunitaria, por dos circunstancias concretas.

 

- Porque los no residentes son gravados en el Estado de la fuente por el importe bruto de las rentas obtenidas en dicho Estado, mientras que los residentes son gravados en dicho Estado en base a su renta neta supone una violación de los principios comunitarios de libre circulación de capitales y libre prestación de servicios recogidos en los artículos 63 y 56 del TFUE. El TJUE, que obligan a que residentes y no residentes reciban un tratamiento equivalente.

 

La ley 2/2010, que modifica la ley del IRNR, si bien reconoce la posibilidad de que en la base imponible del IRNR sean deducibles determinados gastos soportados por la entidad no residente en la obtención de los ingresos sujetos, es insuficiente, manteniéndose la discriminación contraria al principio de libre circulación de capitales, al permitir la deducción de menos gastos de los que podrán descontarse las entidades residentes.

 

- Porque hay tratamiento discriminatorio de la norma fiscal doméstica española en relación con la interesada, derivada de su situación global de pérdidas en Francia. Afirma que es comparable la situación de la interesada y las entidades residentes en España que obtengan idénticas rentas y que se encontrasen en la misma situación de pérdidas, siendo discriminatorio que una entidad española sujeta al IS que hubiese generado en 2011 una base imponible negativa, habría recuperado íntegramente las retenciones soportadas sobre los dividendos de fuente española, quedando dichas rentas sujetas a un tipo efectivo de tributación nulo. Mientras que la interesada ha soportado un perjuicio económico efectivo pues en Francia no se ha podido neutralizar el impuesto soportado en España pues, teniendo pérdidas en 2011, la legislación francesa establece que el crédito fiscal no puede ser aplicado en aquellos supuestos en los que la cuota tributaria sea insuficiente.

 

 -Completa este argumento presentando un escrito de alegaciones complementarias el 29 de octubre de 2015, a través del que dice poner de manifiesto “hechos nuevos relevantes para la resolución”, aportando:

 

     -Traducción jurada del certificado emitido por las autoridades tributarias francesas (Dirección de Grandes Contribuyentes), en el que acredita que la reclamante se encontraba en situación de pérdidas fiscales durante el ejercicio de 2011, por lo que no ha podido aplicar en su declaración del IS francés el crédito fiscal correspondiente a las retenciones soportadas en el extranjero, certificándose, además, que, las Administraciones tributarias francesas no han devuelto cantidad alguna a la interesada derivada de las retenciones soportadas por la misma en el extranjero.

 

      - Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 17 de septiembre de 2015, en los asuntos acumulados C 10/14, C 14/14 y C .../14, (este último referido a la propia interesada), en la medida en que esta sentencia resuelve un caso que, afirma, es idéntico al que ahora se plantea, en la que la posición que en nuestro caso ocupa el Estado español la ocuparía la Hacienda de los Países Bajos, por lo que considera imprescindible que sea conocida por este Tribunal.

 

3ª) Validez de la documentación soporte de los gastos aportada durante el procedimiento de comprobación limitada, para justificar su deducibilidad  conforme al artículo 24.6 de la ley del IRNR.

 

Sólo se cuestionan los certificados de gastos aportados y emitidos por la sociedad de custodia de los valores, debido a que según la Administración Tributaria, no se ha demostrado que entre los gastos y los dividendos exista un vínculo económico directo asociable. Afirma que es válido el certificado adjuntado, que indica que los importes incluidos en el mismo se corresponden con las comisiones de liquidación, transferencia de efectivo, recuperación fiscal y custodia correspondiente a las acciones cotizadas en España que tiene allí depositadas la reclamante, siendo práctica habitual que dicho certificado se emita de forma agregada, para todos los títulos poseídos, dada la imposibilidad de que la entidad que los custodia desglose por títulos o por cada concreto cobro de dividendos.

 

4ª) Solicita que se satisfagan intereses de demora en relación con los importes reclamados

 

5ª) Solicita, de modo subsidiario, el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de las Comunidades Europeas.

                                                          

CUARTO:

  Con fecha 1 de Junio de 2017, la Abogada del Estado Secretaria de este Tribunal Central, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre, procedió a la acumulación de las reclamaciones números de registro referenciadas.  

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

 

PRIMERO:

    Este Tribunal Central es competente para el conocimiento de las presentes reclamaciones económico administrativas,  interpuestas en plazo hábil por persona con capacidad, legitimación y representación suficientes, todo ello de conformidad con lo establecido en la Ley General Tributaria 58/2003 y Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo de 2005 por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

               

 

SEGUNDO:

La primera cuestión que se suscita en las presentes reclamaciones consiste en determinar si las liquidaciones objeto de la misma, que concluyen que no procede practicar las devoluciones solicitadas, resultaron debidamente motivadas.

 

Alega la reclamante falta de motivación de las liquidaciones impugnadas.

A dichos efectos establece el artículo 102 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en su apartado 2 lo siguiente:

 

“Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. (...)”

 

Pues bien, como tiene reiteradamente dicho este Tribunal ..., por motivación debe entenderse aquélla que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo reflejado en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992 que, de acuerdo con reiteradas Sentencias del Tribunal Supremo (v.gr. 04-06-1991), cumple diferentes funciones. Ante todo y desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración, pero en el terreno formal -exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda. Además y, en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración -artículo 106 de la Constitución- que sobre su base podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios. En este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de motivación o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante. En el deslinde de ambos supuestos se ha de haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.

 

Y acerca de la indefensión tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional han declarado que dicha indefensión:

 

 “(...) sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión <<consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción>> (STC 89/86 de 1 de julio, F.J.2º). (...). Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca (...)”. 

 

Así las cosas, partiendo de la concepción de la motivación y de la indefensión mantenida por los Tribunales reseñados, en el presente caso no aprecia este Tribunal la falta de motivación invocada y ello porque los acuerdos de liquidación describen los motivos por los que considera que no se deben devolver las cantidades solicitadas por la entidad reclamante, reproduciendo las dos líneas argumentales mantenidas por la reclamante y razonando separadamente, de modo sucinto pero suficiente, la desestimación de ambas, negando que se haya producido la discriminación alegada en atención a que “el contribuyente residente y el no residente no se encuentran en las mismas condiciones ya que su situación tanto de derecho como de hecho no son similares en relación con la aplicación de la legislación y reglamentación fiscal de carácter general”, (argumento que, como se verá, en esencia comparte este Tribunal) y explicando los motivos por los que no considera justificados suficientemente los gastos que se pretenden deducir de los ingresos, indicando, para ambas cuestiones, la normativa aplicada.

 

Por tanto, no aprecia este Tribunal indefensión en la entidad reclamante, que ha podido conocer las razones por las que no le devuelven las cantidades solicitadas.

 

TERCERO:

En segundo lugar, alega la reclamante el trato discriminatorio que supone para los no residentes ser gravados en el Estado de la fuente por el importe bruto de las rentas obtenidas en dicho Estado, mientras que los residentes son gravados en dicho Estado en base a su renta neta, afirmando que la discriminación continúa tras la reforma operada por la ley 2/2010, ya que a los contribuyentes no residentes tan sólo se les reconoce la deducibilidad de los gastos que tengan relación directa con los ingresos obtenidos en España, y vinculados económicamente de forma indisociable con la actividad realizada en España.

Este Tribunal no comparte el juicio del reclamante.

 

La Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, dedica su artículo Cuatro a introducir determinadas modificaciones en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y la finalidad de las mismas es “favorecer las libertades de circulación de trabajadores, de prestación de servicios y de movimiento de capitales, de acuerdo con el Derecho Comunitario”, de ahí que anuncie que “se establecen reglas especiales para la determinación de la base imponible correspondiente a rentas que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea”.

 

Para conseguir la finalidad que proclama, “favorecer las libertades de circulación de trabajadores, de prestación de servicios y de movimiento de capitales, de acuerdo con el Derecho Comunitario”, la modificación normativa recoge la deducción de los gastos para determinar la base imponible del IRNR del sujeto pasivo no residente que presta servicios sin mediación de establecimiento permanente, a través de una nueva redacción del artículo 24 :

 

Art. 24: “Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1.ª       Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, ..., siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.”

 

Pues bien, este TEAC ha considerado en resoluciones anteriores, como la de 11 de septiembre de 2017 (R.G.: 969/2014 y 6716/2014 acumuladas), que ni tan siquiera antes de la modificación legal que menciona el reclamante constituía, per se, trato discriminatorio prohibido por el ordenamiento comunitario el hecho de que los no residentes sin establecimiento permanente sean gravados en el Estado de la fuente por el importe bruto de las rentas obtenidas en dicho Estado, mientras que los residentes son gravados por su renta neta, ya que esta distinta técnica impositiva se justifica por las diferencias existentes entre el gravamen por obligación personal y por obligación real. En dicha resolución se dice:

 

“En tercer lugar, la técnica impositiva elegida por el legislador español para el sometimiento a gravamen de las rentas satisfechas a contribuyentes del IRNR que actúan en España sin establecimiento permanente, consistente en fijar una retención liberatoria con tipos de gravamen bajos que se aplica sobre la renta bruta obtenida, no atenta contra la libre prestación de servicios, si se compara, en su globalidad, con la técnica impositiva utilizada para gravar a los prestadores de servicios análogos residentes en nuestro país, en la que el tipo de gravamen se aplica sobre los rendimientos netos, pero es muy superior.

 

Esta afirmación parte de requisito de la lógica, como es la necesidad de que toda comparación se ha de hacer entre situaciones objetivamente comparables, y no se cumple ese requisito, en el asunto que nos ocupa, si al comparar la distinta tributación de dos prestadores de servicios, uno residente y otro no, se atiende solo a las bases imponibles sin considerar las diferencias de tipos.

 

EL TJUE avala la necesidad de comparar la técnica impositiva global, y no uno solo de sus aspectos, antes de realizar juicios sobre la igualdad de trato fiscal entre residentes y no residentes.

 

Se viene predicando desde la sentencia Schumacker, y lo reitera la sentencia del caso Gerritse, de 12 junio 2003,  asunto C-234/2001:

 

43    “Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, en materia de impuestos directos la situación de los residentes y la de los no residentes en un Estado no son comparables, por lo general,(...)

 

44        Asimismo, el hecho de que un Estado miembro no permita a un no residente acogerse a determinadas ventajas fiscales que concede a un residente no es, por regla general, discriminatorio, habida cuenta de las diferencias objetivas entre la situación de los residentes y la de los no residentes, ...”.

 

Lo consagra de modo especialmente claro, y relevante para nuestro caso al fijarse en la diferencia de tipos impositivos, la sentencia Truck Center, antes citada, en la que se juzga el acomodo a la norma comunitaria de un sistema en el que hay retención en la fuente sobre intereses abonados a sociedades no residentes, mientras que se exonera de la retención a los intereses abonados a sociedades residentes.

 

El TJUE acepta que la existencia, o no, de retención sea una distinta técnica de imposición que está justificada en atención a la distinta situación en la que se encuentran entidades residentes y no residentes:

 

“47. (...) esas diferentes técnicas de imposición reflejan la diferencia de las situaciones en las que se encuentran dichas sociedades en lo que respecta a la recaudación del impuesto. (...)

 

Y, en concreto, considera que tiene una importancia capital para determinar si una distinta técnica impositiva proporciona una verdadera situación de ventaja la comparación de los tipos impositivos a los que, finalmente, se sujetan las rentas obtenidas por entidades residentes y no residentes:

 

“49. A mayor abundamiento, además de referirse a situaciones que no son objetivamente comparables, la diferencia de trato derivada de la normativa fiscal controvertida en el litigio principal no proporciona necesariamente una ventaja a las sociedades beneficiarias residentes, pues, por una parte, como destacó el Gobierno belga en la vista, dichas sociedades están obligadas a efectuar pagos anticipados del impuesto de sociedades y, por otra, el tipo de la retención sobre las rentas del capital mobiliario percibido sobre los intereses abonados a una sociedad no residente es netamente inferior al del impuesto de sociedades, cobrado sobre las rentas de las sociedades residentes beneficiarias de intereses.”

 

La doctrina Truck Center se ha venido reiterando, a contrario, en sentencias posteriores, apoyado en ella el mantenimiento de modalidades de gravamen diferentes para prestadores de servicios residentes y no residentes, aunque no alcanza para amparar la ausencia absoluta de gravamen de preceptores residentes. Así, la sentencia del Caso FIM Santander Top 25 Euro Fi, Sentencia de 10 mayo 2012, asuntos acumulados C-338/11 a C-347/11, o la sentencia de 3 junio 2010, en el asunto C-487/08 2012, de la Comisión Europea contra España.

 

Aplicando esta doctrina a nuestro caso, encontramos que, igual que sucede den el asunto Truck Center, el tipo de la retención aplicado a las rentas abonadas a las sociedades no residentes “es netamente inferior al del impuesto de sociedades” (parafraseando el juicio vertido en aquella sentencia al comparar una retención del 15% con un tipo general en Bélgica, para los años del pleito, 1994-1996, del 40,2%), en tanto que frente al tipo de retención a cuenta del IRNR del 24 % (para el caso de las rentas aquí analizadas, siendo el perceptor residente en Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte), nos enfrentamos a un tipo impositivo general del Impuesto sobre Sociedades para los ejercicios en cuestión del 35 %.

 

Como ya concluyera el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en aquel asunto, en el presente caso esa distinta técnica impositiva de sometimiento de las rentas para las sociedades no residentes respecto de las residentes, no resulta generadora de discriminación o desventaja alguna, toda vez que aquella retención a cuenta (retención que se convierte en el impuesto definitivo en el caso de preceptores no residentes que operan sin establecimiento permanente) es muy inferior a la tributación a que tales rentas se someten cuando la misma renta es obtenida por sociedades residentes. (...)

 

Esta necesaria comparación de la tributación completa, y no de uno solo de sus aspectos, no solo deriva de la citada doctrina Truck Center, sino que la vemos también en la sentencia Gerritse, en la que la reclamante apoya de modo preferente sus alegaciones, ya que si bien es innegable que en ella el Tribunal de Justicia afirma que residentes y no residentes (personas físicas que realizan actividades profesionales) se hallan en la misma situación objetiva a la hora determinar su base imponible y, por tanto, ambos han de poder fijar su importe neto deduciendo gastos, lo cierto es que lo hace en un contexto de análisis global de su tributación, en el que también se analizan los tipos impositivos, respecto de los cuales también se reclama su igualdad sustancial. En concreto, el tribunal acepta:

 

“(...) un impuesto definitivo a un tipo uniforme del 25%, retenido en la fuente, a los rendimientos de los no residentes, mientras que aplica una escala de gravamen progresiva con un mínimo exento a los rendimientos de los residentes, siempre que el tipo del 25% no sea superior al que sería aplicado efectivamente al interesado, según la escala de gravamen progresiva, a la cantidad resultante de sumar los rendimientos netos y el mínimo exento.”

 

Por lo tanto, es partiendo de un mismo tipo impositivo cuando se hace imprescindible que también la base imponible deba determinarse del mismo modo. Es lógico que el Tribunal obligue a igualar el modo de determinar la base imponible en una situación de igualdad de tipos, pero no parece razonable que se patrocine como solución igualitaria una solución asimétrica, como sería la igualación de bases manteniendo tipos impositivos muy diferentes. Una solución como la que plantea la entidad reclamante, esto es, mantener los tipos impositivos reducidos fijados por la norma convenida, pero alterar el cálculo de la base imponible que resulta de ella, supone demandar para los no residentes la aplicación de una tributación final muy ventajosa respecto de la que se aplica a los prestadores de servicios residentes, que bien podría considerarse como ejemplo de discriminación inversa. En estas condiciones, por tanto, no se puede considerar desventajoso para el no residente, y atentatorio contra la libertad de prestación de servicios, un sistema impositivo que, aunque somete a gravamen la renta neta obtenida por un arrendamiento, lo hace a un tipo impositivo menor que el gravamen que se aplicaría a las rentas netas obtenidas por un arrendador residente en España.

 

Por último, debe añadirse que no es argumento en contra de lo aquí defendido el hecho de que el legislador español, a través de las modificaciones introducidas por la Ley 2/2012, haya optado por un sistema radicalmente diferente al que tenía anteriormente, en el que expresamente se opta por una solución que, según acabamos de defender, podría considerarse como una discriminación inversa a favor de determinadas rentas obtenidas en España por contribuyentes no domiciliados aquí, ya que se reconoce la posibilidad de deducir de los ingresos íntegros determinados gastos (aunque en un momento posterior a la retención), sin que se aumenten los tipos impositivos que pueden ser aplicables en aplicación de los distintos convenios. Se trata de una opción legislativa compatible con el ordenamiento comunitario, pero que, por supuesto, sólo es aplicable desde que entra en vigor, y no significa ningún reconocimiento de que la legislación anterior fuese desigual. No indica lo contrario la Exposición de Motivos, que habla de “favorecer libertades de circulación (...)” término que incluye el estímulo o incentivo de la citada libertad de circulación, haciendo, incluso, atractiva la prestación de servicios interterritorial, pero que no presupone que, en todo caso, se estén eliminando obstáculos que antes pudieran existir frente a ella en forma de tratamientos fiscales discriminatorios.

 

En el mismo sentido debe citarse la ya mencionada Sentencia X NV, asunto C-498/10, de 18 octubre 2012, de la que resulta, como principio, que la eliminación de una determinada medida por un Estado Miembro no presupone que la medida eliminada deba prejuzgarse como contraria al ordenamiento comunitario, juicio que deberá resultar del análisis de sus circunstancias concretas.”

 

Las consideraciones anteriores, realizadas para rentas derivadas de actividades profesionales (artísticas, en concreto), también son válidas para nuestro caso, en el que la renta percibida son dividendos, ya que el tipo de gravamen resultante de la aplicación del CDI con Francia par los dividendos es del 15 %, inferior al 17.5 % en que cabe cifrar el gravamen efectivo que tendrán las entidades residentes tras aplicar la deducción por doble imposición de dividendos, [1] y teniendo en cuanta que, con carácter general, estamos ante  un tipo de renta que no genera un volumen importante de gastos.

 

A partir de estas consideraciones, es claro que este Tribunal considera que la configuración legal que resulta de la citada modificación introducida por la Ley 2/2010, que introduce con carácter general una posibilidad de deducir gastos que antes no había, configura un nuevo escenario en el que, menos aun que antes, puede hablarse de discriminación.

 

En cualquier caso el reclamante sí considera que incluso esta nueva regulación es discriminatoria, por no permitir la deducción de cualquier gasto que tenga alguna relación con el ingreso obtenido, y exigir que se trate de gastos “que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España”.

 

No compartimos este criterio, ya nos parece imprescindible que la normativa limite, en el modo en que lo hace, el tipo de gastos que pueden deducirse de las rentas percibidas por un contribuyente no residente que actúa sin establecimiento permanente, por las siguientes razones:

 

- Por razones de técnica impositiva, por el modo de someter a gravamen las rentas obtenidas por este tipo de contribuyentes sin presencia significativa en un Estado, limitada a la concreta y normalmente puntual actividad generadora de rentas realizada en él, lo que conllevará, de modo general, una estructura de gastos también sencilla, concreta, y directamente relacionada con el ingreso, siendo poco probables los gastos indirectos. En atención a ello, no se establecen exigencias formales de ningún tipo (ni de registro ni de contablidad).

 

- Esta necesidad de tener en cuenta las diferencias existentes en la técnica impositiva con la que se concreta la sujeción a gravamen en la fuente y en residencia, y el modo completo de cada uno de ellos, antes de realizar juicios sobre la igualdad de trato fiscal entre residentes y no residentes, ha sido acogida por el TJUE, como vemos en la sentencia Schumacker, de 14 de mayo de 1995, asunto 279/93, y lo reitera la sentencia del caso Gerritse, de 12 junio 2003, asunto C-234/2001.

 

-Dar entrada a los gastos indirectos obligaría a rediseñar esta forma de gravamen, aumentando el tipo impositivo, y estableciendo una gestión del impuesto acorde con ello, mucho más compleja para contribuyentes (obligaciones de registro) y para la Administración (obligada a abordar el control de gastos de más compleja comprobación).

 

-Los anteriores razonamientos encuentran pleno apoyo en lo que viene afirmando el TSJUE sobre la deducción de gastos al someter a gravamen determinadas rentas en la fuente, que los ciñe a los gastos profesionales vinculados directamente a la actividad que ha generado rendimientos imponibles en un Estado miembro, (sentencia Schröder, asunto C-450/09, de 31 de marzo de 20119.

 

-Y más recientemente resuelve expresamente la cuestión aquí planteada, al referirse en concreto a los gastos deducibles de los dividendos, la Sentencia aportada por el reclamante como alegación complementaria a este Tribunal, de 17 de septiembre de 2015, en los asuntos acumulados C 10/14, C 14/14 y C .../14, (este último referido a la propia interesada, en el que llegó al TJUE un caso en el que ella misma había obtenido dividendos en Países Bajos y no podía deducir las retenciones allí soportadas en Francia), en sus apartados 55 a 60, que por su claridad reproducimos íntegros: (Los subrayados y negrita se han añadido al hacer la cita):

 

“Sobre los elementos que deben tenerse en cuenta a efectos de comparar la carga impositiva de las sociedades residentes con la de las sociedades no residentes.

 

55 En el asunto C-.../14, a efectos de comparar la carga impositiva de las sociedades residentes con la de las sociedades no residentes, el órgano jurisdiccional remitente se interroga sobre el extremo de si procede tener en cuenta la totalidad de los gastos relacionados económicamente con las acciones de las que se derivan los dividendos, o, en su defecto, si procede deducir de los rendimientos sujetos a imposición, ya sea los dividendos incluidos en el precio de adquisición de las acciones, ya el eventual coste de financiación resultante de la posesión de las acciones de que se trate.

 

56    La XY alega que, en el supuesto de cobertura de un riesgo financiero («hedging»), no deben considerarse únicamente los costes directamente imputables a los dividendos, sino también los resultados negativos debidos a diferencias de cotización y operaciones relativas a otras acciones o participaciones de capital diferentes de aquellas que generan los dividendos, pero con las que, no obstante, guardan relación.

 

57   A este respecto, constituye jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia que, en lo que atañe a gastos como los gastos profesionales vinculados directamente a la actividad que ha generado rendimientos imponibles en un Estado miembro, los residentes y los no residentes en éste se encuentran en una situación comparable, por lo que una normativa tributaria de dicho Estado que deniega a los no residentes la deducción de tales gastos -deducción que, en cambio, sí se concede a los residentes- puede ir en detrimento principalmente de los nacionales de otros Estados miembros, de modo que constituye una discriminación indirecta basada en la nacionalidad (sentencia Schröder, C-450/09, EU:C:2011:198, apartado 40 y jurisprudencia citada).

 

58   Concretamente, en el caso de rendimientos percibidos en forma de dividendos, sólo existirá una relación de ese tipo si los gastos de que se trate, aun pudiendo estar directamente relacionados con una cantidad abonada con ocasión de una operación de transacción sobre títulos valores, guardan también relación directa con la propia percepción de aquellos rendimientos (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Alemania, C-600/10, EU:C:2012:737, apartado 20).

 

 

59 De lo anterior se deduce que, a efectos de comparar la carga impositiva que recae sobre las sociedades, sólo deben tenerse en cuenta los gastos que estén directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos.

 

60 Los gastos que el tribunal remitente menciona en la cuestión prejudicial planteada en el asunto C-.../14 no presentan una relación de ese tipo. En efecto, en lo que atañe, por un lado, a la deducción de los dividendos incluidos en el precio de adquisición de las acciones, en la documentación remitida al Tribunal de Justicia consta que tal deducción tiene por objeto determinar el precio real de adquisición de las acciones. Así pues, la deducción de que se trata no tiene nada que ver con gastos directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos procedentes de las acciones. Por otro lado, los costes de financiación, que el tribunal remitente también menciona, se refieren a la posesión de las acciones en cuanto tal, de modo que tampoco están directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos procedentes de las acciones.”

 

La sentencia ratifica, por tanto, de modo muy claro, el acomodo a la norma comunitaria de la modificación introducida en el artículo 24 de la LIRNR por la Ley 2/2010, al afirmar que los elementos que deben tenerse en cuenta a efectos de comparar la carga impositiva de las sociedades residentes con la de las sociedades no residentes son, tan sólo, los gastos que estén directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos, y descartando la pretensión de la entidad que había formulado la cuestión prejudicial de tener en cuanta también los gastos indirectos.

 

Cuestión diferente es que en el caso concreto el reclamante no haya podido deducir los gastos que pretende como consecuencia de no haber probado, tal y como se verá en el Fundamento de Derecho siguiente, que los gastos que afirma haber soportado cumplan los requisitos exigidos por la norma legal, al no acreditar en absoluto la relación directa e indisociable de los mismos con los dividendos cobrados. Como es lógico, la diferencia de tributación que haya podido resultar como consecuencia de esa falta de prueba no se puede imputar al carácter discriminador de la norma.

 

CUARTO.-

Aunque se alegue de modo subsidiario, por razones de claridad y sistemática de la Resolución parece adecuado analizar aquí si están adecuadamente probados los gastos que el reclamante alega haber asumido para el cobro de dividendos, estando directamente ligados a su obtención, solicitando que se le devuelva la parte de la retención que exceda de la que habría soportado si la retención hubiese girado sobre los dividendos brutos.

A requerimiento de la AEAT, para justificar que los gastos alegados cumplen los requisitos contemplados por el artículo 24.6 del TRLIRN redactado pro la Ley 2/2010, que permite deducir gastos “ siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España....”, la reclamante aportó sendos certificados emitidos por el Banco XY ZV, sucursal en España, (entidad, obviamente, del mismo grupo empresarial que la reclamante) con fechas de 18 de junio de 2012 y 19 de septiembre de 2013.

 

En concreto, en el certificado emitido en 2013 se indicó lo siguiente:

 

“Que el total de comisiones cobradas a XY  con domicilio en ... - France, en el período del 01-01-2011 al 31-12-2011 por la actividad de liquidación y custodia de acciones cotizadas en España, entre las que se incluyen las acciones recogidas en el Anexo I de este certificado, fueron de:

 

EUR 2.801.029,03 (dos millones ochocientos y un mil veintinueve y tres céntimos)

 

Según detalle:

 

Comisiones de liquidación: EUR 2.673.713,75 (dos millones seiscientos setenta y tres mil setecientos trece y setenta cinco céntimos)

Comisiones de transferencia de efectivo: EUR 13.300,00 (trece mil trescientos)

Comisiones por recuperación fiscal: EUR 27.600,00 (veintisiete mil seiscientos)

Comisiones de custodia: EUR 86.415,28 (ochenta y seis mil cuatrocientos quince y veintiocho céntimos)”

 

La Oficina Gestora afirmó que la entidad interesada tenía derecho a la deducción de los referidos gastos conforme a dicho precepto, sin embargo, niega que se haya acreditado que se cumplen los requisitos legales, pues los citados certificados no detallan los rendimientos a los que están asociados los gastos en cuestión, no acreditan, que los mismos tengan un vínculo económico directo indisociable con la actividad que realiza en España la entidad interesada.

 

En efecto, tal y como indicó la AEAT, los certificados aportados no cumplen los requisitos mínimos para poder justificar que los gastos invocados tienen un vínculo económico directo indisociable con los dividendos cobrados, por las siguientes razones:

 

-Es claro que la carga de la prueba corresponde a la reclamante, como resulta de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, que en su artículo 105.1 (de aplicación a la vía económico-administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma), establece que “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil y del vigente artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil. La modulaciones jurisprudenciales de dicha regla, que obligan a adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de ‘normalidad’, ‘disponibilidad’ y ‘facilidad probatoria’, ratifican que en este caso sea el reclamante quién, por razones evidentes, esté en mejor disposición de acreditar qué gatos tienen un vínculo económico directo indisociable con la actividad que realiza en España la entidad interesada.

 

-No se aporta ninguna explicación que informe de la relación que tienen los conceptos enumerados con los dividendos cobrados. Ni tan siquiera se indica en qué consiste cada uno de ellos, de modo que no es posible saber cuál es el vínculo económico, y el grado de cercanía, de cada uno de los cuatro tipos de comisiones que se enumeran (Comisiones de liquidación, Comisiones de transferencia de efectivo, Comisiones por recuperación fiscal, Comisiones de custodia) con el cobro de dividendos.

 

Este aspecto resulta capital, ya que, como se ha visto, por un lado la Sentencia analizada, asunto .../14, afirma que sólo deben tenerse en cuenta los gastos que estén directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos, descartando expresamente, y, por otro, descarta expresamente que puedan tenerse en cuenta los siguientes tipos de gastos,

 

-Los que alega la reclamante y no se aceptan por el Tribunal (Apartado 56): los resultados negativos debidos a diferencias de cotización y operaciones relativas a otras acciones o participaciones de capital diferentes de aquellas que generan los dividendos, pero con las que, no obstante, guardan relación.”

-Los que “ aun pudiendo estar directamente relacionados con una cantidad abonada con ocasión de una operación de transacción sobre títulos valores”, no guardan relación directa con la propia percepción de aquellos rendimientos. (Apartado 58).

-Los que no presentan una relación directa con el cobro de dividendos, como “(...) la deducción de los dividendos incluidos en el precio de adquisición de las acciones” ya que “tal deducción tiene por objeto determinar el precio real de adquisición de las acciones (...)no tiene nada que ver con gastos directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos procedentes de las acciones".  (Apartado 60).

- “los costes de financiación, que (...) se refieren a la posesión de las acciones en cuanto tal, de modo que tampoco están directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos procedentes de las acciones.” (Apartado 60).

 

Es claro que los escuetos justificantes aportados por el reclamante no permiten descartar que alguna de las comisiones que se incluyen en ellos tengan más que ver con alguno de los conceptos cuya deducción la sentencia excluye que con el concreto y específico cobro de dividendos. A título de ejemplo, la muy cuantiosa comisión de liquidación puede deberse a operaciones de compra o venta de títulos, o a las tareas de fijación de los valores de estos de cara a las posibles provisiones por depreciación.

 

-Los datos aportados son globales, referidos, cuando menos, a los títulos de las 58 sociedades que se identifican en el Anexo al documento remitido, mientras que los dividendos a los que se refiere la solicitud de devolución a que se refeiere esta resolución se limitan a los repartidos por 3 de esas sociedades (las enumeradas en el encabezamiento de las Resolución ).

 

Es más, ni tan siquiera se puede descartar que los gastos del certificado remitido afecten a más títulos que los de esas 58 sociedades del Anexo, ya que se indica que refiere a toda la actividad de liquidación y custodia de acciones cotizadas en España entre las que se incluyen las acciones recogidas en el Anexo I de este certificado.

 

Frente a la evidente necesidad de individualizar qué importe de esa cuantiosas comisiones se refiere a los concretos dividendos cuyas retenciones se pide devolver (único modo de saber cuál sería la retención correspondiente al dividendo netos) es claro que no puede esgrimirse la dificultad que pueda tener esa individualización, que resulta, sencillamente, imprescindible para poder afirmar qué gastos está indisociablemente unido a cada dividendo, como exige la norma española y el TJUE.

 

Esta exigencia probatoria no es discriminatoria ni, desde luego, una “probatio diabólica“, sino una exigencia mínima para la adecuada aplicación de la norma afectada, y para que la Administración Española compruebe adecuadamente que, por ejemplo, no se está multiplicando la aplicación del mismo gasto a muchos dividendos diferentes, a través de la exhibición del mismo certificado global en varias solicitudes de devolución. Esto podría estar ocurriendo en el presente caso, en el que, según se constata en las bases de datos de los Tribunales Económico Administrativos, el contribuyente utiliza el mismo documento global de gastos en la presente reclamación y en las que tiene presentadas, por dividendos diferentes, en el TEAR de Madrid.

 

Por tanto, no se desprende de los citados certificados que las comisiones tengan un vínculo económico directo indisociable con la actividad que realiza en España la reclamante.

 

QUINTO:   En tercer lugar, la reclamante invoca la existencia de tratamiento discriminatorio como consecuencia de la situación global de pérdidas que la entidad tiene en Francia, que hace que no tenga cuota positiva, lo que, según la legislación francesa, no permite deducir ninguna retención soportada en el extranjero, de modo que no ha podido aplicar en su declaración del Impuesto sobre Sociedades francés el crédito fiscal correspondiente a las retenciones soportadas en España como resultado de la obtención de dividendos en nuestro país, lo que convierte las retenciones de fuente española soportadas en la percepción de dividendos en un impuesto definitivo y final no recuperable por la entidad.

 

Expone que esta situación es bien distinta a la que tienen las entidades españolas, que ante una eventual ausencia de cuota positiva por tener base imponible negativa podrá obtener la devolución de todas las retenciones soportadas.

 

Apoya sus argumentos el reclamante, tras describir con detalle la tributación de residentes y no residentes y haber identificado como una diferencia generadora de discriminación la distinta posibilidad de deducir gastos ya analizada en el Fundamento de Derecho anterior (discriminación no apreciada por este Tribunal), en que, para determinar si ha habido discriminación prohibida por el ordenamiento comunitarios es necesaria una comparación entre la carga impositiva soportada por el no residente y la carga impositiva que habría soportado un sujeto pasivo residente que hubiese percibido esas mismas rentas. Y para ello afirma que, según diversas sentencias del TJUE que cita, en dicha comparación se debe tener en cuenta el tratamiento fiscal aplicable al no residente tanto en el Estado de la fuente (que será el Estado que al gravar a un no residente podrá haber incurrido en discriminación, España en este caso) como en el Estado de residencia de dicho no residente, Francia en este caso.

 

Este argumento es expuesto en sus alegaciones iniciales, citando varias STJUE (sentencias Caso Bouanich, C·265/04, 17 de Junio de 2004,  Caso Denkavit, C-170/0S, 27 de Abril, y Caso Comisión Europea vs. España CC-487/08, de 3 de Junio de 2010). 

Argumento que refuerza en las alegaciones complementarias presentadas el 10 de noviembre de 2015, en las que se aporta la ya citada Sentencia, de 17 de septiembre de 2015, en los asuntos acumulados C 10/14, C 14/14 y C .../14, (este último referido a la propia interesada).

 

Afirma el reclamante que se confirma su posición en la Sentencia del TJUE  del asunto C-.../14, donde se vuelve a afirmar que “una eventual restricción de la libre circulación de capitales puede justificarse por la plena neutralización en virtud de aplicación del convenio para evitar la doble imposición celebrado entre Holanda y Francia” y para ello el Tribunal analiza si el método para evitar la doble imposición que proporciona este CDI permitió que el impuesto sobre dividendos ingresado en Holanda fuera íntegramente deducido del Impuesto sobre Sociedades francés, afirmando el Tribunal (apartado 86) que "(...) la República Francesa concede a los contribuyentes residentes que hayan percibido tales rendimientos un crédito fiscal de la misma cuantía que el impuesto neerlandés. Ahora bien, teniendo en cuenta que el párrafo segundo de esta misma disposición prevé que el crédito fiscal no podrá exceder de la cuantía del impuesto que se perciba en Francia por los rendimientos de que se trata, cabe la posibilidad de que el impuesto sobre los dividendos abonado en los Países Bajos no resulte neutralizado en su totalidad, lo que no se corresponde con las exigencias derivadas de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (...)".

 

Partiendo de esta afirmación de la sentencia, afirma el reclamante que, al igual que ocurre en Países Bajos, de acuerdo con la legislación española, una entidad residente tendría derecho a la devolución del importe íntegro de las retenciones soportadas sobre dividendos en aquellos supuestos en los que la cuota líquida del IS sea cero, pero de manera opuesta, un no residente (residente francés) en idéntica situación no podrá conforme a su legislación nacional deducir cantidad alguna de su Impuesto sobre Sociedades, soportando con ello una carga tributaria superior, coincidente con el importe de la retención soportada en el Estado origen del dividendo, lo que supone una diferencia de trato contraria a las libertades comunitarias fundamentales.

 

Pues bien, este Tribunal comparte con el reclamante la apreciación sobre la relevancia para este caso, también en este punto, de la presente sentencia, pero no las conclusiones que extrae de ella.

 

Las cuestiones que se resuelven en el asunto C .../14 son 3:

 

«1) A efectos de la aplicación del artículo 63 TFUE, en un supuesto en el que el Estado de origen practica una retención en la fuente, en concepto de impuesto sobre los dividendos, sobre un reparto de dividendos, ¿debe extenderse la comparación entre un no residente y un residente al impuesto sobre sociedades, impuesto de cuya cuota se deduce el impuesto sobre los dividendos en el caso de los residentes?

 

2) a) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿deben tenerse en cuenta, a efectos de la comparación, todos los gastos que estén relacionados económicamente con las acciones de las que se derivan los dividendos?

 

 2) b) En caso de respuesta negativa a la cuestión anterior, ¿debe tenerse en cuenta la eventual deducción del dividendo incluido en el precio de adquisición de las acciones, así como el eventual coste de financiación derivado de la posesión de las acciones?

 

3) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión: a efectos de determinar si una retención en la fuente eventualmente discriminatoria queda válidamente neutralizada en virtud de un convenio para evitar la doble imposición celebrado por el Estado de origen, ¿basta con que i) el convenio en cuestión contenga una disposición en este sentido y, aunque dicha posibilidad no sea incondicional, con que ii) tal disposición suponga en concreto que la carga impositiva neerlandesa no sea mayor para un no residente que para un residente? En el caso de que la compensación en el período impositivo en el que se repartan los dividendos sea insuficiente, ¿es relevante para apreciar la neutralización la posibilidad de deducir en ejercicios posteriores la parte no compensada?»  (El subrayado se ha añadido al hacer la cita).

 

La primera cuestión se resuelve de modo afirmativo, pero debe entenderse adecuadamente. Se refiere a los términos de la comparación necesaria pare determinar si la legislación de un Estado ha podido incurrir en discriminación cuando somete a gravamen los dividendos satisfechos en él, por lo que se está acotando que parte de su legislación se analiza. Y se concluye, como explicita el TSJUE, que se debe comparar toda la tributación que se produce en el Estado que podría haber incurrido en discriminación, donde se reparte el dividendo (España en nuestro caso), esto es, se debe comparar, por un lado, lo que allí tributó un no residente que obtuvo dividendos y, por oro lado, lo que allí tributó un residente que obtuvo dividendos. Así lo explicita el apartado 74 (El subrayado se ha añadido al hacer la cita).

 

“74 De lo anterior se deduce que, cuando un impuesto sobre los dividendos es recaudado por un Estado miembro mediante retención en la fuente de los dividendos distribuidos por sociedades con domicilio social en dicho Estado, la comparación entre el tratamiento fiscal de un contribuyente no residente y el de un contribuyente residente debe efectuarse a la luz, por un lado, del impuesto sobre los dividendos adeudado por el contribuyente no residente y, por otro, del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre sociedades que grave al contribuyente residente e incluya en su base imponible la renta derivada de las acciones de las que resulten los dividendos.”

 

Por lo tanto, al afirmar que se da entrada en la comparación al impuesto sobre sociedades, se está refiriendo el tribunal al impuesto sobre sociedades de una entidad residente en el Estado donde se repartió el dividendo, en el Estado cuya legislación se somete a juicio, de modo que se compare la tributación que allí soportan los no residentes con la tributación completa en dicho Estado de sus residentes, siendo la alternativa analizar tan sólo la retención soportada sobre el dividendo por los residentes y su tipo de gravamen.

 

No se está dando entrada, por tanto, para determinar si hubo discriminación, a la tributación del Estado cuya legislación no se está juzgando, la del Estado donde reside quién recibió dividendos en otro país.

 

La segunda pregunta, como vimos en el fundamento de derecho anterior, se responde afirmando que los únicos gastos a deducir de los dividendos pro el no residente serán los “directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos”.

 

La tercera cuestión, como indica su literalidad, se situá en un momento posterior a la identificación de la existencia de una discriminación, cuestionándose si, una vez que ha habido trato discriminatorio en el Estado de la fuente esa discriminación puede quedar neutralizada en virtud de un convenio para evitar la doble imposición celebrado por el Estado de origen.”

 

Sólo en este contexto, de previa discriminación, de previo gravamen en el Estado de la fuente superior al que allí han soportado los contribuyentes allí domiciliados que estén en una situación comparable, se acude a verificar cual fue la tributación del no residente en su país de residencia (en nuestro caso Francia), y no es para ver si hubo discriminación, sino para determinar si la discriminación existente se puede entender subsanada.

 

Y solo se hace a través de un Convenio de Doble Imposición que establezca la conexión de al que derive esa neutralización de la previa discriminación, lo que resulta indiscutible en al sentencia a la que nos venimos refiriendo. Es decir, no se acude per se a la legislación del estado de residencia del contribuyente previamente discriminado, sino que para ver si dicha discriminación puede neutralizarse se parte de la legislación del propio Estado discriminador, de su red de Convenios, para verificar si una parte de su derecho (su legislación bilateral, los CDI) evita el trato que habría producido su legislación unilateral o interna.

 

“78 En cambio, no puede descartarse que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro (sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, apartado 71; Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, apartado 79, y Comisión/España, C-487/08, EU:C:2010:310, apartado 58).

 

79 Para ello es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional.”

 

De hecho, no es neutralización válida de la previa discriminación la que no nace de la legislación del Estado discriminador, de su red de CDI:

82 Ahora bien, al haber sido otorgada la referida deducción unilateralmente por el Reino de Bélgica, el Reino de los Países Bajos, según la jurisprudencia recordada en el apartado 77 de la presente sentencia, no puede invocar ese mismo Convenio para justificar que ha neutralizado la restricción considerada.”

 

En este contexto, neutralización de una discriminación previa, es en el que el TSJUE realiza la afirmación en la que se apoya la reclamante, extraída del apartado 86 de la sentencia (cabe la posibilidad de que el impuesto sobre los dividendos abonado en los Países Bajos no resulte neutralizado en su totalidad, lo que no se corresponde con las exigencias derivadas de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (....).

 

Y lo que afirmamos (que no se acude a la tributación del no residente en su Estado de residencia, vía CDI, para ver si hay discriminación sino para ver si la discriminación ya producida se subsana o justifica) se comprueba en el siguiente apartado de la citada STJUE, en el que se dice:

 

87 Por consiguiente, procede declarar que, en circunstancias como las que concurren en el asunto C-.../14 y sin perjuicio de las comprobaciones que incumbe efectuar al tribunal remitente, no cabe considerar que la restricción de la libre circulación de capitales alegada pueda justificarse en virtud de los efectos del Convenio franco-neerlandés.

 

Y también en el juicio global al que llega el TSJUE, (El subrayado se ha añadido al hacer la cita).

 

“90 Por todo ello, procede responder a las cuestiones planteadas que los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que obliga a practicar una retención en la fuente sobre los dividendos que una sociedad residente reparte tanto a los contribuyentes residentes como a los no residentes, estableciendo un mecanismo de deducción o devolución de las cantidades retenidas únicamente en el caso de los contribuyentes residentes, mientras que para los contribuyentes no residentes -personas físicas y sociedades- tal retención constituye un impuesto definitivo, en la medida en que la carga impositiva definitiva que los contribuyentes no residentes soporten en dicho Estado miembro en lo que respecta a los mismos dividendos sea mayor que la que soportan los contribuyentes residentes, extremo que incumbe verificar, en los litigios principales, al tribunal remitente. A efectos de determinar tales cargas impositivas, el tribunal remitente deberá tener en cuenta, en los asuntos C-10/14 y C-14/14, la tributación de los residentes relativa a la totalidad de las acciones de sociedades neerlandesas que estén en su posesión en el curso del período impositivo anual, así como el capital exento de impuesto en virtud de la legislación nacional, y, en el asunto C-.../14, los gastos directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos.

      En el supuesto de que se haya demostrado una restricción de los movimientos de capitales, tal restricción podrá justificarse en virtud de los efectos de un convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre el Estado miembro de residencia y el Estado miembro en donde se generen los dividendos, a condición de que haya desaparecido la diferencia de trato, en materia de tributación de dividendos, entre los contribuyentes residentes en este último Estado miembro y los residentes en otros Estados miembros. En circunstancias como las que concurren en los asuntos C-14/14 y C-.../14, y sin perjuicio de las comprobaciones que incumbe efectuar al tribunal remitente, la restricción de la libre circulación de capitales, en el supuesto de que se haya demostrado, no puede considerarse justificada.”

 

El mismo esquema resulta del resto de las sentencias que invocaba ya el reclamante en sus primeras alegaciones, (sentencias Caso Bouanich, C·265/04, 17 de Junio de 2004,  Caso Denkavit, C-170/0S, 27 de Abril, y Caso Comisión Europea vs. España CC-487/08, de 3 de Junio de 2010).

 

Por lo tanto, debe concluirse que la comparación a realizar para verificar si la normativa española discriminó a la entidad reclamante debe hacerse teniendo en cuanta, por un lado, lo tributado en España por el no residente, según lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el CDI con Francia, y por otro, lo que habría tributado en España por el Impuesto sobe Sociedades una entidad española. No debe, por tanto, en esta comparación darse entrada a la situación fiscal final que la entidad reclamante haya tenido en su Estado de residencia, a la que tan sólo habría que acudir, vía CDI, si en España hubiese existido trato discriminatorio previo, para verificar si esta discriminación se neutralizó en Francia.

 

Pues bien, en el caso que nos ocupa, como ya se concluyó, no se aprecia ninguna discriminación. La reclamante no ha estado sometida a tipo de retención superior a la retención que también han soportado los residentes, el tipo de gravamen que ha aplicado ha sido inferior al que, tras aplicar la deducción por doble imposición de dividendos, habría aplicado una entidad española perceptora de los dividendos, y las diferencias derivadas de la ausencia de gastos deducibles no se producen por la falta de reconocimiento de dichos gastos por la legislación española (legislación que cumple los estándares del TSJUE al exigir que se trate de gastos relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tengan un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España), sino por la falta de prueba adecuada de los mismos, tal y como ya se ha expuesto.

 

No es relevante, por tanto, cuál fue la tributación final de la reclamante en su Estado de residencia.

 

Debe tenerse en cuenta, además, que lo que plantea el reclamante, esto es, acudir por sistema a la tributación final en su Estado de residencia para verificar si a un no residente se le ha discriminado en el Estado de la fuente, desnaturalizaría el gravamen en la fuente sin EP, que  se debe limitar a tener en cuenta la renta de ese país, sin mezclarlo con ingresos o gastos de otros países. Dejaría de ser un gravamen puntual, de devengo y liquidación inmediatas, y lo haría de muy compleja gestión, al exigir tener en cuenta en el estado de la fuente la situación global de la entidad en el país de residencia, situación que no será fijada hasta pasados muchos meses después de liquidar el IRNR.

 

 

SEXTO:

Por último la reclamante pretende plantear a través de este Tribunal Económico-Administrativo Central una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de Luxemburgo. Es de señalar que, a partir de la resolución de 29 de marzo de 1990, se estableció la doctrina de que el Tribunal Económico Administrativo Central, conforme a la interpretación que hace el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su jurisprudencia del concepto de jurisdicción, es un órgano jurisdiccional al reunir los cuatro requisitos exigidos por dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c) jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho; que siendo competente para dicho planteamiento, está obligado a hacerlo, según el art. 177 del Tratado de la Comunidad Económica Europea "cuando la decisión no sea susceptible de ulterior recurso judicial conforme al derecho interno", circunstancia que aquí no concurre, puesto que la presente resolución es impugnable en la vía contenciosa-administrativa. Por lo tanto, el planteamiento de la cuestión prejudicial es potestativo para este Tribunal Central, y no se estima necesario pronunciamiento del mencionado Tribunal de Justicia respecto de la cuestión de fondo del presente recurso, por lo que debe declararse la no procedencia de plantear la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. 

 

SÉPTIMO:

Por otra parte, en cuanto a la reclamación económica administrativa número R.G. 2465-17 cabe señalar lo siguiente:

Esta reclamación económica administrativa se ha interpuesto ante este Tribunal Central, el 29 de noviembre de 2013, contra las liquidaciones provisionales nº de referencia ..., ... y ... dictadas por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT que denegaron las solicitudes de devolución por importes respectivos de 416.718,07 €,  338.846,37 € y 169.185,52 € por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

 

Contra las mismas liquidaciones fue promovida, también, el 29 de noviembre de 2013, la reclamación económica administrativa nº R.G. 8376-15 ante este Tribunal Central, reclamación, que, se resuelve mediante la presente resolución. Por tanto, al haber sido resuelta por este Tribunal Central la cuestión planteada en la misma, consistente en determinar si se ajustan o no a derecho las solicitudes de devolución por el referido tributo por importes de 416.718,07 €,  338.846,37 € y 169.185,52 , debe declararse el archivo de la reclamación económica administrativa nº R.G. 2465-17, habida cuenta de la duplicidad de reclamaciones existente.

 

POR LO EXPUESTO:

 

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las referidas reclamaciones económico administrativas, ACUERDA:

 

1ª)    respecto de la reclamación nº R.G. 8376-15, su desestimación.

2º)  declarar el archivo por duplicidad de la reclamación nº R.G 2465-17.


 


[1] En casos como en el de la reclamante, en el que la participación poseída en la entidad participada es menor al 5 %, la deducción por doble imposición de dividendos será del 50 % (artículo 30.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), de modo que el tipo general de gravamen del 35 % quedará reducido de facto, por este crédito fiscal, Al 17,5 %.

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