Criterio 1 de 1 de la resolución: 07380/2014/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: Vocalía Novena
Fecha de la resolución: 10/10/2017
Asunto:

ITPAJD. Artículo 108.2 de la Ley del Mercado de Valores. Valoración de los inmuebles del activo total de la entidad. Valor contable. Valor real. Comprobación de valores.

Criterio:
No es obligatorio para la Administración Tributaria encargada de la comprobación realizar un procedimiento separado e independiente de valores de todos los elementos que componen el activo de la entidad, pudiéndose ajustar y tener en cuenta, a efectos del análisis, los valores que figuran en la contabilidad. Se considera procedente que el organismo tributario a cargo de la comprobación únicamente tramite expedientes específicos de tasación o valoración para aquellos bienes cuyo valor contable le ofrezca serias dudas sobre su correspondencia con el valor real.
Referencias normativas:
  • RDLeg 1/1993 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ITPAJD
    • 46.1
  • Ley 24/1988 del Mercado de Valores.
    • 108.2
Conceptos:
  • Bienes
  • Comprobación de valores
  • Fraude
  • Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ITPAJD
  • Requisitos
  • Valor de mercado
  • Valor real
  • Valor teórico-contable
Texto de la resolución:

                En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por O SL, con domicilio a efectos notificaciones en BALEARES,..., contra Resolución del Tribunal Económico – Regional de Illes Balears, de 26 de septiembre de 2014, por la que se desestima la reclamación (07/302/2012) previamente interpuesta contra acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD) dictado por los Servicios Centrales de Inspección Tributaria de la Agencia Tributaria de Illes Balears por importe de 229.355,99 €

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

Mediante escritura pública otorgada el 16 de abril de 2008 ante el Notario de Baleares D. Jx..., bajo el número ... de su protocolo, se formaliza la compra, por parte de O, S.L, de 128.017 acciones de XH, S.A.

El 16 de mayo de 2008 la entidad adquirente presenta, ante la Administración Tributaria de Baleares, la correspondiente autoliquidación por el ITP y AJD, fijando la Base Imponible en 2.571.429 € y haciendo efectivo un ingreso de 180.000 €.

 

SEGUNDO.-

El 18 de agosto de 2010 O, S.L recibe la notificación de la comunicación por la que los Servicios Centrales de Inspección Tributaria de la Agencia Tributaria de Illes Balears disponen el inicio de un procedimiento de inspección al objeto de comprobar y verificar su situación en relación al tributo y la operación reseñada.

Una vez desarrolladas dichas actuaciones, el 17 de noviembre de 2011 se firma, en Disconformidad, el Acta A02/.../... en la que la actuaria encargada del procedimiento recoge la propuesta de regularización que estima procedente, basada en considerar que la operación formalizada el 16 de abril de 2008 ha de tributar en el ITP y AJD – modalidad transmisiones onerosas en virtud de lo señalado en el artículo 108.2 Ley 24/1988, de 28 de julio, Ley del Mercado de Valores (en adelante, LMV), debiendo concretarse la base imponible en la parte proporcional que, sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo de XH, S.A que a los efectos de la aplicación de dicha norma deban computarse como inmuebles (6.250.754,38 €), corresponda al porcentaje total de participación que O, S.L pasó a tener en el momento de la obtención del control (84,94%), resultando una Base Imponible de 5.309.797,07 €.

Así, la propuesta concreta una cuantía a ingresar de 229.119,66 €, incluyendo el importe de los intereses de demora previstos.

 

TERCERO.-

El 14 de diciembre de 2011 los mismos Servicios Centrales de Inspección Tributaria de la Agencia Tributaria de Illes Balears adoptan el correspondiente acuerdo liquidatorio a cargo de O,.S.L por el ITP y AJD, fijando la cuantía a ingresar en 229.355,99 €, incluyendo 37.670,20 € como intereses de demora.

La notificación del acuerdo consta efectuada el 17 de enero de 2011.

 

CUARTO.-

El 6 de febrero de 2011 O, S.L interpone, contra dicha regularización por el ITP y AJD, reclamación económico – administrativa ante el Tribunal Regional de Illes Balears, alegando irregularidades esenciales en el expediente por falta de documentación relevante.

Asimismo, se discute el criterio seguido por la Inspección para determinar la aplicabilidad del artículo 108.2 LMV pues éste dispone que, para determinar qué porcentaje del activo de la entidad cuyos títulos son objeto de transmisión está representado por bienes inmuebles, se sustituyan los valores contables de todos los bienes por su valor real, no habiéndolo hecho así la Inspección.

Finalmente, se hace referencia a la finalidad con la que está establecido el artículo 108.2 LMV, incidiendo en la incompatibilidad del mismo con la normativa comunitaria.

 

QUINTO.-

El 26 de septiembre de 2014 el Tribunal Regional de Illes Balears acuerda desestimar la reclamación, confirmando la liquidación tributaria practicada por el ITP y AJD.

 

SEXTO.-

Habiendo recibido el 6 de octubre de 2014 la notificación de dicha resolución del TEAR de Illes Balears, el 3 de noviembre de 2014 O, S.L promueve, contra la misma, el presente recurso de alzada ante este Tribunal Central.

Tras reiterar que se tenga en cuenta que el artículo 108 LMV no se adecua a la normativa comunitaria al suponer una restricción a la libertad fundamenta de circulación de capitales, también vuelve a referirse a los argumentos que se expusieron en la primera instancia de la vía económico – administrativa (que no se ha tenido en cuenta el valor real de todos los elementos del activo de XH, S.A y que la valoración del inmueble propiedad de ésta resulta contraria a derecho).

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

 

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada, en los términos del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), siendo la cuestión debatida la conformidad a Derecho de la Resolución del Tribunal Económico – Regional de Illes Balears, de 26 de septiembre de 2014, objeto del presente recurso.

 

SEGUNDO.-

El TEAR ha confirmado la actuación realizada por el servicio de Inspección Tributaria de la Agencia Tributaria de Illes Balears, considerando conforme a derecho que la operación por la que O, S.L adquirió los títulos de XH, S.A hubiera de tributar en el ITP y AJD – modalidad transmisiones onerosas en virtud del artículo 108.2.a) Ley 24/1988, de 28 de julio, Ley del Mercado de Valores (en adelante, LMV), así como la cuantificación de la Base Imponible realizada.

La entidad recurrente sostiene que dicho precepto supone un ataque a una libertad fundamental en el ámbito de la Unión Europea como es la circulación de capitales y, por tanto, que resulta contrario al ordenamiento comunitario. Además, resalta que al adquirir una entidad como XH, S.A no se buscó adquirir el inmueble que pertenecía a ésta con finalidad elusoria del ITP y AJD sino adquirir una entidad dedicada a la hostelería que, lógicamente, tenía el inmueble afecto a tal actividad. Entiende que el artículo 108.2.a) no se estableció para perseguir tales operaciones, incidiendo en que la nueva redacción del precepto, introducida con la Ley 7/2012, de 29 de octubre, ya ha explicitado que únicamente quedarán sujetas a gravamen las adquisiciones de valores en las que, al margen de verificarse los requisitos establecidos (vinculados al activo inmobiliario de la entidad cuyos valores se transmiten y a la toma de control), pueda apreciarse una pretensión de eludir el pago de los tributos establecidos para la adquisición de bienes inmuebles.

Ante este planteamiento, y remarcando la incompetencia de este órgano para declarar que un determinado precepto, vigente en nuestro ordenamiento jurídico interno y, por tanto, integrante de nuestro derecho positivo, es contrario al ordenamiento comunitario, únicamente se puede exponer cuál es el criterio que sobre el artículo 108 LMV viene defendiendo este Tribunal Central.

Ya en la Exposición de Motivos de la LMV  se dejaba claro cuál era la finalidad con la que se introducía, en nuestro ordenamiento jurídico, el artículo 108 LMV, resaltando que, para atender la propuesta de Directiva de la Comunidad Económica Europea relativa a los impuestos indirectos sobre las transacciones de valores, y una vez hecha extensiva al ITP y AJD la exención prevista en el Impuesto sobre el Valor Añadido para este tipo de operaciones, se buscaba establecer medidas para tratar de salir al paso de las conductas tendentes a la elusión de los tributos que debían recaer en en la transmisión de bienes inmuebles, mediante la interposición de figuras societarias.

Aunque debe admitirse que han existido dudas interpretativas sobre este precepto y la trascendencia de la finalidad con la que se introdujo a la hora de valorar la sujeción a gravamen de operaciones de transmisión de valores, incluso en este mismo Tribunal Central, no es menos cierto que ya puede considerarse consistente y reiterada la doctrina que afirma que, sin perder de vista dicha finalidad antielusoria, el hecho de perseguirse con el artículo 108.2 LMV la evitación del fraude no implica, en modo alguno, que siempre que se aplique lo sea bajo la premisa de su concurrencia (Resolución de 23 de marzo de 2011  o Resolución de 27 de mayo de 2011). Y es que, ciertamente, la finalidad de la ley permite, dentro de los textos legales, servir como criterio interpretativo de la norma. Es decir, que debe tenerse presente el objetivo antielusorio que persigue el artículo 108 LMV, pero no debe irse más allá, pues la interpretación normativa tiene, como auténtico límite, el texto de la ley, de tal manera que la interpretación finalista no puede vulnerar, en modo alguno, la ley vigente en el momento en que se realiza la operación. Apelar, como parece pretender la entidad interesada, a la supuesta finalidad de la norma como criterio interpretativo básico, puede llevar a interpretaciones económicas de fuerte matiz subjetivo y a verdaderas vulneraciones de la seguridad jurídica. Y, en el caso presente, la normativa es clara y taxativa a la hora de describir bajo qué condiciones, una operación de transmisión de acciones ha de considerarse sujeta y no exenta del ITP y AJD. Por tanto, dándose las condiciones señaladas en el precepto – como parece ser el caso pues la misma entidad procedió a la autoliquidación del tributo en su momento – la adquisición de valores quedará sujeta al tributo, en su modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas”.

Sobre su adecuación al ordenamiento comunitario también son varios los pronunciamientos realizados por esta misma Sala, concluyendo que, al no existir una declaración expresa del TJUE que lo declare incompatible, el precepto existe, está vigente en nuestro ordenamiento interno y, como tal, debe aplicarse (FJ Quinto, de la Resolución de 27 de mayo de 2011; FJ Cuarto, Quinto y Sexto de la Resolución de 17 de mayo de 2012).

Y si se analiza la alusión a la modificación del precepto operada a través de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, la respuesta debe ser la misma que la que se contiene, ante un planteamiento sustancialmente idéntico, planteado en el expediente de la Resolución de 13 de diciembre de 2016:

CUARTO.- Alude la entidad interesada a la modificación del artículo 108 LMV operada por la Disposición Final Primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude fiscal, llevada a cabo al objeto de eliminar las dudas existentes sobre la adecuación de dicho artículo a la normativa comunitaria y sobre su aplicación objetiva en supuestos totalmente alejados de los que la norma pretendía cubrir; a este respecto, incide en la característica más esencial de dicha modificación (doble)

- en primer lugar, que se pasa a explicitar, de una vez por todas, la naturaleza antielusoria de la norma, restringiendo ya de manera ineludible su ámbito de aplicación de acuerdo con la finalidad y objetivos perseguidos por la misma desde su origen;

- en segundo lugar, que para la determinar la proporción que los bienes inmuebles suponen en el activo de la entidad cuyos títulos se transmiten, quedan expresamente excluidos los que se encuentren "afectos a actividades empresariales o profesionales”.

Independientemente de lo dispuesto en dicha modificación normativa, lo cierto es que tal versión no entró en vigor hasta el 30 de octubre de 2012, después del momento en que se formalizó la compra de los títulos por parte de (...) que es objeto de estudio en el presente expediente (1 de marzo de 2010). A este respecto cabe recordar el principio de irretroactividad de las normas tributarias, consagrado en el artículo 10.2 LGT que establece que “Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento”.

No cabe pretender, por ello, pretender proyectar los efectos de una disposición a un hecho determinado o a una situación concreta anterior a la entrada en vigor de la norma en cuestión, si tal circunstancia no está prevista específicamente en la norma nueva, lo que en este caso no se produce”.

Deben, por tanto, desestimarse las pretensiones de la entidad recurrente a este respecto.

 

TERCERO.-

Se alude, no obstante, a que, al analizar el cumplimiento de una de las dos condiciones que exige el artículo 108.2.a) LMV para que una adquisición de valores quede sujeta al ITP y AJD (concretamente, la cuestión referida a que más del 50% del activo total de la entidad esté formado por bienes inmuebles situados en territorio español) no se ha seguido una regla básica y esencial que también remarca el propio precepto: sustituir el valor neto contable de todos los bienes del activo por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tuvo lugar la transmisión o adquisición. Refiere O, S.L que, en este caso, la “única valoración que existe en el expediente es la del inmueble, pero no la de los demás elementos o bienes que integran el activo de la sociedad, circunstancia imprescindible para poder determinar si el inmueble representa un importe superior al 50% del total activo del balance”.

Este Tribunal Central ya ha manifestado, en diversas ocasiones, que la tramitación correcta de un procedimiento de comprobación de valores con el que se determine el “valor real” de un bien integrado en el activo de una entidad puede y debe tener consecuencias para apreciar el cumplimiento de los requisitos que dan lugar a la aplicación de la norma antielusoria que constituye el artículo 108 LMV, siendo esta apreciación mucho más procedente cuando, como es el caso, el valor real de dicho bien, generalmente un inmueble, resulta acreditado mucho mayor que el valor contable con el que aparecía registrado, siendo en estos casos perfectamente admisible acudir a la comprobación de valores para determinar aquél valor real (Resolución de 28 de Julio de 2004 o Resolución de 16 de Febrero de 2005). Entender otra cosa, y más aún en los casos en los que existe tan notable diferencia entre el valor contable y el valor real supondría quebrar la finalidad antielusoria que deriva del ya citado artículo 108 LMV.

No obstante, ello no convierte en obligatorio, para la Administración Tributaria encargada de la comprobación, realizar un procedimiento separado e independiente de valoración de todos los elementos que componen el activo de la entidad, pudiéndose ajustar y tener en cuenta, a efectos del análisis, los valores por los que figuran en la contabilidad, dando por supuesto que corresponden o se aproximan de manera adecuada a su valor real. No debe olvidarse que uno de los más básicos principios de la Contabilidad es el de “Imagen Fiel” siendo esencial que las cuentas anuales ofrezcan una “imagen fiel” del patrimonio, de la situación financiera, así como de los resultados de la sociedad.

Por tanto, a pesar de la precisión que contiene el artículo 108.2 LMV insistiendo en que, a los efectos del cómputo del activo de la entidad constituido por inmuebles, “los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición”, este Tribunal Central no puede admitir la pretensión que formula la entidad recurrente y considera procedente que el organismo tributario a cargo de la comprobación únicamente tramite expedientes específicos de tasación o valoración para aquellos bienes cuyo valor contable le ofrezca serias dudas sobre su correspondencia con el valor real. Se puede considerar que aquellas partidas de la contabilidad que no se valoran específicamente es porque tal valor (contable) corresponde con su valor real.

No debe olvidarse, tampoco, que la normativa reguladora del ITP y AJD, artículo 46.1 RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, TRITPyAJD) faculta, pero no obliga, a la Administración a “(...) en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado” a través de cualquiera de los medios admitidos en la LGT.

 

CUARTO.-

En último término, se alega contra la valoración específica del inmueble propiedad de XH, S.A realizada por el Servicio administrativo de Valoraciones de la Administración de Baleares.

Teniendo en cuenta cuáles son las facultades de un órgano económico – administrativo en cuanto a valorar aspectos técnicos o materiales de las comprobaciones administrativas del valor de bienes y derechos, este Tribunal Central comparte y confirma el criterio expuesto sobre el TEAR en relación a esta cuestión, reflejado en el apartado 4º) del FUNDAMENTO JURÍDICO TERCERO de la Resolución aquí impugnada, que concluye desestimando las alegaciones de O, S.L. que parcialmente se transcriben a continuación:

<< Por tanto, si se cuestiona la actuación administrativa de comprobación de valor desde un punto de vista técnico, incidiendo en aspectos materiales o físicos relativos al inmueble valorado, la vía oportuna para combatirla no es la económico-administrativa, sino la tasación pericial contradictoria, señalando la ley 58/2003, General Tributaria que “La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo” (artículo 57.2) y que “Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente (...) En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta ” (artículo 135.1).

En el presente caso la tasación pericial contradictoria fue oportunamente ofrecida por la Inspección a la reclamante en su acuerdo de liquidación, señalando expresamente que “de acuerdo con los artículos 135 de la LGT, 45 del DRL 1/93 y 120 del RD 828/95, los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria o reservarse el derecho a promoverla ... dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente”. Plazo dentro del cual dicha tasación pericial contradictoria no fue promovida ni reservada por la interesada, tal y como resulta del escrito de interposición de la presente reclamación, donde ni siquiera se menciona el término “tasación pericial contradictoria”, aunque en su parte final la reclamante solicita que se admita la “referida reserva de derecho” sin especificar en ningún momento a qué supuesto derecho se está refiriendo. >>

 

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el Recurso de Alzada promovido por O SL, contra Resolución del Tribunal Económico – Regional de Illes Balears, de 26 de septiembre de 2014, ACUERDA: Desestimarlo, confirmando íntegramente la resolución impugnada.

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas