Criterio 1 de 1 de la resolución: 06899/2014/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: Vocalía Segunda
Fecha de la resolución: 04/12/2017
Asunto:

Régimen especial FEAC. Anulación de la participación de la absorbente en la absorbida. Renta a no integrar en la base imponible de la absorbente con motivo de la referida anulación.

Criterio:

Según lo dispuesto en el artículo 89.1 del TRLIS (RDLeg. 4/2004) "Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un cinco por ciento, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente...".

Referencias normativas:
  • RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades
    • 89.1
Conceptos:
  • Base imponible
  • Fusión/Absorción
  • Impuesto sobre sociedades
  • Socio/partícipe
Texto de la resolución:

                           

En la villa de Madrid, a la fecha indicada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas acumuladas R.G 6899/14 y 2771/15 que, en única instancia, ha interpuesto  la entidad AXY, S.A con N.I.F. ..., y actuando en su nombre y representación D. Mx..., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acto administrativo de liquidación nº A23...86 dictado por el Inspector Regional Adjunto de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 14 de noviembre de 2014, referente al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 derivado de  acta de disconformidad (A02) y número de referencia nº A02-...86 y cuantía de 11.038.001,31 € de los que 9.083.238,60 € se corresponden con la cuota y 1.954.762,71 € con los intereses de demora, y contra acto de imposición de sanción derivada de aquella, número de referencia A51-...60, dictado  por el Inspector Coordinador de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 12 de febrero de 2015 y cuantía de 6.812.428,95 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

1º.-  Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación cerca de la Entidad AXY, S.A se iniciaron mediante Comunicación de fecha 28 de junio de 2013 notificada  el siguiente día 8 de julio de 2013 (notificación electrónica por acceso en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación), por los siguientes conceptos y periodos:

CONCEPTOS

PERIODOS

Impuesto sobre Sociedades

2008 a 2010

La extensión de las actuaciones inspectoras ha sido la siguiente :

- Según la Comunicación de inicio, las actuaciones de comprobación e investigación tienen carácter general de acuerdo con los artículos 148 de la Ley 58/2003 y 178.2 del RGAT.

2º.- En el curso de las actuaciones, se han extendido 26 diligencias, la primera de fecha 24-07-2013 y la última de fecha 25-09-2014.

Se hace constar que constan el expediente otras diligencias formalizadas en el seno del procedimiento inspector referidas al IS 2010, citadas igualmente en el seno del Acta de disconformidad nº ...34 formalizada por este periodo, e incorporada igualmente al expediente según siguiente detalle: un total de 9, la primera de fecha 01-08-2014 y la última de fecha 06-11-2014.

3º.- A lo largo de las actuaciones inspectoras han comparecido ante la Inspección y han actuado como representantes de la Entidad :

 

NIF

 

Don Dx...[1]

...

 autorización otorgada el 17 de julio de 2013   (modelo normalizado  nºº 797,415-G-0001-000MN1D3)

Dña. Mª CATALINA...[2]

...

autorización otorgada el 17 de julio de 2013  (modelo normalizado  nº 797.415-G-0001-000MN1D3)

Dña. MAITE... [3]

...

autorización otorgada el 15 de julio de 2014   (modelo normalizado  nº 797,415-G-0001-000MN1D3)

D. MAXIMINO... [4]

...

autorización otorgada el 11 de julio de 2014   (modelo normalizado  nº 797,415-G-0001-000MN1D3)

D. Jx... [5]

...

autorización otorgada el 24 de septiembre de 2014 (modelo normalizado nº 797,415-G-0001-000MN1D3)

D. Jx... es quien ha firmado las actas formalizadas a la Entidad antes citadas.

 

4º.- A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), y 102 y 103 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por R.D. 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT) según consta en apartado 2 del Acta y del Informe ampliatorio se han producido dilaciones no imputables a la Administración tributaria y periodos de interrupción justificada por un total de 281 días.

El apartado 2 del Acta y del Informe ampliatorio detallan una por una tales dilaciones con expresión de la diligencia donde constan y la causa que las motiva, así como los periodos de interrupción justificada.

El Fundamento de Derecho Tercero del Acto de liquidación confirma el cómputo del plazo señalado, adicionando a los días de dilación propuestos (y parcialmente  cuestionados por la Entidad) sendos periodos dilaciones no imputables a la Administración tributaria acaecidas tras la formalización del Acta de disconformidad. El cómputo del plazo del procedimiento inspector es cuestión controvertida en el seno de la presente reclamación.

5º.- El sujeto pasivo AXY, S.A había presentado[6] en fechas 22-07-2009 y 26-07-2010 autoliquidaciones modelo 200 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009  respectivamente, solicitando y obteniendo en relación a 2008 la devolución que asimismo se especifica, según detalle que consta en Antecedente de Hecho Cuarto, letra a), páginas 3 y 4 del Acto de liquidación           

 

6º.- Con fecha de 7 de julio de 2014[7] (apartado B de Diligencia nº 23) el actuario puso en conocimiento del representante de la entidad la apertura del trámite de audiencia[8], “en relación con el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009[9]a cuyo efecto le concedió plazo de 10 días, “contados a partir del día de hoy, para que, si lo considera oportuno, presente cuantas alegaciones, documentos y justificantes estime pertinentes para la mejor defensa de sus derechos e intereses”, haciendo entrega del documento Puesta de manifiesto del expediente Electrónico” y del “Índice del Expediente Electrónico” con la referencia y demás datos precisos para que la vista del expediente se realice electrónicamente,  informando expresamente que:

Se pone en su conocimiento que una vez finalizado el trámite de audiencia y alegaciones no podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

Según se recoge en la Diligencia nº 24, de fecha 15 de julio de 2014, el obligado tributario solicitó (punto C) en escrito de 11 de julio de 2014, remitido por correo electrónico a la Inspección, ampliación del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de inspección aduciendo:

CUARTO.-

En virtud de los artículos señalados y debido a la extensión y complejidad del expediente electrónico puesto de manifiesto en el trámite de audiencia, este contribuyente solicita una ampliación del plazo inicialmente concedido.

QUINTO.-

La presente solicitud se efectúa antes de que finalice el plazo de formulación de las alegaciones y de concederse no se perjudicarán derechos de tercero.

SEXTO.-

De no ser concedida la ampliación de plazo se le causará a este contribuyente un grave perjuicio, pues, no podrá proceder a presentar las alegaciones que a su derecho convengan con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos en los que la Dependencia Regional de Inspección basa su propuesta de regularización.

La Inspección accedió a lo solicitado (correo remitido en fecha 14 de julio de 2014 y anexado a la Diligencia nº 24), concediéndosele un plazo de 5 días (es decir, del 19 al 24 de Julio de 2014, ambos incluidos), en virtud de lo dispuesto en el arto 99.8 de la Ley 58/2003, y con arreglo a lo establecido en los artículos 91 y 183 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección, aprobado por Real Decreto 1065/2007.

Según se recoge en la Diligencia nº 2, de fecha 24 de Julio de 2014, el obligado tributario “aporta en este acto como alegaciones, documentos y justificantes que estima pertinentes para la mejor defensa de sus derechos e intereses, un pen-drive;” manifestando que "las alegaciones presentadas corresponden tanto al obligado tributario como a las entidades BA, SL y MEV, SA”.

Con posterioridad, una vez finalizado el trámite de audiencia y alegaciones ampliado (24 de Julio de 2014), en fecha 11 de agosto de 2014, el obligado tributario remitió  a la Inspección 3 correos electrónicos, los dos primeros en horas 11:58:29 y 12:00:02 con el título “Posible reunión[10], y el tercero en hora 15:31:16 con el título “Explicación cuadros de proveedores[11] referido tanto al obligado tributario como a las entidades BA, SL y MEV, SA”.

Según consta en el Acta :

Dichas alegaciones (pen-drive) están constituidas por la documentación relativa a las actuaciones judiciales. Las alegaciones presentadas son muy extensas e incluyen declaraciones orales. La documentación presentada en sede judicial fue objeto de examen, entre otros, por la Unidad de Apoyo a la Fiscalía Especial contra la Corrupción y la Criminalidad Organizada de la Intervención General de Administración del Estado, quién emitió dos informes en el ejercicio 2011 en relación a en fechas 04/05/2011 y 27/06/2011.

Procede la remisión a los mismos

...........................

La ingente cantidad de información presentada como alegaciones se refiere, toda ella, a operaciones relacionadas con los Contratos celebrados con Autoridades Angoleñas. La contestación a dichas alegaciones se recoge en el acta de referencia en los puntos relativos a estas operaciones.

Y, finalmente, el  25 de septiembre  de 2014 , el actuario incoó a la entidad,  el  acta firmada en disconformidad citada, por IS 2008-2009, fecha fijada para ello en Diligencia nº 25,  de fecha 24 de julio de 2014, punto C, tras solicitar la Entidad y conceder la Inspección un aplazamiento de la fecha de la firma de las actas, fijada esta inicialmente  en Diligencia de nº 23,  de fecha  7de julio de 2014, letra B, para el día 28 de Julio de 2014, hasta el día 25 de Septiembre de 2014, haciendo entrega el representante de escrito en el que se recoge dicha solicitud manifestando:

CUARTO.-

En virtud del artículo señalado y debido a la extensión y complejidad del expediente electrónico puesto de manifiesto en el trámite de audiencia, este contribuyente solicita que la firma de las actas se aplace hasta el día 25 de septiembre de 2014, asumiendo expresamente la dilación por el tiempo que medie de conformidad con el artículo 104.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Por lo que a IS 2010 se refiere la actuación inspectora continúo desarrollándose según consta en las diligencias( 26[12] a 34) ya citadas, comunicándose en fecha 6 de noviembre de 2014 (diligencia nº 34) la apertura del trámite de audiencia, “en relación con el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010”  a cuyo efecto le concedió plazo de 10 días,  informando nuevamente que:

“...una vez finalizado el trámite de audiencia y alegaciones no podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

 

Y fijando fecha para la formalización del Acta por IS 2010 para el día 26 de noviembre de 2014. El obligado tributario, en relación a IS 2010, no presentó en el trámite de audiencia previo a la formalización de acta por IS 2010 escrito o alegación alguna .

Las actas formalizadas son las siguientes:

CONCEPTOS

PERIODOS

Acta nº

Fecha

Reclamación (RG)

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

2008-2009

A02-...86

25-09-2014

6899/14

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

2010

A02-...34

26-11-2014

...

 

7º.- Los hechos con trascendencia tributaria objeto de regularización respecto a los cuales el obligado tributario no prestó conformidad por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 y que fueron documentados en la correspondiente Acta de disconformidad citada  nº A02-...86 objeto de este expediente vienen referidos a los siguientes 4 motivos de ajuste:

d) DISCREPANCIAS EN “OTRAS CORRECCIONES AL RESULTADO DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS” CONSIGNADO EN LA CASILLA 414 DEL MODELO DE LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DEL EJERCICIO 2008.

 

Este ajuste positivo de la Base imponible declarada por razón de error en el ajuste extracontable negativo declarado por la Entidad es objeto de detallado relato en el Antecedente de Hecho Cuarto del Acto de liquidación, página 6,  a cuyo contenido se remite este Tribunal.

Este ajuste, confirmado en el Acto de liquidación, Fundamento de Derecho Cuarto Cuestiones que plantea el expediente”, punto 1,  páginas 91, no es objeto de alegación alguna en la Reclamación formulada ante este TEAC 

e) OPERACIÓN DE FUSIÓN POR ABSORCIÓN DE LA ENTIDAD BA, SL, NIF ...

 

Este ajuste positivo de la Base imponible declarada por razón de renta derivada de la anulación de la participación en la Entidad absorbida no declarada por la Entidad es objeto de detallado relato en el Antecedente de Hecho Cuarto del Acto de liquidación, páginas 7, a cuyo contenido se remite este Tribunal .

Este ajuste es confirmado en el Acto de liquidación, Fundamento de Derecho Cuarto Cuestiones que plantea el expediente”, punto 2), páginas 91 a103.

 

f) PÉRDIDAS POR DETERIORO DE LAS AERONAVES PROPIEDAD DE LA EMPRESA DECLARADAS COMO GASTO DEDUCIBLE.

 

Este ajuste positivo de la Base imponible declarada por razón de  gastos por deterioro considerados no deducibles es objeto de detallado relato en el Antecedente de Hecho Cuarto del Acto de liquidación, página 6,  a cuyo contenido se remite este Tribunal.

Este ajuste es confirmado en el Acto de liquidación, Fundamento de Derecho Cuarto Cuestiones que plantea el expediente”, punto 3,  páginas 103 a108.

 

g) GASTOS RELATIVOS A CONTRATOS SUSCRITOS CON AUTORIDADES ANGOLEÑAS EJERCICIOS 2008 Y 2009.

 

Este ajuste positivo de la Base imponible declarada por razón de gastos considerados no deducibles por no acreditarse la realidad de los servicios es objeto de detallado relato en el Antecedente de Hecho Cuarto del Acto de liquidación, página 6,  a cuyo contenido se remite este Tribunal.

Este ajuste es confirmado en el Acto de liquidación, Fundamento de Derecho Cuarto “Cuestiones que plantea el expediente, punto 4,  páginas 108 a114.

8º.- Tras la firma del  Acta  de disconformidad por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009  en fecha 25 de septiembre  de 2014, fue presentado por la  Entidad, el 21 de octubre de 2014, escrito de Alegaciones, tras solicitar aquélla, con fecha 2 de octubre de 2014, ampliación del plazo de alegaciones al amparo de los artículos 91 del RD 1065/2007 y 49 de la Ley 30/1992, siendo concedido de forma automática por un periodo de 7 días hábiles adicionales (8 naturales) aduciendo al efecto:

CUARTO.-

En virtud de los artículos señalados y debido a la extensión y alcance del acta incoada, este contribuyente solicita una ampliación del plazo inicialmente concedido.

QUINTO.-

La presente solicitud se efectúa antes de que finalice el plazo de formulación de las alegaciones y de concederse no se perjudicarán derechos de tercero.

SEXTO.-

De no ser concedida la ampliación de plazo se le causará a este contribuyente un grave perjuicio, pues, no podrá proceder a presentar las alegaciones que a su derecho convengan con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos en los que la Dependencia Regional de Inspección basa su propuesta de regularización.

En el escrito de Alegaciones, de fecha 21 de octubre de 2014, manifestó resumidamente (páginas 64 a 70 del Acto de liquidación ):

1) Considera prescrito el derecho de la administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios comprobados por cuanto que deben ser declaradas nulas las actuaciones en atención a dos motivos:  Incompetencia material u objetiva y Falta de justificación de la carga en plan.

2) Dilaciones no imputables a la Administración: considera que no debe considerarse dilación el periodo que va del 28 de julio al 25 de septiembre de 2014, correspondiente a la ampliación del plazo para la firma del acta correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 y 2009, ni tampoco las dilaciones por falta de aportación o aportación parcial de documentación.

3) Gastos: La propuesta de regularización formalizada por la Inspección no tiene en cuenta los pronunciamientos judiciales previos y firmes en los que el Tribunal (Audiencia Nacional) considera no acreditada defraudación tributaria alguna. Además se pronuncia expresamente sobre la necesidad del gasto, el precio y la forma de documentar los contratos celebrados por los organismos públicos de Angola con la empresas del GRUPO X.

Respecto a todos estos gastos concluye la representación de AXY que los gastos están justificados mediante la correspondiente factura en cada caso, han sido contabilizados, imputados al periodo impositivo en el que se han devengado y están correlacionados con los ingresos. De todos los antecedentes fácticos expuestos se desprende que los gastos cuestionados eran reales y necesarios para la obtención de ingresos.

5) Respecto del ajuste positivo en el ejercicio 2009 derivado de la fusión por  absorción de la entidad BA SL., el obligado tributario lo considera improcedente.

6) En relación con la deducción del deterioro de las aeronaves, alega que: La valoración realizada por la ONIF resulta improcedente tanto por la falta de pericia como por la ausencia de justificación de la fórmula aplicada y de los valores utilizados en su aplicación

7) Eliminación del ajuste positivo practicado en la autoliquidación del IS del ejercicio 2009: el obligado tributario manifiesta que ha detectado que practicó un ajuste extracontable positivo en su base imponible del IS, ejercicio 2009, que considera que no debió haber realizado, por lo que solicita a la Inspección que regularice esta situación y elimine tal ajuste positivo.

Solicitando que: ”......se proceda a dictar acto administrativo en virtud del cual se anule la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad incoada por ser contraria a Derecho.”

Posteriormente, con fecha 13 de noviembre de 2014, el obligado tributario presentó un nuevo escrito formulando “alegación complementaria” a las ya presentadas el día 21 de octubre de 2014, en el que, según consta en página 70 del Acto de liquidación:

”...en síntesis aduce que el informe del Servicio Jurídico de la Delegación Especial de la AEAT está incompleto al omitir el Auto nº 196/11, de 22 de septiembre de 2011, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la AN.

Entiende el obligado tributario que el Auto nº 196/11, de 22 de septiembre de 2011, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la AN, dicho órgano se pronuncia expresamente sobre la necesidad de los gastos, así como sobre el precio y la firma de documentar los contratos por dichos servicios.

En consecuencia, entiende que en dicho informe se ha de incluir un pronunciamiento expreso del Servicio Jurídico sobre el Auto nº 196/11, de 22 de septiembre de 2011, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional.

Y concluye Solicitando:

Que se tenga por presentado este escrito, en tiempo y forma, junto con la documentación que se acompaña, se sirva admitirlo, se tengan por formuladas las manifestaciones y alegaciones que en él se contienen y, previos los trámites oportunos, se solicite por parte de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid un nuevo informe al Servicio Jurídico en el que se incorpore el Auto n° 196/11, de 22 de septiembre de 2011 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional, acordándose completar el expediente mediante la práctica de actuaciones complementarias, todo ello sobre la base de los artículos 157.4 de la LGT, y 188.4 del Real Decreto 106512007.”

 

9º.- El Inspector Jefe  dictó en fecha 14 de noviembre de 2014 Acto de liquidación por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 y 2009, objeto de esta reclamación, calificada de provisional (QUINTO: “Carácter de la liquidación”),  confirmando la propuesta de regularización contenida en el Acta de disconformidad, modificando (SEXTO: Intereses de demora) no obstante  los intereses de demora propuestos en la misma al modificar la fecha final para su liquidación (fecha en la que se dicta la liquidación 14/11/2014, artículo 26 de la LGT y en el artículo 191 RGAT) practicándose la siguiente liquidación:

 

EJERCICIO 2008

 

EJERCICIO 2009

 

BASE IMPONIBLE DECLARADA

0,00

 

11.824.818,19

 

TOTAL INCREMENTO BASE IMPONIBLE

24.681.971,42

30.277.462,01

 

Disminución del ajuste negativo al rdo. contable “Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias”

606.961,76

   

Ajuste positivo al rdo. contable derivado de la operación de fusión

 

13.852.583,48

 

Ajuste positivo al rdo.  contable por disminución de las pérdidas por deterioro de aeronaves

10.832.919,29

4.318.653,03

 

Incremento base imponible por gastos no deducibles

13.242.090,37

12.106.225,50

 

BASE IMPONIBLE COMPROBADA

24.681.971,42

42.102.280,20

 

Tipo de gravamen

30%

0,00

 

Cuota Íntegra

7.404.591,43

12.630.684,06

 

Deduc. doble imposición

0,00

32.047,42

 

Cuota ínt. ajust. positiva

7.404.591,43

12.630.684,06

 

Deducciones

0,00

413.868,64

 

Cuota líquida positiva

7.404.591,43

12.184.768,00

 

Reten. ingr. y pag a cuen.

92.722,48

78.996,57

 

Otras ret. ing. y pag a cue

1.438,49

356,68

 

Cuota del ejercicio

7.310.430,46

12.105.414,75

 

Pag frac. y cuot. imput.

0,00

235.832,84

 

Cuota diferencial

7.310.430,46

11.869.581,91

 

Líquido a ingresar o dev.

7.310.430,46

11.869.581,91

 

Autoliquidación

-94.160,97

2.786.343,31

TOTALES

CUOTA DEL ACTA

7.404.591,43

9.083.238,60

16.487.830,03

Intereses de demora

1.959.383,11

1.954.762,71

3.914.145,82

Deuda a ingresar

 

 

20.401.975,85

Dicho Acuerdo se notificó  al interesado con fecha 17 de noviembre de 2014 (notificación por diligencia extendida por Agente tributario).

10º.- Apreciada la comisión de infracción tributaria respecto de los  ejercicios 2008 y 2009 del artículo 191(dejar de ingresar) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, se acordó iniciar el 8 de enero de  2015, notificado en la misma fecha, procedimiento sancionador (nº A51-...60), tramitado por procedimiento abreviado incorporando al mismo la propuesta de sanción según siguiente detalle:

 

PERIODO 2008

PERIODO 2009

 

Articulo aplicable

Artículo 191

Artículo 191

 

BASE SANCION

7.404.591,43

9.083.238,60

 

Calificación infracción

GRAVE

GRAVE

 

% Sanción

75%

75%

 

Importe sanción

5.553.443,57

6.812.428,95

 

Sanción reducida

5.553.443,57

6.812.428,95

 

SANCION EFECTIVA

5.553.443,57

6.812.428,95

 

A ingresar 

 

 

12.365.872,52

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 210.4 LGT y 23.5 RGRST, se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la concesión de un plazo de quince días para que alegara cuanto considerase conveniente y presentase los antecedentes y pruebas que estimara oportunos. Asimismo se advirtió al sujeto infractor que dentro de ese plazo de quince días debería manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta, considerándose, de no pronunciarse expresamente, que ha manifestado su disconformidad.

El obligado tributario no  hizo  uso de su derecho (Antecedente de Hecho “QUINTO: ALEGACIONES A LA PROPUESTA DE SANCIÓN EFECTUADA POR EL INSTRUCTOR”).

 

Con fecha 12 de febrero de 2015 se dicto Acuerdo de imposición de Sanción confirmando la citada propuesta.

El Acuerdo de imposición de sanción “fue puesto a disposición de AXY con fecha 12-02-2015 y hora 18:20, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

AXY ha accedido al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, con fecha 20-02-2015 y hora 11:22” según Certificación que consta en el expediente .

 

SEGUNDO.-Con fechas 5 de diciembre de 2014 (RG: 6899/2014) y 18 de marzo de 2015 (RG: 2771/2015) el interesado interpuso las reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central al amparo del 226  y siguientes LGT, frente a la liquidación y frente al acto de imposición de sanción, por Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, manifestando en ambas su disconformidad por ser contrario a Derecho y lesivo a los intereses de mi representada, por las razones materiales que se expondrán en su oportuno momento procedimental” , solicitando  en ambas:  CUARTO.- Que, ..................se ponga el mismo de manifiesto a mi representada, al objeto de que pueda formular en su día las correspondientes alegaciones”

Previa puesta de manifiesto de los expedientes[13] de fechas 6 de febrero de 2015 (RG: 6899/14)  y 8 de septiembre de 2015 (RG: 2771/15), notificadas el 16 de febrero y 14 de septiembre de 2015, el interesado presenta escrito de alegaciones  en fechas 16 de  marzo de 2015 (RG:6899/14) y 14 de octubre de 2015,  (RG: 2771/15) en los  que expone sus motivos de oposición frente a la liquidación y sanción recurridas, solicitando su anulación.

La acumulación de ambas reclamaciones fue decretada en fecha 25  de julio de 2015.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de la admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas por la que el reclamante solicita la nulidad del acto administrativo de liquidación de  fecha  14 de noviembre de 2014 referente al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 y del acto de imposición de sanción de fecha 12 de febrero de 2015  planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante, las siguientes cuestiones, unas referidas a cuestiones formales y otras a cuestiones de fondo, sin que estas ultimas hagan referencia a todos los motivos de regularización y comprobación, y así en relación a IS 2008, no  cuestiona la Entidad la procedencia de regularizar, y de sancionar, por erróneo, del ajuste extracontable negativo casilla 414 “Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias”, en importe de 606.961,76[14], siendo aquellas sobre las que debemos pronunciarnos  las siguientes:

 

1º) Prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria por nulidad de pleno derecho. Competencia del órgano de inspección. Motivación del cese de la adscripción a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC). Motivación de  la inclusión en Plan de Inspección. Cuestión esta que se abordara en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero de esta Resolución

 

2) Prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria por incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Dilaciones: Procedimiento único. Teoría de los actos propios. Aportación parcial de documentación. Ampliación de plazo de tramite de audiencia y de alegaciones: Derecho del obligado tributario. Aportación extemporánea de alegación complementaria .Cuestión esta que se abordara en el Fundamento de Derecho Cuarto y Quinto de esta Resolución

 

3) Gastos deducibles: deterioro de inmovilizado material (aeronaves). Acreditación del valor razonable. Comprobación de valor: Idoneidad del perito de la Administración. Motivación. Cuestión esta que se abordara en el Fundamento de Derecho Sexto de esta Resolución.

 

4) Gastos deducibles. Acreditación. Facturas. Cuestión esta que se abordara en el Fundamento de Derecho Séptimo de esta Resolución.

 

5) Ajuste extracontable positivo: Ingreso fiscal. Régimen especial de Fusión: Anulación de la participación en la Entidad absorbida. Cuestión esta que se abordara en el Fundamento de Derecho Octavo de esta Resolución.

 

6) Ajuste extracontable positivo: Ingreso fiscal. Reversión del deterioro del valor de  activos financieros. Instrumentos de patrimonio, contabilizados como Activos disponibles para la venta (acciones cotizadas). Solicitud de rectificación de declaración en el procedimiento de inspección. Cuestión esta que se abordara en el Fundamento de Derecho Noveno de esta Resolución.

 

7) Sanción. Elemento objetivo. Elemento subjetivo: prueba de indicios. Tramitación abreviada .Motivación. Calificación: Ocultación. Cuestión esta que se abordara en el Fundamento de Derecho Décimo y Undécimo de esta Resolución

 

SEGUNDO.-

Por lo que se refiere a la primera cuestión planteada invoca el alegante, la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria sustentada esta en 3 motivos, (Nulidad de pleno derecho de las actuaciones por incompetencia material u objetiva y falta de justificación de la carga en plan e incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento por inexistencia de algunas dilaciones tomadas en consideración por la Inspección) motivos que fueron ya esgrimidos en fase de alegaciones posterior al acta de disconformidad y desestimados en el Acto de liquidación.

El Acto de liquidación, en su Fundamento de Derecho Primero: “Competencia para resolver”, analiza y desestima el primero de los motivos (Nulidad de pleno derecho de las actuaciones por incompetencia material u objetiva), concluyendo tras analizar las normas aplicables y las alegaciones de la Entidad que:

En consecuencia, habiéndose desascrito de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes la entidad con fecha 03/06/2013 y habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de la Delegación de la AEAT de Madrid el día 08/07/2013, es claro que la competencia para instruir y resolver el procedimiento inspector es de dicha Dependencia Regional de Inspección.

En este sentido se pronuncia la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 17/11/2011. 

En consecuencia, la desadscripción en 2013 se ha realizado cumpliendo con la legalidad vigente.

Se le ha notificado al contribuyente en ambos casos y justificado en virtud del último párrafo del apartado tercero.1 de la Resolución citada.

Por su parte la Entidad en su escrito de alegaciones de fecha 14 de octubre de 2015 ante este Tribunal, tras criticar  la cita de la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 17 de diciembre de 2011 ”sin ni siquiera indicar el número de recurso de la misma señala que “la Audiencia Nacional dictó sendas sentencias en las que se discutía la competencia del órgano inspector, sin que ninguna de ellas tenga nada que ver con la cuestión aquí controvertida. En concreto las sentencias dictadas por la Audiencia Nacional el 17 de noviembre de 2011 en los recursos núm. 15/2009 y 476/2008 respectivamente, no tratan sobre la incompetencia debido a un cambio de adscripción sino a una posible incompetencia con motivo del cambio de domicilio del obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, por lo que resulta claro que nada tienen que ver con la cuestión aquí controvertida.”.....  y señala nuevamente que esta parte entiende que las actuaciones llevadas a cabo por la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Madrid han sido realizadas por un órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia, tal y como se expondrá a continuación”.

Razones estas que se concretan en señalar que concurre en la Entidad  AXY, S.A. el requisito determinante de su adscripción a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) por cumplirse los requisitos establecidos en el apartado Tercero.1.a) de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, relativo al ámbito de actuación de la DCGC, esto es, tener un volumen de operaciones superior a 100 millones de euros (remitiéndose a la casilla 108 de declaraciones Resumen Anual Modelo 390 del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a los ejercicios 2010, 2011 y 2012), órgano al que la misma estaba adscrita antes de dictarse y notificarse el 6 de junio de 2013 el Acuerdo de cese de adscripción a la DCGC y a la que volvió a estar adscrita, según manifiesta, desde  6 de junio de 2014, fecha en que mi representada ha recibido notificación en virtud de la cual comunica la adscripción de nuevo a la DCGC.

Considera asimismo que la causa determinante de cese de adscripción a la DCGC, esto es, Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario“, no concurre, conclusión que infiere de la circunstancia de que la Orden de carga en plan de inspección sea de fecha posterior

Y por último denuncia un déficit de motivación en la resolución en virtud de la cual se acuerda el cambio de adscripción de la DCGC a la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Madrid  

Desestima este Tribunal las alegaciones formuladas y conclusiones alcanzadas  por la Entidad, siguiendo al efecto el criterio ya expresado por este Tribunal en su resolución de esta misma fecha (RG.- 6873/14 y 2810/15) dictada en relación con la Entidad AXY, S.A. como empresa absorbente y sucesora (articulo 40. LGT) de BA,S.L. de la Entidad objeto de comprobación .

La LGT 58/2003, en su Titulo III, “La aplicación de los tributos”, Capítulo I, “Principios generales”, Sección 1.ª,  “Procedimientos tributarios”,  señala:
2012-01-01

[Última Redacción]

• Apartado 1 redactado por disp. final primera.uno.13 del Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre. Con efectos desde 1 de enero de 2012.

Artículo 83. Ámbito de la aplicación de los tributos.

1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

También se considera aplicación de los tributos el ejercicio de las actividades administrativas y de las actuaciones de los obligados a las que se refiere el párrafo anterior, que se realicen en el marco de la asistencia mutua.

2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria.

3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título.

4. Corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos.

2004-07-01

[Redacción Original]

Artículo 83. Ámbito de la aplicación de los tributos.

1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria. [Documentación]

3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título.

4. Corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos.

Artículo 84. Competencia territorial en la aplicación de los tributos.

La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario.

En el presente caso se ha llevado a efecto, como señala el Acto de liquidación, un procedimiento de inspección (artículos 141 y siguientes LGT) referido a la comprobación e investigación del  Impuesto sobre Sociedades, tributo este cuya competencia corresponde a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), creada por el Artículo 103 de la Ley 31/1990 (PGE para 1991), lo que el alegante no cuestiona, iniciado el 8 de julio de 2013, y  tramitado y finalizado (incluida la imposición de sanciones a la que posteriormente haremos referencia) por la Delegación de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal conforme al Acuerdo de fecha 3 de junio de 2013, notificado 6 de junio de 2013, por el que se resolvió el cese de las competencias de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC), y ello por ser inalterable la competencia al inicio, como así dispone el apartado 3 del articulo 59 “Criterios de atribución de competencia en el ámbito de las Administraciones tributarias del RGAT”, citado en el Acto de liquidación (14 de noviembre de 2014), aunque después de dicho inicio se produzca un cambio de adscripción como al parecer señala alegante (sin acreditarlo) acontenció en fecha 6 de junio de 2014.

Criterio este, el de  inalterabilidad de la competencia del procedimiento inspector, del que se hacen eco la Sentencia de la AN de fecha 17 de noviembre de 2011 citada con acierto en el Acto de liquidación donde se señala :

“........habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de la Delegación de la AEAT de Madrid el día 16/07/2013, es claro que la competencia para instruir y resolver el procedimiento inspector es de dicha Dependencia Regional de Inspección.

En este sentido se pronuncia la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 17/11/2011”

 Dando con ello respuesta al aducido cambio de adscripción a la DCGC de fecha 6 de junio de 2014 .

Sentencias  conocidas por el alegante, nº de recurso 15/2009 y 476/2008 , citando la primera a su vez Sentencia anterior de la AN de fecha 27 de octubre de 2011, recurso n.º 480/2008,  bien que referidas, no a un cambio de adscripción, pero si de domicilio, donde opera idéntico criterio .

Criterio confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de octubre de 2013, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 6281/2011, al desestimar el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de fecha 27 de octubre de 2011, recurso núm. 480/2008, referida a una actuación inspectora iniciada en fecha anterior a la vigencia de la LGT 58/2003, donde el alto Tribunal, tras llegar a la conclusión citada, inalterabilidad de la competencia del órgano correspondiente al ámbito territorial el domicilio del interesado en el momento de inicio de las actuaciones de comprobación, sin que el cambio posterior del domicilio como consecuencia de la absorción del obligado tributario altere la competencia inicialmente determinada, con análisis  de la normativa aplicable a aquella señala:

3. Si bien no resulta de aplicación al caso que nos ocupa por razones temporales la Ley 58/2003, General Tributaria, nos reafirma en el criterio interpretativo adoptado. Así, el artículo 48 de la norma legal citada, relativo al domicilio fiscal de los obligados tributarios, señala en el apartado tercero:

"3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley ".

En cuanto a los criterios para la determinación de la competencia territorial de los órganos encargados de la aplicación de los tributos , la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 84 prevé:

"La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario".

En desarrollo de dicha previsión, el artículo 59 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, recoge los criterios de atribución de competencia en el ámbito de las Administraciones tributarias, señalando, que en los supuestos en los que exista una alteración del domicilio del obligado tributario durante las actuaciones, como regla general se produce el cambio competencial (apartado dos), con la excepción, del procedimiento inspector, donde la competencia se mantiene por parte del órgano determinado por el domicilio inicial del obligado tributario (apartado tres):

"2. En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos:

 

a) Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente.

 

b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio o de adscripción, serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente. A estos efectos se remitirán a dicho órgano los antecedentes que sean necesarios.

 

No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante dicho plazo la Administración tributaria inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación del cambio de domicilio. Lo anterior no impedirá que la Administración tributaria pueda iniciar en cualquier otro momento un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal del obligado tributario.

 

3. Lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio o de adscripción. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario".

En contra de lo aducido por el interesado no concurre incompetencia alguna por razón de la materia, ni menos aun sería esta manifiesta tal y como exige el articulo 62.1 b) la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común invocado por el alegante, porque la materia es clara competencia de la AEAT.

Por lo que a la competencia territorial se refiere, someramente invocada por el alegante: (Lo mismo cabe decir en caso de falta de competencia por razón del territorio, tal y como  dispone el articulo 217 de la Ley 58/2003, y articulo 62.1 b) de la Ley 30/1992), en el ámbito de la AEAT,  conforme a sus normas de creación y a lo dispuesto en la LGT ,  y por lo que al ejercicio de las funciones inspectoras se refiere, ha de tomarse en consideración lo señalado, de un lado, en la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y, en particular, su apartado Cuatro “Dependencias Regionales de Inspección”, en cuyo punto 2.1 (redacción vigente al tiempo de iniciarse la actuación inspectora) disponía:

2. Ámbito de actuación.

2.1 Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a todos los obligados tributarios, con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o .......................no ejerzan su competencia, sin perjuicio de lo dispuesto en el número 2.2 siguiente.

2.2 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán asimismo su competencia sobre los siguientes obligados tributarios:

..................................

c) Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 16.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando proceda la realización de actuaciones o procedimientos coordinados con otras actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección frente a alguno o algunos de los obligados tributarios sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo previsto en el número 2.1 anterior.

Y de otro ha de tomarse en consideración la Resolución de la Presidencia de la AEAT de 26 de diciembre de 2005, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, modificada por la Resolución de 13 de marzo de 2013.

La Delegación Central de Grandes Contribuyentes ejercerá sus competencias en todo el territorio nacional dentro de su ámbito de actuación” (Primero. Configuración, ámbito territorial y sede de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.) y ejercerá, dentro de su ámbito de actuación, las competencias y funciones propias de la Agencia Tributaria para la aplicación del sistema tributario estatal y el aduanero y para el ejercicio de la potestad sancionadora, salvo que se atribuyan expresamente a otros órganos de la Agencia, la gestión recaudatoria de los demás recursos de naturaleza pública que corresponda a la Agencia conforme a la normativa vigente, así como cualquier otra competencia y función que le atribuya la normativa legal, reglamentaria y demás disposiciones que sean de aplicación. (Segundo. Funciones y competencias de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes).

El ámbito de actuación se regula en el apartado Tercero “Ámbito de actuación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes”, apartado este que precisamente fue objeto de modificación por la Resolución de 13 de marzo de 2013, siendo relevante a estos efectos  y por lo que aquí interesa transcribir lo señalado en la exposición de motivos de esta:

La Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, reguló el ámbito de actuación de la Delegación Central y en las letras a) y b) del apartado tercero.1 se especificaron las circunstancias que determinan que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes ejerza sus funciones y competencias sobre las personas jurídicas y entidades en las que las mismas concurran.

La redacción actual del apartado tercero no permite que las personas jurídicas y entidades en las que se den las citadas circunstancias puedan ser excluidas del ámbito de actuación de la Delegación Central a pesar de que determinadas actuaciones necesarias para el cumplimiento del plan de control tributario previsto en el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, resulte más eficaz que se realicen por la Delegación Especial correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario, por lo que se considera necesario introducir esta posibilidad en la Resolución que se modifica, de acuerdo con lo previsto en la letra a) del apartado undécimo quáter.3 de la Orden de 2 de junio de 1994, por la que se desarrolla la estructura de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Tal y como  consta[15] en el Acuerdo de 3 de junio de 2013 la Entidad AXY, SA, con N.I.F. ..., e encuentra adscrito a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por concurrir las circunstancias de las letras a) y/o b) del apartado tercero.1 de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación central de Grandes Contribuyentes. “

Pero precisamente por ello se añade lo siguiente :

“No obstante, en aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del citado apartado tercero.1 y a propuesta del titular de la Delegación Central de fecha 03-06-2013:

RESUELVO

El cese de la adscripción a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes del obligado tributario"

Y el último párrafo del citado apartado tercero.1 de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, señala tal y como trascribe el Acto de liquidación :

 

Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario y a propuesta del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes previa comunicación al titular de la Delegación Especial correspondiente, el titular del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales podrá acordar que una persona jurídica o entidad en la que concurran las circunstancias previstas en las letras a) o b) anteriores, cese en su adscripción a la Delegación Central y se adscriba a la Delegación Especial correspondiente a su domicilio fiscal o que mantenga su adscripción a la correspondiente Delegación Especial. Cuando en los supuestos anteriores dejen de concurrir las circunstancias que motivaron el cambio de adscripción o el mantenimiento de la adscripción a la Delegación Especial, el titular del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales acordará, a propuesta del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes previa comunicación al titular de la Delegación Especial correspondiente, que los obligados tributarios se adscriban a la Delegación Central. Estos acuerdos se notificarán al obligado tributario y se comunicarán a la Delegación Especial afectada.

 

Adecuación que en los términos de la exposición de motivos ya trascrita se refiere a que “resulte más eficaz que se realicen por la Delegación Especial correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario”.

Al tiempo de iniciarse el procedimiento inspector el órgano competente para ello era la  Dependencia Regional de Inspección de la  Delegación Especial de la Agencia Tributaria correspondiente al domicilio fiscal  conforme al Acuerdo de fecha 3 de junio de 2013, notificado a la Entidad, Acuerdo este dictado según motiva la Inspección y no cuestiona la Entidad conforme al procedimiento exigido. Esto es:

·         a propuesta del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes

·         previa comunicación al titular de la Delegación Especial correspondiente,

·         acuerdo de el titular del Servicio de Planificación y Relaciones Institucionales

·         notificación  al obligado tributario y

·         comunicación  a la Delegación Especial afectada.

La Entidad manifiesta no entender “..... por qué, con un mes aproximado de antelación al inicio del procedimiento inspector por parte de la Delegación Especial de la AEAT, se comunica el cese de adscripción a la DCGC y la adscripción a la propia Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Madrid -órgano que ha llevado a cabo el procedimiento inspector-, y un año más tarde, se comunica la adscripción de nuevo a la DCGC. Todo ello sobre la base del apartado Tercero. 1 letra a) de la Resolución de 26 de diciembre de 2005 cuyas circunstancias para la desascripción a la DCGC nunca han concurrido, al haberse acreditado que durante los ejercicios 2010, 2011 Y 2012 el volumen de operaciones de mi representada ha sido en todo momento superior a 100 , millones de euros.”

Y esgrime asimismo falta de motivación en el Acuerdo de 3 de junio de 2013, y ello en base a dos tipos de argumentos: de un lado, por razón de la fecha de aquel y la fecha posterior (17 de junio del mismo año) de la Orden de carga en plan de Inspección, lo que a su entender supone que el Acuerdo el cese de adscripción adolece de motivación por entender que no responde a la adecuación para el desarrollo del plan de control tributario, al haberse adoptado la orden de carga en plan de inspección de manera posterior

Y de otro porque: el artículo 54 de la LRJPAC establece que serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, entre otros, los actos administrativos que se dicten en el ejercicio de potestades discrecionales” y  En el presente caso no existe por tanto una mención al precepto que justifica la adscripción que permita al interesado conocer las razones por las que se le incardina en el ámbito de comprobación administrativa, pues, tal y como se ha reiterado, si el cese de adscripción respondía a la adecuación para el desarrollo del plan de control tributarlo, esta causa tendría que haberse puesto en conexión con una previa orden de carga en plan de inspección que, tal y como se ha dicho, no existe al ser posterior.

 

Es, por tanto, necesaria la motivación de dicho acto de forma tal que, al menos, se dé a conocer al obligado tributario la causa concreta por la que la adscripción tiene lugar, lo cual no ha tenido lugar en este caso, como reiteradamente se ha señalado en el presente escrito.”

De un lado debe señalarse que carece de la mas mínima fundamentación, y además de  nula  razonabilidad, el primero de los argumentos esgrimidos, y ello es así porque la orden de carga en Plan de fecha 17 de junio de 2013 dictada por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de Delegación Especial de Madrid (Orden del Inspector Jefe en los términos del Apartado Cinco. “Los Inspectores Jefes de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria) supone la asignación especifica a un concreto Equipo de Inspección de los Obligados tributarios a comprobar, la orden del  inicio, su alcance y extensión, resultando absurdo que se pretenda exigir la realización de  esa asignación con anterioridad al Acuerdo de 3 de junio de 2013 para dictar este, pues se realizaría por el órgano competente, la DCGC a uno de sus  Equipos que, de forma inmediata, por razón del cese de adscripicion, resultaría incompetente para  llevarla a  efecto e iniciarla, lo que obligaría a dictar, tras el Acuerdo de cese de adscripción, una segunda Orden  por el órgano competente, la Delegación del domicilio fiscal, asignándolo a nuevo Equipo competente.

Cinco. Los Inspectores Jefes.

1. Tienen la consideración de Inspector Jefe:

a) El Jefe, el Jefe adjunto, los Jefes de Área, los Jefes adjuntos de Área y el Jefe del Equipo Central de Información de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude.

b) El Jefe y el Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional.

c) El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, los Inspectores Regionales Adjuntos, los Inspectores Coordinadores y el Jefe de la Oficina Técnica, en cuanto a dicha Dependencia.

2. Corresponde a los Inspectores Jefes planificar, coordinar y controlar las actuaciones de los Equipos y Unidades de las correspondientes Dependencias inspectoras, en orden a lograr una adecuada utilización de los medios disponibles para la mayor eficacia de las actuaciones.

Además, corresponde a los Inspectores Jefes ejercer las siguientes competencias:

a)     Ordenar el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, así como su alcance y extensión.

b)    .....................

Por lo que a la motivación se refiere, como tiene reiteradamente dicho este Tribunal (entre otras, ...de 16-11-2011), por motivación debe entenderse aquélla que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo reflejado en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992 que, de acuerdo con reiteradas Sentencias del Tribunal Supremo (v.gr. 04-06-1991), cumple diferentes funciones. Ante todo y desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración, pero en el terreno formal -exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda. Además y, en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración -artículo 106 de la Constitución- que sobre su base podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios. En este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de motivación o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante. En el deslinde de ambos supuestos se ha de haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.

Y acerca de la indefensión tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional han declarado que dicha indefensión “(...) sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión <<consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción>> (STC 89/86 de 1 de julio, F.J.2º). (...). Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca (...)”. 

Y tal motivación no exige una determinada extensión de los razonamientos, como tampoco la exige la interpretación que del art. 24 CE ha efectuado el Tribunal Constitucional.

Cabe pues una motivación breve y sintética que contenga los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión (SSTC 58/1997, de 18 de marzo, 25/2000, de 31 de enero).

Así las cosas, partiendo de la concepción de la motivación y de la indefensión mantenida por los Tribunales reseñados, en el presente caso no aprecia este Tribunal la falta de motivación invocada, y ello porque la motivación concurre en el Acuerdo de 3 de junio de 2013, debidamente notificado donde, en contra de lo aducido, si se hace mención al precepto que justifica la adscripción, habiéndose seguido el procedimiento establecido tal y como se ha expuesto.

La existencia de razones justificativas de la adscripción viene impuesta por la necesidad de asegurar el cumplimiento del artículo 3 “Principios generalesde la 30/1992, decir, de que la distribución de competencias entre los distintos órdenes de la Inspección Tributaria responda a lo legalmente dispuesto y no a una decisión caprichosa, pero de ello no se sigue que aquellas razones hayan de constar expresamente en el Acuerdo ni  ser conocidas por el obligado porque,  al igual que ocurre con su inclusión en los Planes de Inspección -cuestión que posteriormente se analizará- puede haber elementos determinantes de la decisión adoptada que tengan carácter confidencial y, además, el Acuerdo de adscripción no es un acto que limite derechos subjetivos o intereses legítimos, sino una mera adscripción a órganos de inspección determinados, tratándose por tanto de un acto de trámite que no decide directa ni indirectamente sobre el fondo del asunto ni pone término a procedimiento alguno, y que no es , en consecuencia, recurrible.

La protección de los derechos del obligado tributario no se ve mermada, porque tanto si las actuaciones de comprobación e investigación se llevaba a cabo por la Dependencia Regional de Inspección como por la DCGC, los mecanismos para la defensa de sus derechos permanecen incólumes y la finalidad de ambos órganos de la Inspección es idéntica y establecida en el artículo 140 de la Ley General Tributaria en todo caso.

Resulta por otro acreditado que las razones que motivaron la desascripcion de la Entidad a la DCGC vinieron motivadas, tal y como expresa el Acuerdo, por “resultar  adecuado para el desarrollo del plan de control tributario” y, precisamente desaparecidas tales razones, al haberse iniciado y tramitado el correspondiente procedimiento inspector en desarrollo de aquel plan, volvió a adscribirse a la Entidad a la DCGC.

Las concretas razones motivadoras de ello no constan en el seno del propio Acuerdo, donde se alude a propuesta del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes pero sin mas especificación. Si bien ha de señalarse, de un lado, que la normativa transcrita tampoco exige la mención en dicho Acuerdo y que  estas razones constan en el expediente y son perfectamente conocidas por el alegante.

En este sentido es de señalar que consta en el expediente los siguientes documentos:

  1. ORDEN DE SERVICIO DE ACTUACIONES DE INFORME Y/O ASESORAMIENTO de 15 de Abril de 2013 de la Dependencia Regional de Inspección referida a la Entidad X, SA (...) con el siguiente detalle:

 

Descripción del programa: Actuaciones:

OTROS INFORMES (EXENCIONES, FUSIONES, PET.INFORM.) ACTUACION INFORME-ASESORAMIENTO

 

Alcance de la actuación: Otras Actuaciones.

OTROS INFORMES (EXENCIONES, FUSIONES, PET.INFORM.)

  1. Informe de fecha 19 de junio de 2013 (Referencia INF 90 - 24 REF: 000MLGZ2) en el que se señala :

 

El obligado tributario (X, SA ...) pasa  a plan de inspección junto con las sociedades siguientes:

-AXY

-BA

-EI, SA

-TIP

-P, SA

-MEV, SA

3. Informe de fecha 28 de febrero de 2013 (Registrado de entrada en AEAT el 1 de marzo de 2013) de la  Fiscalía Especial contra la corrupción y la criminalidad organizada por el que se remite, por tener trascendencia tributaria (articulo 94 LGT), documentación referida al grupo X que, habiendo sido obtenida en la instrucción de las Diligencias Previas 339/2010 del Juzgado de Instrucción Central n° 1 de la Audiencia Nacional, las mismas concluyeron por Auto de archivo de 24 de mayo de 2011 confirmado por Auto de la Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional de 22 de septiembre de 2011.

4. En el Acta de disconformidad incoada, y en el Acto de liquidación dictado a consecuencia de la misma, objeto de este expediente, donde se señala:

La presente liquidación tiene carácter de provisional de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4 LGT y en el art. 190.2.c. RGAT, por pertenecer el obligado tributario a un grupo de personas y entidades vinculadas que están siendo objeto de comprobación y aún no ha finalizado (AXY SA, BX SA, NIF ..., X SA, NIF ..., P SA, NIF ... e EI SA, NIF ...).

Resulta evidente que la comprobación e investigación de las Entidades vinculadas, pertenecientes al Grupo X, las cuales eran competencia, salvo la Entidad  AXY, de la Dependencia Regional de Inspección Delegación Especial de la Agencia Tributaria correspondiente al domicilio fiscal (Madrid) se llevó a efecto en sede de la Dependencia Regional de forma unitaria y coordinada y en cumplimiento de la eficacia motivadora de ello, tal y como expresa la ya transcrita Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, apartado Cuatro. “Dependencias Regionales de Inspección, punto 2 .2 c), antes trascrito.

Circunstancia que bien conocían los representantes de la Entidad, que también lo eran de las otras Entidades vinculadas.

Circunstancia que bien conoce el alegante de esta concreta reclamación, D. Mx..., que figura igualmente como reclamante en las Reclamaciones que penden en este Tribunal en relación con las mismas.

Al margen de lo señalado considera este Tribunal trascendente la circunstancia de que no conste que a lo largo del procedimiento inspector manifestaran los diversos representantes de la Entidad, cuya cualificación profesional consta, formularan alegación o manifestación alguna sobre ello, alegándose por vez primera tras la formalización del Acta correspondiente a IS 2008/09.

No puede tampoco pasar por alto este Tribunal la circunstancia de que el Acuerdo de liquidación de fecha 14 de noviembre de 2014, cuyo Fundamento de Derecho  Primero: Competencia para resolver” motiva y desestima en los términos analizados la competencia del órgano actuante, fue notificado con fecha 17 de noviembre de 2014 y, posteriormente, con fecha 8 de enero de 2015, fue notificado a la Entidad el Acuerdo de inicio propuesta de expediente sancionador, no efectuando ésta en el plazo concedido al efecto alegación alguna (Antecedente de Hecho Quinto: “Alegaciones a la propuesta de sanción efectuada por el instructor[16] (página 73), y resuelto este según Acuerdo de fecha 12 de febrero de 2015, Acuerdo que contenía, entre otros, un Fundamento de Derecho titulado “PRIMERO: COMPETENCIA PARA RESOLVER”.

Acuerdo objeto de la reclamación RG.- 2771/15 resuelta acumuladamente en el seno de esta Resolución, no formulando la Entidad en el escrito de alegaciones de fecha 14 de octubre de 2015 oposición ni discrepancia alguna referida a la competencia del órgano actuante, aceptando de este modo la plena competencia del órgano actuante

El Artículo 20. “Atribución de las competencias en el procedimiento sancionador del Reglamento general del régimen sancionador tributario aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre dispone:

 Artículo 20. Atribución de las competencias en el procedimiento sancionador.

1. Salvo que una disposición establezca expresamente otra cosa, la atribución de competencias en el procedimiento sancionador será la misma que la del procedimiento de aplicación de los tributos del que derive.

..................

3. En el supuesto de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección o de recaudación, el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano administrativo será el que el obligado tributario tuviera al inicio de las actuaciones inspectoras o recaudadoras, sin que el posterior cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere dicha competencia, salvo acuerdo expreso del director de departamento competente

En conclusión, que se desestiman las alegaciones de la Entidad, considerándose validamente iniciado el procedimiento inspector por órgano material y territorialmente competente.

Para concluir, y aun en el hipotético caso de existir, lo que este Tribunal ha rechazado, un defecto de motivación en el Acuerdo de 3 de junio de 2013, sus consecuencias no serian las pretendidas por la Entidad, esto es, no concurriría nulidad de pleno derecho ni prescripción .

En relación con ello procede traer a colación Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2010, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 6666/2004, referida a un asunto similar cual es la adscripción a la ONI de un determinado contribuyente respecto de la cual se alegaba falta de notificación y motivación de la misma, señalando el Alto Tribunal:

La pretensión de nulidad de la recurrente ha de ser desestimada por la Sala, ya que el incumplimiento o el defecto en la notificación de lo dispuesto en el art. 4.º 2 de la citada Orden de 26 de mayo de 1986, aun de producirse, en ningún caso determinaría la incompetencia manifiesta del órgano, que en este caso es el competente, sino que constituiría un defecto de tramitación subsanable que ni produciría indefensión a los interesados ni originaría la nulidad del acto de conformidad con lo dispuesto en los arts. 62 de la LRJPA o 153 de la LGT; es decir, la falta de notificación de lo dispuesto en el art. 4.º 2 de la citada Orden no aparece como un requisito constitutivo o determinante de la competencia del órgano encargado de realizar tales actuaciones.

TERCERO.- La siguiente cuestión planteada por la Entidad, también de carácter formal y motivadora a su juicio de la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria invocada viene referida a la “falta de justificación de la carga en plan”, motivo éste que ya fue esgrimido en fase de alegaciones posterior al acta de disconformidad y desestimado en el Acto de liquidación,  siendo nuevamente formulado ante este Tribunal.

El Acto de liquidación, en su Fundamento de Derecho Cuarto: Cuestiones que plantea el expediente”, analiza y desestima el segundo de los motivos y concluye lo siguiente:

Es evidente que la importación, exportación y compra-venta de diferentes productos se  encuadra en el concepto genérico de COMERCIO.

Por lo tanto, la “insuficiencia” en la motivación de la carga en plan de inspección del obligado tributario no es más que una apreciación subjetiva de quien se siente perjudicado por las actuaciones de comprobación e investigación, no existiendo ninguna actuación ilegal ni causante de indefensión por parte de esta Inspección.

Por otro lado conviene tener en cuenta que es la propia Fiscalía Especial contra la Corrupción y la Criminalidad Organizada la que remitió a la AEAT la documentación referida a varias sociedades del denominado “GRUPO X”, obtenida de las DILIGENCIAS PREVIAS 339/2010 al objeto de analizar su trascendencia tributaria. Ello quiere decir que la inclusión de la entidad en un programa concreto de inspección viene determinada tras el análisis de dicha documentación y su encuadramiento en un determinado programa de control tributario de los que lleva a cabo la Inspección de los Tributos en desarrollo del Plan Nacional de Inspección, es a raíz de los indicios que pudiera tener la Inspección sin que ello quiere decir que a la vista del resultado obtenido tras las actuaciones inspectoras, los motivos de regularización hayan de responder en todo caso, al programa de control de inspección.

En este sentido, el artículo 170.8 del RD 1065/2007, dispone que:

“8. La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico administrativa.

Para la determinación de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación se podrán tener en cuenta las propuestas formuladas por los órganos con funciones en la aplicación de los tributos.”

Por tanto, de la documentación aportada por la Fiscalía Anticorrupción se desprende la necesidad de la inclusión en el Plan de Inspección, al margen de la mayor o menor descripción del programa de inspección en el que se incluya la actuación de la Inspección.

En este sentido puede traerse a colación, entre otras, la sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de diciembre de 2010.

Por su parte la Entidad, en su escrito de alegaciones de fecha 16 de marzo de 2015, ante este Tribunal (Alegación “PREVIA.- PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO DE LA ADMINISTRACIÓN A DETERMINAR LA DEUDA TRIBUTARIA”, apartado b)Falta de justificación de la carga en plan”) reproduce idénticas consideraciones a las ya formuladas, sin critica alguna de la motivación contenida en el Acto de liquidación.

 

Desestima este Tribunal las alegaciones formuladas y conclusiones alcanzadas  por la Entidad.

 

Consta en el expediente Comunicación de fecha 28 de junio de 2013 titulada “COMUNICACIÓN DE INICIO DE ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN”, la cual comienza señalando que:

“Por orden del Inspector Jefe, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y períodos que a continuación se detallan, le comunico el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en los artículos 141 y 145 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, BOE del 18/12), en adelante LGT, y en el artículo 177 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, BOE del 5/9), en adelante RGAT.

CONCEPTO/s

PERÍODOS

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

2008 a 2010

Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT.”

Cumple la citada Comunicación los requisitos exigidos por el Articulo 147 de la LGT y Artículo 87 del RGAT

El Artículo 147. Iniciación del procedimiento de inspección. LGT señala :

1. El procedimiento de inspección se iniciará:

a)               De oficio.

.....................................................

3.               Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones”

Artículo 87. Iniciación de oficio.

 

1. La iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos.

2. La iniciación del procedimiento se realizará mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario .....

Asimismo consta en el expediente la referida Orden del Inspector Jefe, concretada en la Orden de carga en Plan de fecha 17 de junio de 2013 dictada por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de Delegación Especial de Madrid.

 

Orden del Inspector Jefe dictada en los en los términos exigidos por artículo 116. “Plan de control tributariode la LGT  y por  del  artículo 170. Planes de inspeccióndel RGAT, en particular el apartado 8, tal y como motiva el Acto de liquidación y conforme al Apartado Cinco. “Los Inspectores Jefesde la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria) supone la asignación especifica a un concreto Equipo de Inspección de los Obligados tributarios a comprobar, la orden del  inicio, su alcance y extensión

LGT

Artículo 116. Plan de control tributario.

La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen

RD 1065/2007

Artículo 170. Planes de inspección.

1. La planificación comprenderá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídico-tributarias u otros, conforme a los que los órganos de inspección deberán desarrollar su actividad.

2. Cada Administración tributaria integrará en el Plan de control tributario a que se refiere el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el plan o los planes parciales de inspección, que se basarán en los criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes.

...........................

4. En el ámbito de las competencias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el plan o los planes parciales de inspección se elaboraran anualmente basándose en las directrices del Plan de control tributario, en el que se tendrán en cuenta las propuestas de los órganos inspectores territoriales, y se utilizará el oportuno apoyo informático.

5. El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate.

...........................

7. Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.

8. La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa.

Para la determinación de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación se podrán tener en cuenta las propuestas formuladas por los órganos con funciones en la aplicación de los tributos.

.................................

Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria:

Cinco. Los Inspectores Jefes.

1. Tienen la consideración de Inspector Jefe:

a) El Jefe, el Jefe adjunto, los Jefes de Área, los Jefes adjuntos de Área y el Jefe del Equipo Central de Información de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude.

b) El Jefe y el Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional.

c) El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, los Inspectores Regionales Adjuntos, los Inspectores Coordinadores y el Jefe de la Oficina Técnica, en cuanto a dicha Dependencia.

2. Corresponde a los Inspectores Jefes planificar, coordinar y controlar las actuaciones de los Equipos y Unidades de las correspondientes Dependencias inspectoras, en orden a lograr una adecuada utilización de los medios disponibles para la mayor eficacia de las actuaciones.

Además, corresponde a los Inspectores Jefes ejercer las siguientes competencias:

c)     Ordenar el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, así como su alcance y extensión.

d)    .....................

Realmente el alegante lo que cuestiona parece ser “el programa” (COMERCIO, RESTAURANTES Y HOSPEDAJE, REPARACIONES), y los motivos de  selección del mismo.

De un lado resulta evidente que la actividad de la Entidad responde al concepto de “comercio” tal y como señala el Acto de liquidación, con cita de su objeto social, sin que el alegante especifique las razones concretas por lo que entiende que la actividad de mi representada no encaja en el objeto.... “

Es mas, en los “antecedentes de hecho a los que se remite esta, se deriva el pleno reconocimiento de su actividad como de “comercio”  y así, sin ánimo exhaustivo, podemos citar lo manifestado por la Entidad en la página 45 de sus alegaciones:

Dada la complejidad que dichas operaciones de comercio exterior entrañan, se exige la intervención de mediadores cualificados que cooperen o realicen las innumerables gestiones tanto técnicas como de tipo burocrático y que resultan obligadas en operaciones de la importancia de las que aquí se examinan

 

De otro, no menos revelador de la plena justificación del programa en el que fue incluida la Entidad, es la consignación por esta en las Declaraciones de IS 2008, 2009 y 2010 objeto de comprobación, página 1,  casilla (C.N.A.E.) correspondiente a Clasificación Nacional de Actividades Económicas de lo siguiente y conforme a las indicaciones del Manual Practico de la AEAT:

Periodo

2008

2009

2010

casilla (C.N.A.E.)

51

5170

5170

M A N U A L  P R Á C T I C O IS

Capítulo II 

Datos identificativos, caracteres de la declaración y modelos de estados de cuentas

CNAE (Clasificación Nacional de Actividades Económicas

El código correspondiente a la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (C.N.A.E.) vigente durante 2008 se cumplimentará por cada entidad según el que corresponda a aquella actividad con mayor volumen de operaciones y de conformidad con la siguiente relación:

................

51 Comercio al por mayor e  intermediarios del comercio, excepto de vehículos de motor y motocicletas

El código de cuatro cifras (1) relativo a la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) se cumplimentará por cada entidad según el que corresponda a aquella actividad con mayor volumen de operaciones y de conformidad con la relación que se incluye al final de este capítulo, la cual se refiere a la CNAE aprobada por el Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre. Ello se debe a que si bien el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril (BOE del 28) ha aprobado la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009, la disposición transitoria cuarta del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, según la redacción dada por el Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, establece que la remisión a la codificación CNAE prevista en el referido Real Decreto 475/2007 se entenderá realizada a la codificación prevista a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas en tanto no se produzca la oportuna modificación de lo dispuesto en la Disposición Adicional Quinta, apartado 3.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Comercio; reparación de vehículos de motor, motocicletas y ciclomotores y artículos personales y de uso doméstico

...

 51.70 Otro comercio al por mayor.

De otro lado debe señalarse que, tal y como consta en el acto de liquidación[17], la selección del mismo vino motivada por la información con trascendencia tributaria que la Fiscalía Especial contra la corrupción y la criminalidad organizada en Informe de fecha 28 de febrero de 2013 (Registrado de entrada en AEAT el 1 de marzo de 2013) remitió a la AEAT en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 94 ”Autoridades sometidas al deber de informar y colaborar” de la LGT.

Criterio este que cumple lo señalado en la Resolución de 8 de marzo de 2013, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2013, en el donde se hace constar:

En el ámbito del control extensivo -aquel que se ejerce sobre la generalidad de los obligados tributarios partiendo de la información de que dispone la Agencia Tributaria- se potenciará la selección centralizada y se concentrará el control sobre determinados contribuyentes o actividades económicas en unidades especializadas.

Y teniendo tal criterio el pleno respaldo del Tribunal Supremo. En este sentido puede citarse la  Sentencia de 3 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 2117/2009 en la que se señala:

La trascendencia tributaria ha sido definida por esta Sala, en su Sentencia de 12 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1320/2002 ), como «la cualidad de aquellos hechos o actos que puedan ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el art. 31.1 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia, de acuerdo con la Ley. Y esa utilidad puede ser "directa" (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o "indirecta" (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora -que no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas) » [FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 14 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 1320/2002 ), FD Tercero 2].

En definitiva, que entiende este Tribunal que la orden de carga en plan incorporada al expediente resulta ajustada a Derecho puesto que el obligado tributario y el objeto de las actuaciones se corresponden con el contenido del plan. Y que la selección del mismo se encuentra debidamente motivada.

CUARTO.-

La siguiente cuestión planteada por la Entidad, también de carácter formal viene referida a prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria sustentada esta en un  motivo (incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento por inexistencia de algunas de las dilaciones tomadas en consideración por la Inspección) formulado, en relación a algunas de las acecidas con anterioridad a la formalización del Acta, por vez primera en tramite de alegaciones posterior a ésta, y oponiéndose igualmente en sede de las reclamaciones presentadas en este Tribunal a las acaecidas tras la formalización del Acta y apreciadas por el Inspector Jefe en el Acto de liquidación

Tanto el Acta de disconformidad de fecha 25 de septiembre  de 2014 (punto 2) como el Acto de liquidación recurrido de fecha 14 de noviembre de 2014 (Fundamento de Derecho Tercero), como la propuesta de sanción de fecha 8 de enero de 2015 (Punto 1) y el Acuerdo de imposición de la misma de fecha 12 de febrero de 2015 (Antecedente de Hecho Primero “DESARROLLO DE LOS PROCEDIMIENTOS INSPECTOR Y SANCIONADOR”, punto 1.-PROCEDIMIENTO INSPECTOR) motivan, por ser ello obligatorio (artículo 176:Actas de inspección”, 1.b) del RGAT[18]), en los términos que posteriormente se trascriben, el plazo de duración de la actuación inspectora, y lo hacen tomando en consideración y desestimando  las alegaciones que sobre ello se formularon por la Entidad en su escrito de alegaciones de fecha 21 de octubre de 2014 frente al Acta de disconformidad de fecha 25  de septiembre  de 2014, sin que nada mas de adujera en relación ello en la tramitación del expediente sancionador.

El acto de liquidación motiva el computo del plazo del procedimiento inspector y señala:

TERCERO:

Cómputo del plazo de duración de las actuaciones.

En aplicación de lo dispuesto en los artículos 150 y 104.2 de la Ley 58/2003, las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al sujeto pasivo del inicio de las mismas. A los efectos de dicho plazo, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente ni los períodos de interrupción justificada.

El artículo 150.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece:

“1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda  notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

.......”

Por su parte, el apartado 2 del artículo 104 LGT señala:

“2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”.

 

El artículo 103 del RGAT establece:

“A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

a) Cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes o valoraciones que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses.

…”.

En el curso de las actuaciones inspectoras se ha producido una interrupción justificada del procedimiento como consecuencia de la petición de informe a la Oficina Nacional de Investigación del Fraude sobre los informes emitidos por BM GmbH y sobre la determinación del valor de mercado de las aeronaves. Dicha petición de informe se remitió el día 20/06/2014, recibiéndose contestación el 03/07/2014. Al existir solapamiento entre esta interrupción y la dilación por aportación parcial de documentación recogida en la diligencia nº 22 de 07/07/2014, sólo se ha considerado una de ellas.

Por su parte el artículo 104 c) del RGAT dispone que “la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.”

 

En el curso de las actuaciones inspectoras se han producido dilaciones no imputables a la Administración tributaria e interrupciones justificadas por un total de 281 días. A estas hay que añadir la dilación por ampliación del plazo de alegaciones al acta solicitada por el obligado tributario, extendiéndose del 14 al 21 de octubre de 2014, lo cual supone añadir 8 días.

Por otro lado, la presentación con fecha 13/11/2014 de un escrito complementario de alegaciones, esto es, fuera del plazo de alegaciones posteriores al acta, a pesar de haberse ya ampliado con carácter previo, supone una nueva dilación por causa no imputable a la Administración desde la finalización del plazo para formular alegaciones (ya ampliado) esto desde el día 21/10/2014 hasta la fecha de presentación de dicho escrito (13/11/2014), por un total de 23 días y ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104 b) del RD 1065/2007, a tenor del cual:

“b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se  computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten.”

Con respecto a las dilaciones no imputables a la Administración computadas en el acta de referencia, el obligado tributario ha manifestado su disconformidad con la dilación por solicitud de ampliación del plazo para la firma de actas así como, con las dilaciones de solicitud  reiterada de documentación no aportada a lo largo del procedimiento.

Analizaremos ambas cuestiones por separado:

Por lo que respecta a la dilación por ampliación del plazo para la firma de actas, el obligado tributario considera que no procede tal dilación por cuanto que durante ese periodo (del 28 de julio al 25 de septiembre de 2014) se continuaron las actuaciones en relación, no sólo con el ejercicio 2010, sino también 2008 y 2009, debiendo considerarse el procedimiento inspector como unitario respecto de todos los conceptos y periodos comprobados.

Para responder a esta cuestión es necesario hacer un resumen cronológico de las circunstancias acaecidas en el procedimiento. Como ya se ha indicado, las actuaciones inspectoras se circunscriben al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008, 2009 y 2010.

Hasta el mes de julio de 2014, la mayoría de la documentación en poder de la inspección, ya fuera aportada por el obligado tributario o ya recabada por la propia Inspección, se refería fundamentalmente a los ejercicios 2008 y 2009, por lo que, la Inspección actuaria, a la vista de que los sucesivos y reiterados requerimientos de mayor información por parte del contribuyente no eran atendidos en su totalidad, consideró que podía y convenía cerrar la comprobación respecto de estos dos ejercicios, si bien, debía continuar respecto de 2010 por cuanto que podía obtenerse mayor información que llevase a una regularización más completa. En consecuencia, la actuaria notificó al interesado, con fecha 7/07/2014, la apertura del preceptivo trámite de audiencia previo al acta respecto de, exclusivamente, los ejercicios 2008 y 2009. Recordemos que no hay ninguna norma legal o reglamentaria contraria a que las actas derivadas de un mismo y único procedimiento de comprobación, se dicten en distintas fechas, cuando, a criterio de la Inspección actuaria resulte conveniente para la mejor consecución del mismo.

 

En la citada diligencia de 7/07/2014, se le emplaza para el día 22/07/2014 con objeto de la firma del acta relativa a los ejercicios 2008 y 2009, y simultáneamente, se le emplaza también para el día 28/07/2014 para que aporte, exclusivamente, en relación con el ejercicio 2010, la documentación que ya se le había solicitado previamente en una diligencia anterior.

Por lo tanto, no se está produciendo ninguna ruptura del procedimiento único, sino que, considerando que ya no pueden obtenerse más elementos de prueba que contribuyan a la regularización del IS ejercicios 2008 y 2009, y sin embargo, sí pueden obtenerse respecto del 2010, se opta por realizar la propuesta de liquidación para aquellos ejercicios, continuando en lo relativo a 2010.

El obligado tributario solicitó ampliación del trámite de alegaciones, de manera que en diligencia nº 24 de 15/07/2014, se le concede dicho aplazamiento, se retrasa la firma de actas hasta el día 28/07/2014 y se fija una nueva comparecencia para el día 01/08/2014 para que aporte la documentación pendiente relativa al ejercicio 2010.

El 24/07/2014 el obligado tributario comparece y presenta un pen-drive conteniendo alegaciones, documentos y justificantes. Asimismo solicita aplazamiento de la fecha de firma de actas hasta el 25 de septiembre. Todo ello se recoge en la diligencia nº 25 en la que la Inspección pone de manifiesto que accede a la solicitud del obligado tributario pero, le advierte de que dicho plazo aplazado constituirá dilación por causa no imputable a la Administración. Además, se le reitera que las actuaciones respecto del IS 2010 continuarán el día 01/08/2014, tal y como se había fijado en la anterior diligencia.

Por lo tanto, lejos de haber cometido ninguna irregularidad procedimental, esta Inspección accede a todas y cada una de las solicitudes del contribuyente, retardantes del procedimiento, con el fin de evitar indefensión y garantizar el principio de seguridad jurídica. A esto se añade el que, el propio obligado tributario, asume expresamente tal dilación como propia en el escrito de solicitud de ampliación del plazo, señalando textualmente:

 

SOLICITA:

Que se tenga por presentado este escrito (…) asumiendo expresamente que, si se concede el aplazamiento, constituye dilación por causa no imputable a la Administración tributaria el tiempo que media entre el 28 de julio y el 25 de septiembre.”

 

El procedimiento respecto al ejercicio 2010 continuó como es lógico, puesto que la Inspección debía intentar obtener mayor información y documentación para su regularización, de modo que se emitieron diligencias en fecha 01/08/2014, 12/08/2014,12/09/2014 y 19/09/2014, recogiendo la documentación que el obligado tributario aportó y requiriendo documentos nuevos o pendientes, pero siempre referidos en exclusiva al ejercicio 2010. Por lo tanto, no hay continuación de las actuaciones respecto a los ejercicios 2008 y 2009, ni tampoco el obligado tributario aporta datos nuevos o significativos respecto de tales ejercicios. La numeración de las diligencias, aun suponiendo que fuera errónea y que debiera haber sido correlativa, no puede utilizarse como indicador de que ha habido una ruptura de la unidad del procedimiento. El procedimiento es único si bien, como ya hemos explicado, la propuesta de regularización no tiene porqué hacerse al unísono para todos los periodos comprobados, si existen razones, como ocurre en este caso, para que la Inspección actuaria, continúe recopilando documentación para una correcta regularización de uno de los ejercicios comprobados.

En cualquier caso, llama la atención la falta de coherencia en la conducta del obligado tributario con respecto al desarrollo del procedimiento.

En efecto y como ya se ha señalado, el obligado tributario solicita aplazamiento del trámite de audiencia y del plazo para la firma de las actas, asumiendo expresamente dichos periodos, como dilación no imputable a la Administración, para, en el trámite de alegaciones al acta, invocar la unicidad del procedimiento con el fin de que se suprima tal dilación. Pero va más allá al señalar como un indicador más de que las actuaciones respecto de los ejercicios 2008 y 2009 no se paralizaron en el periodo que duró la ampliación concedida, el hecho de que en el acta relativa a dichos ejercicios se tuvo en cuenta y se contestó al escrito de alegaciones presentado en fecha 11/08/2014, es decir, fuera del preceptivo trámite de audiencia ya ampliado a solicitud del interesado. De nuevo, la Inspección actuaria actúa en salvaguarda de los intereses del contribuyente, de manera, que contesta a tal escrito con el fin de evitar indefensión. Ante tales circunstancias cabe suponer que, de no haber concedido el aplazamiento del plazo para la firma de las actas ni haber dado contestación a las alegaciones presentadas fuera de plazo, las manifestaciones del interesado en su escrito de alegaciones al acta se referirían a la indefensión causada por la inspección actuaria en el curso del procedimiento.

En consecuencia, considerando que no se ha roto la unicidad del procedimiento y que la Inspección ha actuado, dentro de la más absoluta legalidad, con criterios de coherencia y salvaguarda de los intereses del obligado tributario, evitando cualquier conato de indefensión, procede desestimar las alegaciones relativas a la improcedencia de la dilación no imputable a la Administración como consecuencia de la ampliación, solicitada por el interesado, de la firma de actas.

Por lo que se refiere a las sucesivas dilaciones por falta de aportación o aportación parcial de documentación, el obligado tributario alega que los requerimientos de tal documentación fueron reiterados hasta la saciedad y que la documentación solicitada era desproporcionada y se refería a la deducibilidad de gastos. Ante tales manifestaciones debe recordarse que, la documentación solicitada se consideró por la Inspección actuaria, relevante para la correcta regularización y que, analizando las diligencias, se pone de manifiesto que, en ningún momento, el representante del obligado tributario comunicó a la Inspección que tales documentos no existían, no los podía o incluso, no los quería aportar. Al contrario, el compareciente ante la Inspección manifiesta de forma reiterada su intención de aportar la documentación, o al menos, buscarla, para poder presentarla en la próxima visita. Esta circunstancia hace que la Inspección reitere su petición hasta que, llegado el 30 de junio de 2014 (Diligencia nº 21) es la propia Inspección, la que, a la vista de la reiterada desatención de tales requerimientos, le pregunta al obligado tributario si va a aportar la documentación solicitada y el representante manifiesta que “la está buscando e intentará aportarla en próxima visita”.

Por lo tanto, resulta evidente la voluntad del obligado tributario de dilatar el procedimiento, por cuanto que de sus manifestaciones se deriva que la documentación que se le requiere existe e incluso tiene posibilidad de aportarla. De ahí que tales dilaciones no deban imputarse a la Administración sino al obligado tributario. En este sentido se expresa el Tribunal Supremo en Sentencia de 13 de febrero de 2007 (Rec. 8094/2002, RJ 2007/535):

“…la actividad que había que desplegar la debería llevar a cabo el sujeto pasivo, aportando la documentación requerida. La pasividad sólo sería imputable a la

Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de documentación desde que se iniciaron los requerimientos”

 

En consecuencia, se han producido a lo largo del procedimiento inspector las siguientes dilaciones:

Motivo de la dilación

Días

Solicitud de aplazamiento producidas con anterioridad a la firma del acta

126

Retraso en la aportación de documentación

155

Solicitud de aplazamiento producidas con posterioridad a la firma del acta

8

Presentación fuera del plazo de alegaciones posteriores al acta de nuevo escrito complementario

23

Total

312

En consecuencia, habiéndose iniciado el procedimiento inspector el 08/07/2013, el plazo de duración de dicho procedimiento, teniendo en cuenta las dilaciones anteriores, concluiría el 16/05/2015.

Por otro lado, el acta se firmó el 25/09/2014, por lo que a la firma y notificación del presente acuerdo no se ha producido una interrupción injustificada de las actuaciones por período superior a 6 meses.

El Acto de liquidación, en los términos que se acaban de exponer, esto es, distinguiendo las dilaciones acaecidas con anterioridad a la formalización del Acta (281 días, de los cuales 126 corresponden a “Solicitud de aplazamiento producidas con anterioridad a la firma del actay 155 a “Retraso en la aportación de documentación”, según detalle que consta en punto 2 de aquélla y antecedente de hecho tercero del Acto de liquidación), y las acaecidas con posterioridad a ello y, por ello, añadidas por el Inspector Jefe (31 días, de los cuales 8 corresponden a Solicitud de aplazamiento producidas con posterioridad a la firma del acta y 23 corresponden a “Presentación fuera del plazo de alegaciones posteriores al acta de nuevo escrito complementario”), termina concluyendo que el plazo máximo de duración del procedimiento inspector finaliza el 16 de mayo de 2015, habiéndose dictado (14 de noviembre de 2014) y notificado (17 de noviembre de 2014) el acto de liquidación con pleno respeto de dicho plazo .

 

Por su parte la Entidad, en sus escrito de alegaciones ante este Tribunal de fecha 16 de marzo de 2015 (RG: 6899/14, Alegación “PREVIA.- PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO DE LA ADMINISTRACIÓN A DETERMINAR LA DEUDA TRIBUTARIA, apartado c)No interrupción de la prescripción por superación del plazo legal de duración del procedimiento inspector”) y 14 de octubre de 2015, (RG:, 2771/2015  Alegación “PREVIO.-  PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO DE LA ADMINISTRACIÓN A DETERMINAR LA DEUDA TRIBUTARIA) manifiesta su discrepancia considerando que:

 No obstante, no habiéndose adoptado en el supuesto sobre el que versan las presentes alegaciones un acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y no resultando justificadas las dilaciones señaladas por la Inspección, ya ha transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento, a contar desde el 8 de julio de 2013, fecha de notificación de la comunicación del inicio de las actuaciones de comprobación (página 12).

...................

Habiéndose superado el plazo máximo legalmente determinado, ninguna de las actuaciones inspectoras, tanto la comunicación de inicio de las mismas como las diligencias que se formalizaron a lo largo del procedimiento, han tenido el efecto de interrumpir el curso de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, por lo que a la fecha de finalización de las actuaciones inspectoras (17 de noviembre de 2014) había transcurrido con creces el plazo prescriptivo de cuatro años (artículo 66 de la LGT) desde la fecha en que habría vencido el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, tanto para el ejercicio 2008 como para el ejercicio 2009. (página 30).

 

Desestima este Tribunal las alegaciones formuladas y conclusiones alcanzadas por la Entidad.

En primer lugar, las alegaciones efectuadas por la Entidad se estructuran en dos  apartados, referido el primero a lo que la Entidad denomina I. Cuestiones previas, el Segundo referido a las Dilaciones, estructurando este y su discrepancia en tres apartados, referido el primero a la Solicitud de ampliación de plazo para la firma del Acta de 59 días, el segundo a Dilaciones por aportaciones parciales de documentación, el tercero a  la solicitud de ampliación de plazo de alegaciones de 7 días, y el ultimo a Dilación con motivo de la presentación de alegaciones complementarias de 23 días.

Interesa, siguiendo el orden de las manifestaciones de la Entidad, hacer referencia a cuestiones insertas en el apartado “I. Cuestiones previasdonde cuestiona el alegante de forma genérica la correcta y completa motivación de las dilaciones computadas.

En primer lugar debe señalarse que, a pesar de la genérica manifestación contenida en la página 12 de su escrito de alegaciones, (y “no resultando justificadas las dilaciones señaladas por la Inspección”) el análisis de las alegaciones  efectuadas por la Entidad revela que de los 126 días que corresponden a “Solicitud de aplazamiento producidas con anterioridad a la firma del acta”, 67 días de dilaciones correspondientes a los aplazamientos solicitados no son cuestionados por la Entidad, al no  discrepar esta  de cuatro periodos de dilación correspondientes a cuatro aplazamientos o ampliaciones  por ella solicitados así detallados en el Acta de disconformidad:

Motivo dilación/interrupción

Fecha inicio

Fecha fin

Nº días

 

Solicitud aplazamiento

08/08/2013

10/09/2013

33

Dilación N° 2: Se encuentra documentada fundamentalmente en la Diligencia nº 2 de fecha 30/07/2013 Y se refiere a solicitud del obligado tributario de un aplazamiento de las actuaciones por motivo de vacaciones desde el día 08/08/2013 (fecha fijada por la Inspección en la citada Diligencia nº 2 para continuar las actuaciones de comprobación e investigación) hasta el día 10/09/2013. La Inspección accedió a lo solicitado, según se documenta en la Diligencia mencionada

Solicitud aplazamiento

02/10/2013

29/10/2013

27

Dilación N° 3: Se encuentra documentada en las Diligencias nº 4 de fecha 23/09/2013 –en la que se establecía como fecha de continuación de las actuaciones inspectoras el día 2 de Octubre de 2013- y n° 5 de fecha 29/10/2013 -en la que se recoge la remisión, en fecha 30 de Septiembre de 2013, por el obligado tributario de correo electrónico a la Inspección solicitando un aplazamiento de las actuaciones hasta el dla 29 de Octubre de 2013; y la contestación de la Inspección al obligado tributario vla correo electrónico de 1 de Octubre de 2013, accediendo a lo solicitado, fijéndose como fecha de continuación de las actuaciones el dia 29 de Octubre de 2013-. Los motivos alegados fueron que el día 2 de Octubre no estaría en Madrid (D. Dx...) y la cantidad de información requerida.

Solicitud aplazamiento

28/01/2014

30/01/2014

2

Dilación N° 5: Se encuentra documentada en las Diligencias n° 8 de fecha 17/01/2014 -en la que se establecía como fecha de continuación de las actuaciones inspectoras el día 28 de Enero de 2014- y n° 9 de fecha 30/01/2014 -en la que se recoge la remisión, en fecha 27 de Enero de 2014, por el obligado tributario de fax y correo electrónico a la Inspección solicitando un aplazamiento de las actuaciones; y la contestación de la Inspección al obligado tributario vía correo electrónico de 28/01/2014, que fue respondido telefónicamente por su representante autorizado, fijándose el dia 30101/2014 como fecha de continuación de las actuaciones. Es decir, la Inspección accedió a lo solicitado. El motivo alegado fue " ... en estas fechas estamos en una temporada alta de trabajo, con liquidaciones de impuestos, cierres contables, etc .. , es por lo que les comunico que mañana 28/0112014 no se podrá asistir a dicha comparecencia .. .".

Solicitud del ot  de ampliación plazo Tram Aud.

19/07/2014

24/07/2014

5

Dilación N° 17 Se encuentra documentada en las Diligencias n° 24 de fecha15/07/2014 Y se refiere a solicitud del obligado tributario de la ampliación del tramite de audiencia a lo que La Inspección accedió concediéndosele un plazo adicional de 5 días (es decir desde 19 al 24 de julio de 2014, ambos incluidos)

Y de los 155 días que corresponden a “Aportación parcial de documentación“ tampoco discrepa la misma de un periodo 6 días así detallados en el Acta de  disconformidad:

Motivo dilación/interrupción

Fecha inicio

Fecha fin

Nº días

 

Aportación parcial de documentación

24/07/2013

30/07/2013

6

Dilación N° 1: Se encuentra documentada en la Diligencia nO 1 de fecha 24/07/2013 y se

refiere a la falta de aportación en la visita referida en la citada Diligencia de parte de la

documentación solicitada en la Comunicación de inicio de actuaciones; entendiéndose

que la misma era relevante para la continuación del expediente, al tratarse de: La contabilidad (Libro Diario, Balances de Comprobación se Sumas y Saldos a 31 de diciembre, y Plan de cuentas de la Entidad), Contratos y documentos con trascendencia tributaria, Extractos bancarios, Libro de Actas y Libro Registro de socios.

Como tampoco manifiesta la Entidad discrepancia alguna con el periodo de 10 días de interrupción justificada documentado en el acta:

Motivo dilación/interrupción

Fecha inicio

Fecha fin

Nº días

 

Solicitud informe art. 103.a) RD 1065/2007

20/06/2014

30/06/2014

10

Dilación N° 16: Se encuentra documentada en la Diligencia n° 22 de fecha 07107/2014, en la que se puso en conocimiento del obligado tributario (previamente se le había comunicado mediante correo electrónico de fecha  30/06/2014) que en fecha 20/06/2014 se había notificado solicitud de Informe a otro órgano/unidad administrativa de la misma Administración, por lo que, en dicha fecha se había se había iniciado un periodo de interrupción justificada según se establece en los articulo 103 a) del  Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julio (BOE de 5 de Septiembre) y 104.2 de la Ley 58/2003, de

17 de Diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de Diciembre)-. La solicitud se realizó a la OFICINA NACIONAL DE INVESTIGACiÓN DEL FRAUDE (en adelante ONIF) en fecha 17/06/2014 sobre los informes emitidos por BM GmbH y sobre la determinación del valor de mercado de las aeronaves en los ejercicios objeto de comprobación, siendo remitida por el Inspector Regional de Madrid a la ONIF en fecha 20/06/2014. La contestación fue recibida por este Equipo de Inspección en fecha 03/07/2014, siendo la fecha de salida de la Oficina emisora del mismo 30/06/2014.

 

Nota: Al existir solapamiento entre esta dilación y otra/s, como es lógico, en el cómputo totaldel plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras sólo se ha

considerado una de ellas.

Esta circunstancia, esto es, la plena aceptación, incluso en sede de esta reclamación, de esos 83 días correspondientes a dilaciones por aplazamientos solicitados e interrupción justificada, puesta en relación con la fecha de inicio de las actuaciones (8 de julio de 2013) y la fecha de notificación del Acto de liquidación (17 de noviembre de 2014), que excede tan solo 132 días del plazo máximo de 12 meses, permite calificar de exagerada  la manifestación del alegante (página 13 del escrito de alegaciones):

“ A simple vista, en unas actuaciones en las que no se ha acordado la ampliación de las mismas y se sobrepasa de forma tan excesiva el plazo máximo de duración,............

Entre otras razones porque el alegante, tal y como se señala, no especifica en modo alguno cual es la fecha concreta en que, a su entender, debió finalizar el procedimiento inspector, máxime cuando la Entidad solicitó y obtuvo determinados ampliaciones de plazo  o aplazamientos, e incluso llegó a solicitar en relación al  IS 2008-2009 completar el expediente mediante la práctica de actuaciones complementarias, todo ello sobre la base de los artículos 157.4 de la LGT, y 188.4 del Real Decreto 106512007”, y todo ello  con posterioridad al 8 de julio de  2014, fecha que ahora, en sede de este Tribunal, “parece” esgrimir (no señala ninguna fecha concreta) como fecha final en que debió a su entender concluir el procedimiento inspector y que demoraban forzosamente la fecha de terminación o conclusión del procedimiento inspector con su necesario acto de liquidación y notificación del mismo:

  • Ampliación de plazo en el trámite de audiencia del 19 de julio de 2014 al 24 de julio de 2014 (Diligencia nº 24 de 15 de julio de 2014) motivo de dilación no cuestionado en esta reclamación.

·         Aplazamiento de visita para firma actas del 28 de julio de 2014 al 25 de septiembre 2014, motivo de dilación SI cuestionado en esta reclamación  (Diligencia nº 25 de 24 de julio de 2014) y que se analiza posteriormente, aportando Escrito en el que textualmente se señala:

CUARTO.-

En virtud del artículo señalado y debido a la extensión y complejidad del expediente electrónico puesto de manifiesto en el trámite de audiencia, este contribuyente solicita que la firma de las actas se aplace hasta el día 25 de septiembre de 2014, asumiendo expresamente la dilación por el tiempo que medie de conformidad con el artículo 104.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

·         Ampliación del plazo alegaciones  posterior al Acta de 14 de octubre de 2014 a 21 de octubre de 2014 (Escrito de 2 de octubre  de 2014), motivo de dilación cuestionado en esta reclamación y que se analiza posteriormente.

 

·         Solicitud de actuaciones complementarias (Escrito de 13 de noviembre de 2014), motivo de dilación cuestionado en esta reclamación y que se analiza posteriormente. 

De ello se infiere que la Entidad, conocedora como era de las dilaciones tomadas en consideración por la Inspección porque así constaban en las Diligencias formalizadas y en el acta, sin que solicitara mayor información de la que tenia (Apartado 6 del artículo 102.Cómputo de los plazos máximos de resolución”, en relación al articulo 93.Conocimiento por los obligados tributarios del estado de tramitación de los procedimientos”, ambos del RGAT[19]), manifestó con su actuar la aceptación de la concurrencia de las dilaciones y del correcto cumplimiento del plazo máximo de duración para  dictar en plazo la correspondientes liquidaciones por IS 2008-2009 (aceptación que, se anticipa ya, se constata nuevamente en sede la reclamación referida a IS 2010,donde ninguna discrepancia manifiesta la Entidad sobre este extremo).

La Entidad solicitó en los términos expuestos ampliaciones de plazos o aplazamientos incluso con posterioridad a la fecha que ahora parece invocar como fecha final de duración de la actuación inspectora, solicitud esta de la que se exige (articulo 91 “Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitacióndel RGAT) entre otros requisitos: Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejenyQue no se perjudiquen derechos de terceros”.

Y difícilmente puede entenderse, salvo que ello responda a un ejercicio abusivo de sus derechos, que lo pretendido por la Entidad era dilatar indebidamente la duración de  un procedimiento que, a su entender, incumplía ya el plazo de duración.

Dicho de otro modo, que tanto la Inspección que concedió como la Entidad que solicitó entendían que el plazo de duración de la actuación inspectora estaba debidamente computado por concurrir las dilaciones no imputables a la Administración, y que tales ampliaciones o aplazamientos podían concederse porque  concurrían circunstancias que lo aconsejaban.

La Entidad ninguna oposición manifestó, ni en las diligencias formalizadas (suscritas con la plena conformidad de sus representantes), ni en el tramite de alegaciones previo a la formalización del Acta, ni en el seno de esta última (suscrita en la fecha aplazada solicitada por la propia Entidad y posteriormente cuestionada) donde manifestaba (punto 5, página 77) “disconformidad con la propuesta de regularización, siendo la Entidad y sus representantes, cualificados profesionales, perfectamente conocedores de la trascendencia tributaria de las manifestaciones o de la ausencia de las mismas, formulando en el escrito de alegaciones posterior a la formalización del Acta su oposición a determinados periodos de dilación, incluso expresamente aceptados, siendo ello debidamente contestado en el Acto de liquidación, que tilda de incoherente el actuar de la Entidad, y reproduciendo nuevamente su discrepancia, discrepancia que ahora extiende a los 2 periodos de dilación acaecidos tras la formalización del Acta y adicionados por el Inspector Jefe.

Tal y como se ha señalado es cuando menos exagerado lo manifestado por la Entidad, que pretende insinuar con la mera cita de la Sentencia la Audiencia Nacional que el cómputo del plazo “se reconstruye a posteriori, inventando prolongando artificialmente las pretendidas dilaciones que se achacan a la actitud del contribuyente, con la sola finalidad, que no es legítima, de extender artificialmente el plazo máximo del procedimiento más allá de lo legalmente autorizado”, y ello es así porque, si bien la Inspección computa dilaciones por 312 días que sitúan el fin del plazo máximo de duración en fecha 16   mayo de 2015, no lo ha hecho por necesitar alargamiento artificial al notificar el acto de liquidación en fecha 17 de noviembre de 2014 .

 

Las Diligencias ya citadas, y las que citaremos posteriormente, en las cuales ninguna oposición o discrepancia manifiestan los cualificados representantes de la Entidad, siendo obligado hacer constar ”las manifestaciones con relevancia tributaria realizadas, en su caso, por el obligado tributario” (articulo 98.1 g) del RGAT), y resulta evidente la relevancia tributaria que tiene para la regularización de la situación tributaria del obligado tributario el computo del plazo, respecto del cual nada manifiesta el representante en las referidas Diligencias.

Motivación contenida en el seno de las propias Actas de disconformidad por IS 2008-2009 (y por IS 2010)  origen de esta reclamación, lo que reconoce el propio alegante que, precisamente, se remite al detalle de dichas dilaciones y de la interrupción justificada se encuentra en el propio Acta, nos remitiremos a efectos expositivos al contenido de aquella

El Inspector Jefe, en el acto de liquidación, no se ha “limitado a confirmarel computo del plazo de duración contenido en el Acta sino que, en los términos expuestos, motiva su computo dando cumplida respuesta y valorando lo alegado  por la Entidad a la Inspección en el procedimiento inspector y, en especial, en los obligados tramites de audiencia previo a la incoación de las Actas, sean estas de la clase que sean (articulo 156.1 y 157.1 de la LGT 58/2003), y de alegaciones posterior al acta de disconformidad (157.3 de la LGT 58/2003),  tal y como ordenan el artículo 96 del RGAT, el 157.5 de la LGT 58/2003, y artículo 188.3 del RD 1065/2007,  reproduciendo lo señalado en el articulo  34 de la LGT 58/2003, al regular losDerechos y garantías de los obligados tributarios:

Artículo 34.Derechos y garantías de los obligados tributarios.

1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:

........................

l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley.

DILACIONES CUESTIONADAS

 

Dilaciones por solicitud de aplazamiento para la firma del Acta por IS 2008-2009

Discrepa el alegante de la procedencia de computar como dilación no imputable a la Administración 59 días de dilaciones por solicitud de aplazamiento para la firma del Acta por IS 2008-2009 reproduciendo lo ya manifestado.

En primer lugar debe señalarse que este Tribunal entiende, como la Entidad, que estamos ante un único procedimiento inspector (Resolución de 5 de marzo de 2015 ...), pues solo se emitió una Comunicación de inicio de actuaciones, con el alcance y extensión ya señalados, de tal modo que únicas han de ser las dilaciones no imputables a la Administración debidamente documentadas acaecidas desde la Comunicación de inicio del procedimiento único, circunstancia que, además de en la citada Comunicación de inicio,  se recuerda  en todas y cada una de las diligencias formalizadas hasta la nº 23, de fecha 7 de julio de 2014, donde la Inspección hace constar que se formalizan:

“....al objeto de documentar los hechos, circunstancias y manifestaciones del compareciente, en su caso, resultantes de la actuación inspectora en relación con el expresado obligado tributario iniciada mediante comunicación de fecha 28/06/2013, notificada en fecha 8/07/2013,  con alcance general y en relación con el Impuesto sobre Sociedades y periodos impositivos ejercicios 2008 a 2010 , ambos inclusive.

Desde la formalización de dicha diligencia la nº 23, de fecha 7 de julio de 2014, se produce en sede del procedimiento inspector único una bifurcación en su tramitación, de tal modo que respecto de los ejercicios 2008 y 2009 (letras B y D) notifica la Inspección la apertura del tramite de audiencia previo a la formalización del acta y fija la fecha concreta (22 de julio de 2014) para la suscripción de la misma, y ello como señala la propia diligencia En cumplimientode los artículos 156.1 y 157.1 de la LGT 58/2003 y 183 y 96 del RGAT .

Mientras que respecto del IS 2010 (letra E) solicita la Inspección la aportación de determinada documentación, esto es, continúa su actividad comprobadora, para el día 28 de julio de 2014 .

A partir de dicha fecha el computo del plazo de duración del procedimiento inspector ha seguido un computo distinto, tomando en consideración la Inspección de forma separada los aplazamientos o retrasos en aportación de documentación referidos a cada uno de los periodos, como así se refleja claramente en las Actas de disconformidad y en los Actos de liquidación por IS 2008-2009 y por IS 2010, periodo este último respecto al cual ninguna discrepancia manifiesta la Entidad en relación al computo del plazo de la actuación inspectora, ni siquiera en sede de la reclamación que contra la misma ha presentado la Entidad (...).

Bifurcación en su tramitación que este Tribunal considera ajustada a las normas citadas y, en particular, a lo dispuesto en el Articulo 183Trámite de audiencia previo a las actas de inspección del RGAT:

Artículo 183. Trámite de audiencia previo a las actas de inspección.

Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96.

En la misma notificación de apertura del trámite de audiencia podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas a que se refiere el artículo 185

Compete pues a la Inspección, tal y como señala el citado artículo, determinar el momento en que “considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado”, dando ello lugar a la apertura del tramite de audiencia y fijación de fecha de la formalización del Acta, considerando la Inspección, tal y como ha quedado expuesto, que esta circunstancia concurría en fecha 7 de julio de 2014 (diligencia la nº 23) en relación al IS 2008-2009 y no así respecto del IS 2010, respecto del que se siguieron realizando las actuaciones para obtener, respecto de este periodo, los datos o pruebas necesarias para documentar su propuesta.

 

Es por ello que, fijado por la Inspección lugar, fecha y hora para la formalización de las actas, la solicitud de la Entidad de un aplazamiento para ello al amparo del articulo 91:Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación” del RGAT, y concesión por la Inspección, constituye claramente una dilación del procedimiento por IS 2008-2009 (artículo 104 c) del RGAT), sin que tal dilación, expresamente asumida por la Entidad, que actúa representada por profesionales cualificados, firmantes de las diligencias con plena conformidad, se vea afectada por la circunstancia de la continuación documentada en diligencias posteriores de las actuaciones correspondientes al IS 2010.

Incluso en la tesis de la Entidad[20] que, repetimos, ninguna discrepancia manifiesta respecto del computo del plazo de duración de la actuación inspectora por IS 2010, (donde no se toma en consideración los 59 días aquí combatidos) y que a su entender debería ser el correspondiente al procedimiento único, plazo este que concluiría el 14 de mayo de 2015 según consta en el Fundamento de Derecho  Tercero del Acto de liquidación por IS 2010, la liquidación de IS 2008-2009 notificada el 17 de noviembre de 2014 hubiera dado pleno cumplimiento al citado plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

Dilaciones por aportaciones parciales de documentación.

Discrepa el alegante de la procedencia de computar como dilación no imputable a la Administración 155 días (realmente discrepa de 149 días tal y como ya se ha señalado) de dilaciones por 11 periodos (dilaciones nº 4, 6, 7 , 8 , 9,10, 11, 12, 13, 14 y 15) correspondientes a “Aportación parcial de documentación, motivados en el Acta de disconformidad (páginas 2 a 8) a cuyo texto se remite este Tribunal:

Los motivos de discrepancia aducidos se centran en los siguientes:

  • La mayor parte de las supuestas dilaciones se deben a la ausencia de documentación relativa a la deducibilidad de gastos incluidos en la propuesta de regularización, por lo que su no aportación no puede computarse al mismo tiempo como dilación.
  • La Inspección no ha dejado de actuar, a pesar de la supuesta existencia de las referidas dilaciones.
  • La información solicitada ha resultado desproporcionada, teniendo en cuenta la cantidad de documentación requerida y sin que se hayan establecido plazos adecuados para recabarla.
  • Las advertencias sobre las consecuencias de la no aportación de la información requerida se ha efectuado de forma genérica y reiterativa.
  • No se ha motivado adecuadamente cómo ha afectado al desarrollo de las actuaciones la ausencia de dicha documentación.
  •  La totalidad de la documentación requerida y en virtud de la cual se imputan las dilaciones a este contribuyente ya estaba en poder de la Inspección como documentación obrante del expediente relativo a las Diligencias de Investigación correspondientes al procedimiento penal.
  • Pero sobre todo, y como ese TEAC podrá comprobar, la documentación solicitada y que ha supuesto las pretendidas dilaciones en el procedimiento constaba ya aportada en las actuaciones judiciales y fue remitida a la Administración tributaria con anterioridad al inicio de las actuaciones de comprobación.

 

Considera este Tribunal improcedentes las conclusiones alcanzadas por la Entidad, que niega de forma genérica la procedencia de los 149 días de dilación por aportación parcial sin detalle pormenorizado de las mismas.

Debiendo señalarse en primer lugar que los periodos de dilación aquí cuestionados (IS 2008-2009) constan igualmente tomados en consideración por la Inspección en  relación al IS 2010, precisamente en aplicación del ya citado principio de unicidad del procedimiento, sin que la Entidad haya cuestionado la procedencia de los mismos en sede de la reclamación correspondiente a este periodo (...), lo que a juicio de este Tribunal supone la plena aquiescencia con los mismos en aplicación de la denominada “teoría de los actos propios”.

Como a bien señala el TS de forma reiterada, en las Sentencias que cita el propio alegante, la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2012, dictada en el recurso de casación número 1844/2010, en la que el Tribunal reitera su criterio establecido en las Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (recurso de casación número 2780/2008) y de 2 de enero de 2011 (recurso de casación números 4697/2007 Y 485/2007), y en la mas reciente de Sentencia de 1 de marzo de 2016, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 3959/2014, ha configurado el concepto de dilación señalando que la noción de «dilación» incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; y, por otro lado, que la «dilación» es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así pues, cabe hablar de «dilación» tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Pero al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico: no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

Y en el presente caso concurren los requisitos exigidos en cuanto que en las diligencias citadas, en las correspondientes dilaciones motivadas en el Acta,  suscritas aquellas con la plena conformidad por el representante de la Entidad, consta la documentación o información solicitada en el ámbito de actuación de carácter general que por IS 2008-2009-2010 desarrollaba la Inspección, toda ella trascendente y necesaria para llevar a efecto la misma, el plazo concedido y la falta de aportación y su petición reiterada con advertencia de la dilación en  que incurría la Entidad.

Debe señalarse al respecto que el articulo 34 “Derechos y garantías de los obligados tributarios”, apartado 1, letra r, regula el r) Derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando”, derecho este invocado por el propio alegante (página 118 de su escrito de alegaciones[21]), y precisamente lo requerido por la Inspección, en cuanto a los gastos cuya deducibilidad es finalmente rechazada y que no constituyen la causa única de tales demoras o retrasos, en el ejercicio de sus facultades (artículo 142 LGT 58/2003) era la totalidad o la justificación documental completa[22], sin que aquélla tuviera en su poder, como al parecer pretende el alegante, que niega la improcedencia de lo pedido, una prueba preconstituida, sino tan solo “fotocopias” de  determinados documentados aportados por la Fiscalía cuya investigación era necesaria y exigía comprobarla y contrastarla con el obligado tributario a través de un procedimiento inspector de carácter contradictorio y con pleno respeto de los derechos de éste.

El citado artículo 104 del RGAT señala que: “...La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado”

De haber manifestado la Entidad, como ahora ha hecho en sede de la reclamación interpuesta (página 113: Considerando que en nuestro caso AXY ha aportado cuanta documentación obraba en su poder para acreditar la justificación y necesidad de los gastos controvertidos,“) hubiera dado la Inspección por concluida la dilación correspondiente en el momento de realizar tal manifestación.

Siendo de destacar la insistencia con el que el representante de la Entidad, en sus 3 correos electrónicos de fecha 11 de agosto de 2014, vencido (24 de Julio de 2014) el ampliado, a petición de la Entidad, trámite de audiencia (en el que la Entidad había presentado un pen-drive con ingente documentación relativa a las actuaciones judiciales) demanda de la Inspección la conveniencia de aclarar o comentar los concretos servicios prestados por los proveedores, los dos primeros en horas 11:58:29 y 12:00:02  con el título “Posible reunión[23], y el tercero en hora  15:31:16 con el título “Explicación cuadros de proveedores[24] referido tanto al obligado tributario como a las entidades BA SA y MEV SA.

Momento este, puesta de manifiesto, y no antes, en que está obligada la Inspección  a poner en conocimiento de la Entidad el expediente en los términos del articulo 96 al que se remite el artículo 183 ambos del RGAT:

Artículo 183. Trámite de audiencia previo a las actas de inspección.

Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96.

En la misma notificación de apertura del trámite de audiencia podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas a que se refiere el artículo 185.

Artículo 96. Trámites de audiencia y de alegaciones.

1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.

En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.

En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará al obligado dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores.

2. Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el trámite y se dejará constancia en el expediente de dicha circunstancia.

3. Se podrá prescindir del trámite de audiencia o, en su caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado.

Cuando de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior se prescinda del plazo para formular alegaciones, se prescindirá, asimismo, de la notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación.

4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

5. Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación.

 

Es revelador del pleno conocimiento de la Entidad de lo pedido y lo aportado o reiterado el cuadro incorporado por la misma como anexo 6 de su escrito de alegaciones de fecha 21 de octubre de 2014 (página 44[25]) al acta de disconformidad.

En definitiva, en el presente caso, en todo momento se ha solicitado al obligado información necesaria y pertinente con clara trascendencia tributaria de cara a la regularización, cuyo retraso en su aportación por el obligado ha impedido a la Inspección el avance en sus actuaciones, por lo que dicha tardanza no puede tenerse en cuenta a efectos del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento.

El hecho de que la Administración continuara con las actuaciones de acuerdo a la documentación disponible, por permitirlo  expresamente el articulo 102.7 del RGAT (“Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse”) dando muestras de su diligencia, no puede volverse en su contra como pretende el contribuyente.

Así, la jurisprudencia del Tribunal Supremo citada y reproducida por el propio recurrente en su escrito, lo que a fin de cuentas viene a reiterar es que a la hora de computar las dilaciones e interrupciones justificadas en el procedimiento inspector es necesario, además de un mero lapso de tiempo, el hecho de que se haya actuado de acuerdo a los principios de diligencia, proporcionalidad y buena fe, sin que la Inspección pueda aprovecharse, con el objetivo de ganar tiempo, de determinados retrasos o demoras utilizados de forma abusiva y que, sin embargo, en aplicación de los referidos principios, no debieran servir para una prolongación no justificada en la tramitación del procedimiento.

Cabe citar a estos efectos la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2011 (Rec. 2780/2008), referida a un supuesto de interrupción injustificada en la que se señala:

“…. A juicio de esta Sala, la recurrente no distingue adecuadamente entre la interrupción de las actuaciones y la interrupción del cómputo del plazo de duración. Cuando la Administración  tributaria solicita informes a otras Administraciones extranjeras queda interrumpido el cómputo del  plazo  de duración del procedimiento [31.bis.1.A)] pero desde luego lo que no se produce es la interrupción de las actuaciones (de hecho estas se están materialmente desarrollando con la petición y recepción de los informes solicitados). Precisamente por ello el artículo 31 bis. 4 señala que la interrupción del cómputo del  plazo  de duración no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudiera desarrollarse. La "interrupción justificada" hace que los días a los que la misma se refiere no se cuenten en el  plazo  máximo de duración del procedimiento, pero no supone, como se pretende por la recurrente, la imposibilidad de realizar nuevas actuaciones.”

 

Criterio igualmente seguido por manifestado por la Audiencia Nacional Sentencia de 18 de junio de 2015, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 160/2012:

La Sala conoce, y ya ha sido citada, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que viene sosteniendo que la falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora. Si bien también ha señalado el Alto Tribunal, como se ha expuesto al analizar el periodo anterior, en coherencia con lo establecido en el precepto reglamentario citado (anteriormente, art. 31 RD 939/1986 ), que la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pudiendo existir paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones

En conclusión, desestimadas todas las alegaciones formuladas, se confirma el periodo de dilación de 149 días correspondiente a aportación parcial de documentación.

 

Solicitud y concesión  automática de ampliación de plazo de alegaciones: 8 días

Discrepa el alegante de la procedencia de computar como dilación no imputable a la Administración un periodo correspondientes a ampliación de plazo de alegaciones solicitados por la Entidad y concedidos por la Inspección de forma automática, correspondiente a ampliación del plazo de alegaciones posterior al Acta y que fue motivado en el acto de liquidación, en concreto, en el Antecedente de Hecho Sexto, página 63, y en el Fundamento  de Derecho Tercero “Cómputo del plazo de duración de las actuaciones” del Acto de liquidación(páginas 84 a 89) a cuyo texto se remite este Tribunal.

En cuanto al motivo de dilación “Solicitud de aplazamiento producidas con posterioridad a la firma del acta”, en el cuerpo del acta formalizada en fecha 25 de septiembre de 2014 se advertía al interesado de su derecho a presentar alegaciones, en el plazo de quince días a partir de la fecha de notificación del acta, conforme a lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, plazo este que concluía el 13 de octubre de 2014.

Con fecha 2 de octubre de 2014 la Entidad presentó solicitud de ampliación del plazo de alegaciones al amparo nuevamente  de los artículos 91 del RD 1065/2007 y 49 de la Ley 30/1992, aduciendo al efecto:

CUARTO.-

En virtud de los artículos señalados y debido a la extensión y alcance del acta incoada, este contribuyente solicita una ampliación del plazo inicialmente concedido.

QUINTO.-

La presente solicitud se efectúa antes de que finalice el plazo de formulación de las alegaciones y de concederse no se perjudicarán derechos de tercero.

SEXTO.-

De no ser concedida la ampliación de plazo se le causará a este contribuyente un grave perjuicio, pues, no podrá proceder a presentar las alegaciones que a su derecho convengan con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos en los que la Dependencia Regional de Inspección basa su propuesta de regularización.

Esta solicitud no fue objeto de contestación expresa señalando el Acto de liquidación que siendo concedido de forma automática por un periodo de 7 días hábiles adicionales (8 naturales), extendiéndose del 14 al 21 de octubre de 2014, lo cual supone añadir 8 días.”

Siendo finalmente presentado, precisamente el ultimo día del plazo ampliado, esto es, el 21 de octubre de 2014, escrito de alegaciones, manifestando por lo que aquí interesa:

TERCERO.-

Que el pasado 9 de octubre de 2014 esta parte solicitó, en plazo y forma y al amparo de los artículos 91 del Real Decreto 1065/2007, y 49 de la Ley 30/1992, una ampliación del plazo para formular alegaciones por un periodo igual a la mitad del plazo de 15 días inicialmente concedido.

........................

SOLICITA

Que se tenga por presentado este escrito, en tiempo y forma, junto con la documentación que se acompaña, se sirva admitirlo, se tengan por formuladas las manifestaciones y alegaciones que en él se contienen y, previos los trámites oportunos, se proceda a dictar acto administrativo en virtud del cual se anule la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad incoada por ser contraria a Derecho

La discrepancia de la Entidad se concreta en tres cuestiones.

De un lado afirma que “es un derecho reconocido por la Ley además de un trámite procedimental y por tanto no puede ser considerado como dilación”, citando al efecto Tribunal Supremo en Sentencia de 9 de julio de 2012, rec. núm. 1844/2010, así comolas sentencias de la Audiencia Nacional de 30 de abril de 2008 (rec. 370/2005), 11 de diciembre de 2008 (rec. 408/2005),3 de marzo de 2009 (rec. 534/2006), 2S de enero de 2010 (rec. 27/2008),20 de mayo de 2010 (rec. 223/2008) y 17 de enero de 2011 (rec. 27/2008) entre otras muchas.”

Al margen de que como a continuación se señala el criterio del Tribunal Supremo y el de la Audiencia Nacional no es el aducido, no puedo dejar de señalar este Tribunal la incoherencia en el actuar de la Entidad.

De un lado porque siendo idéntico el fundamento (artículo 91. “Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación” y artículo 104. “Dilaciones por causa no imputable a la Administración” letra c[26]del RGAT) de la consideración como dilación no imputable a la Administración de los aplazamientos y de las ampliaciones de plazos, manifieste su plena conformidad con determinados aplazamientos (salvo el ya referido de la firma de Acta) y la ampliación de plazo solicitada con ocasión del tramite de audiencia previo a la formalización del Acta y discrepe de la ampliación de plazo solicitada con ocasión del tramite de alegaciones posterior a la misma.

En relación con lo alegado (“es un derecho reconocido por la Ley además de un trámite procedimental y por tanto no puede ser considerado como dilación”), este Tribunal Central se ha pronunciado reiteradamente  sobre esta cuestión entre otras, en la Resolución de 5 de marzo de 2014 R.G.:..., siguiendo al efecto el criterio del Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso de casación nº 485/2007), reiterado por el Alto Tribunal y seguido por la Audiencia Nacional, en contra de lo aducido por el alegante, en su  Sentencia de 29 de septiembre de 2011, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 3795/2008, y en su mas reciente Sentencia de 14 de octubre de 2015, Rec. n.º  2796/2013, por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo contra sentencia de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), de 4 de julio de 2014, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 258/2010, y así señala el Alto Tribunal:

TERCERO

 

 - En lo que respecta al primer motivo de casación alegado, y refiriéndonos a la alegación relativa a la imputación de dilaciones indebidas por solicitud de aplazamiento de visitas, la parte recurrente insiste en las alegaciones realizadas en la instancia, omitiendo la referencia que la sentencia hace a la dictada por esta Sala en 10 de noviembre de 2011 (recurso de casación 2780/2008 ) que se remite a las dos de fecha 24 de enero de 2011 (recursos de casación 4797/2007 y 485/2007).

En todo caso, debe ponerse de manifiesto una vez más que la doctrina de esta Sala es la de que no es contrario a un eventual derecho a la prórroga de un determinado plazo que el ejercicio del mismo se subordine a la ampliación también del plazo de que dispone la Inspección para su actuación válida y eficaz.

Doctrina del Alto Tribunal aplicada por la Audiencia Nacional Sentencia de 18 de junio de 2015, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 160/2012 (Undécimo) y en su reciente Sentencia de 4 de febrero de 2016, Recurso nº 485/2013, confirmatoria de la Resolución de este Tribunal de fecha 27de junio de 2013 (...). 

De otro lado aduce la Entidad para sustentar su discrepancia en relación con la ampliación del plazo de alegaciones posterior al Acta, falta de advertencia sobre las consecuencias de tal ampliación.

Tal y como se ha señalado, tanto el Acto de liquidación que así lo expresa como el escrito de alegaciones de la Entidad ante este Tribunal que también lo señala, la concesión de la ampliación solicitada por la Entidad lo fue de forma automática conforme ordena  el artículo 91. “Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación” del RGAT, en su apartado 4, artículo este invocado por la Entidad para justificar su petición y, como así lo entendió la Entidad, que presentó el escrito de alegaciones el ultimo día del plazo ampliado automáticamente:

El artículo 91. “Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación” del RGAT dispone:

Artículo 91. Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación.

 

1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.

2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.

3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:

a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.

b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.

c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.

....................................

4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.

La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior.

Siendo ello así resulta evidente que ningún Acuerdo de concesión era necesario dictar y notificar, y menos aún advertir expresamente en tal momento, de las consecuencias de tal concesión automática.

Consecuencias de las que la Entidad, que actuaba representada por profesionales cualificados, era plenamente conocedora y estaba perfectamente informada o advertida en las diligencias antes citadas .

No es baladí recordar el criterio reiterado de este Tribunal (por todas se cita Resolución de 5 de febrero de 2015, RG ...), confirmado igualmente por el Tribunal Supremo, sobre  que la advertencia efectuada en el Acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras acerca de que el retraso o incumplimiento en los requerimientos de información o comparecencia podría considerarse dilación imputable, es suficiente para que no tenga que reiterarse todas las veces que se solicita documentación o información.

 

Así, el Alto Tribunal en sentencia de 16 de mayo de 2013, recurso de casación nº 4602/2010, recoge:

“(...) Constatado por la Sala de instancia que en el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras se hizo dicha advertencia, esto ha de reputarse suficiente, según lo ha señalado esta Sala en sus sentencias de 8 y 10 de octubre de 2012, en las que se expresó:

"También es importante, y además se ha dictado en un recurso de casación para unificación de doctrina, lo dicho por esta Sala en la sentencia de fecha 13 de Diciembre de 2011 (Rec. 127/2008) que insiste en la necesidad de fijar un plazo y afirma que <<Por nuestra parte consideramos perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de garantía temporal suficiente  que anida en el artículo 29 de la Ley 1/1998 el aceptar la interpretación que subyace en la alegación del Abogado del Estado, en cuanto que fijado un plazo (…) para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma reglamentaria invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

En este sentido, a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores>>.”

Y en reciente Sentencia de 15 de junio de 2015, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 1762/2014, recuerda:

La demandante sostiene que había prescrito el derecho a liquidar y sancionar el impuesto correspondiente al ejercicio de 2001, ya que no le eran atribuibles las dilaciones que se produjeron en las actuaciones inspectoras: de una parte por la ausencia de advertencia al interesado de que el incumplimiento [cumplimiento] tardío suponía la consecuencia de la imputación de la dilación; y, de otra, porque, en ningún caso son imputables las dilaciones que derivan de la no aportación de documentos que no se puede o no se tiene el deber de aportar.

A.- La jurisprudencia de la Sala sobre dilaciones imputables puede resumirse en los siguientes términos [Cfr. SSTS 24 de enero de 2011, rec. 485/207 , 21 de Septiembre de 2012, rec. 3077/2009 y de 8 de octubre de 2012, rec. 5114/2011 ):

..........................................

e) Es perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de la garantía temporal que fijado un plazo para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigir de que haya de reiterarse en todas y cada una de los requerimientos y diligencias, en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta. En este sentido, a salvo circunstancias particulares, se debe considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone, a nivel normativo, a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores.

En el presente caso, en la Comunicación de inicio, a cuyo texto se remite este Tribunal, cumple esa clara y precisa advertencia inicial. Y en las sucesivas diligencias que fue extendiendo la Inspección hizo constar la advertencia de la existencia de una dilación no imputable a la Administración derivada del  aplazamiento  solicitado o de la ampliación del plazo de tramite de audiencia previa a la formalización del Acta solicitado (diligencia nº 2, de fecha 30 de julio de 2013, diligencia nº 5, de fecha 29 de octubre de 2013, diligencia nº 9, de fecha 30 de enero de  2014,  y diligencia nº 24,  de fecha 15  de julio de 2014).

Por último aduce la Entidad error en su computo señalando:

Subsidiariamente, y para el hipotético caso de que ese Tribunal no estime la improcedencia de imputar tal dilación a mi representada, en todo caso deben imputarse únicamente 7 días de dilación y no los 8 días que el acuerdo de liquidación imputa a mi representada, al tratarse de un error en el cálculo.

El alegante no fundamenta en modo alguno las razones que le asisten para pretender tal computo, siendo correcto lo motivado en el Acto de liquidación en cuanto que el plazo de 15 días hábiles para la presentación de alegaciones posterior a la formalización del Acta (25 de septiembre de 2013), vencía el día 13 de octubre de 2013 y la ampliación solicitada y concedida era de 7 días hábiles (artículo 91.1 del RGAT: ”...que no exceda de la mitad de dichos plazos”), lo que determina que el plazo ampliado de alegaciones desde el 14 de octubre venciera el 21 de octubre de 2014, fecha en que estas fueron presentadas, computándose la dilación correspondiente “...desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto....hasta la fecha fijada en segundo lugar conforme ordena el trascrito articulo 104 c) del RGAT, y computándose tal dilación por  días naturales conforme ordena el apartado 5 de Artículo 102.Cómputo de los plazos máximos de resolución”. del RGAT “A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento (...) las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales”.

La cuestión referente a si los días de cómputo de las dilaciones deben de ser naturales o hábiles, es una cuestión ya resuelta por este TEAC  de forma reiterada en Resolución de 5 de marzo de 2015 (R.G.: ...), con fundamento en sentencia del Tribunal Supremo de 28-09-2011 (rec. nº 4629/2007), debiendo computarse por días naturales como correctamente hace el Acto de liquidación.

En conclusión, desestimadas todas las alegaciones formuladas, se confirma el  periodo de dilación de 8 días correspondiente a ampliación del plazo de alegaciones posterior al Acta.

 

Presentación extemporánea de escrito de alegaciones: 23 dias.

Discrepa el alegante de la procedencia de computar como dilación no imputable a la Administración el periodo de 23 días correspondiente a la presentación extemporánea de un segundo escrito de alegaciones posterior a la formalización del Acta de disconformidad, una vez vencido el plazo ampliado para ello y que fue motivado en el acto de liquidación, en concreto, en el Antecedente de Hecho Sexto, página 78, y en el Fundamento de Derecho Tercero (“Cómputo del plazo de duración de las actuaciones”) del acto de liquidación (páginas 84 a 89) a cuyo texto se remite este Tribunal.

La discrepancia de la Entidad se concreta en señalar que dicho escrito, “no aporta nada”, simplemente se limita a señalar que el Informe del Servicio Jurídico de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid en el que se basa la Inspección está incompleto al omitir el Auto nº 196/11, de 22 de septiembre de 2011, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional.”

En relación con lo alegado por la Entidad debe señalarse que el articulo 104.Dilaciones por causa no imputable a la Administración del RGAT, en cumplimiento de la previsión legal contenida el articulo 104.2 de la LGT, desarrolla de forma no exhaustiva (“entre otras”), las causas determinantes de dilación no imputable a la Administración, y entre ellas la ya mencionada letra c) citada como fundamento en el Acto de liquidación.

De un lado debe señalarse que, en contra de lo ahora aducido por el alegante, que pretende negar trascendencia alguna al escrito presentado el  13 de noviembre de 2014, este es, a juicio de este Tribunal, en los  términos del citado articulo 104 b) del RGAT,  un “documento nuevo” por el que la Entidad formula alegación completaria” titulada “ÚNlCA.- El Informe del Servicio Jurídico de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid está incompleto al omitir el Auto n° 196/11, de 22 de septiembre de 2011”, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la AN.” y en virtud de la cual manifiesta :

Que, en consecuencia, y a la vista de lo expuesto, entendemos que para que la Delegación Especial de la AEAT pueda enjuiciar la procedencia de la regularización a partir del Informe del Servicio Jurídico de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, resulta imprescindible que dicho informe incorpore el Auto de la Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional, ya que de las manifestaciones allí contenidas queda fuera de toda duda la realidad de los contratos y los pagos efectuados objeto de las Diligencias Preliminares, así como la necesidad de aquellos gastos para la consecución de las posteriores adjudicaciones de obra pública efectuadas por la Administración angoleña.

Y termina solicitando:

Que se tenga por presentado este escrito, en tiempo y forma, junto con la documentación que se acompaña, se sirva admitirlo, se tengan por formuladas las manifestaciones y alegaciones que en él se contienen y, previos los trámites oportunos, se solicite por parte de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid un nuevo informe al Servicio Jurídico en el que se incorpore el Auto n° 196/11, de 22 de septiembre de 2011 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional, acordándose completar el expediente mediante la práctica de actuaciones complementarias, todo ello sobre la base de los artículos 157.4 de la LGT, y 188.4 del Real Decreto 106512007

 

Documento nuevo o nueva alegación presentada con retraso o tardíamente, esto es, con posterioridad al fin del plazo ya ampliado a petición de la Entidad. Y si esta ampliación solicitada y concedida en los términos antes señalados constituye una dilación no imputable a la Administración, por los mismos motivos o razones allí expuestos la ampliación de plazo no solicitada constituye igualmente una dilación no imputable a la Administración pues, de lo contrario, se estaría haciendo de mejor condición al que presenta unas alegaciones extemporáneas que al que pide una prórroga para presentar alegaciones (Resolución TEAC de fecha 18 de enero de 2006 - RG...).

Y ello es así porque resulta evidente que si la Entidad presentó el citado documento o escrito complementario lo fue en el ejercicio “de buena fe“ de su derecho a formular alegaciones (LGT Artículo 34. “Derechos y garantías de los obligados tributarios”, apartado 1 letra l), lo que, a juicio de este Tribunal, solo puede llevar a la conclusión de que la Entidad, que solicitaba “completar el expediente mediante la práctica de actuaciones complementarias, todo ello sobre la base de los artículos 157.4 de la LGT, y 188.4 del Real Decreto 106512007”, entendía, como lo entiende la Inspección, que a dicha fecha 13 de noviembre de 2014 ningún incumplimiento del plazo concurría.

 

Derecho, el de alegar, que implica con el correlativo deber de la Administración (“serán tenidos en cuenta por los órganos competentes”), en cuanto que precisamente en la fecha, extemporánea, en que estas se presentaron no estaba dictado aun el acto de liquidación, encontrándose el plazo máximo de resolución del procedimiento inspector respetado y cumplido en el entender de la Inspección y de la Entidad en cuanto que, lejos de denunciar una prescripción, lo que solicitó es que se desarrollaran actuaciones complementarias.

El artículo  157. “Actas de disconformidad” de la LGT señala:

4.    Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado

El artículo 188. “Tramitación de las actas de disconformidaddel RGAT dispone:

3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.

Acto de liquidación en el que se motiva desestimando  precisamente la alegación complementaria presentada, sin que ella suponga ningún “perjuicio”.

Aun en la tesis de la Entidad que este Tribunal no comparte, esto es, que el escrito de alegaciones complementario y extemporáneo no es un “documento nuevo” en los términos del articulo 104 b) del RGAT, corresponde igualmente tildar su presentación tardía de dilación no imputable a la Administración en cuanto que, tal y como se ha señalo, el citado articulo reglamentario no realiza una enumeración exhaustiva y por cumplir los requisitos que para su calificación como tal exige el TS (por todas Sentencia 471/2016, de 1 de marzo de 2016, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 3959/2014) tal y como antes ya se trascribió.

En conclusión, desestimadas todas las alegaciones formuladas, se confirma el periodos de dilación de 23 días correspondiente a presentación extemporánea del escrito de alegaciones complementario.

 

QUINTO.-

Desestimadas como así han sido todas las alegaciones formuladas por la Entidad confirma este Tribunal las dilaciones consignadas en el Acta de disconformidad y en el Acto de liquidación, de tal modo que la Inspección ha actuado con pleno respeto del plazo máximo de duración, no concurriendo la prescripción del derecho a liquidar y del derecho a sancionar por IS 2008-2009 aducida  por la Entidad.

Al margen de ello, y para el hipotético caso de que, como pretende la Entidad, fueran improcedentes las dilaciones señaladas en el Acta de disconformidad y en el  Acto de liquidación que la confirma y se hubiera incumplido el plazo máximo de duración de aquéllas, al tiempo de notificarse el Acto de liquidación (17 de noviembre de 2014) tampoco concurría la prescripción invocada de IS 2009 por las razones que se expresan a continuación.

El articulo 150 de la LGT contempla las consecuencias derivadas de este incumplimiento, ordenando de forma imperativa que “continuará hasta su terminación, si bien regula determinados efectos referidos a las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta dicha fecha máxima, privándolas de su eficacia interruptiva, pero reconociendo la eficacia interruptiva de la prescripción a la reanudación de actuaciones, y determinados efectos referidos también a las actuaciones del interesado, en concreto, al calificar de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones o hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento:

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras

Por lo que a IS 2009 se refiere, al tiempo de notificarse (17 de noviembre de 2014) la citada liquidación, no concurría la prescripción del citado ejercicio al existir una circunstancia interuptiva de la prescripción que no ha perdido su eficacia, pues no deriva del actuar de la inspección en el propio procedimiento inspector. El artículo 150 de la LGT  priva de eficacia interruptiva a las  actuaciones inspectoras pero ello no se hace extensivo a las actuaciones del obligado tributario concurrentes en este caso en cuanto que la Entidad  solicitó una rectificación de la declaración-liquidación  de IS 2009 en el procedimiento inspector, solicitud que exige para poder ser formulada (articulo 126. 2 segundo párrafo del RGAT) que ello sea “antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente”, y solicitud  que es reiterada ahora ante este Tribunal (Alegación Quinta), lo que revela claramente, a juicio de este Tribunal, que no concurría la invocada prescripción del derecho a liquidar. Solicitud que además interrumpe la prescripción de ese derecho de la Administración a liquidar (Resolución RG 363/10 en Unificación de Criterio).

Criterio este confirmado por reciente Sentencia del Tribunal supremo  de fecha 31 de mayo de 2016, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 58/2015:

Es cierto que las solicitudes de rectificación de autoliquidación con petición de devolución de ingresos no se citan como tales por el art. 68.1, y que la actuación de la Administración en estos casos se suele centrar en determinar si procede la devolución, como consecuencia de un error de derecho a la hora de formular la autoliquidación padecido por el propio contribuyente, sin que proceda realizar una liquidación que perjudique al contribuyente.

Sin embargo, hay que reconocer que en ocasiones, el procedimiento puede finalizar mediante resolución en la que se acuerde la rectificación , incluyendo una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. En estos casos hay que entender que la solicitud de rectificación se encuentra incluida en la letra c) del art. 68.1 de la Ley.

En el presente supuesto, aunque la rectificación suponía una cantidad a devolver, se interesaba también un aumento de la base imponible por error en un ajuste extracontable negativo, lo que tenía incidencia en la base imponible negativa firme para su compensación en ejercicios futuros, así como una mayor deducción por I+D+IT a aplicar en ejercicios futuros.

Por todo ello, debemos considerar que la solicitud de rectificación y las actuaciones practicadas interrumpieron el plazo de prescripción respecto del ejercicio de 2001, no siendo posible apreciar la prescripción, por no haber transcurrido el plazo de los cuatro años, desde la fecha de la resolución del expediente.

Visto lo anterior, no cabe duda que la solicitud de rectificación de las declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 fue formulada antes de prescribir el derecho a liquidar correspondiente a este periodo e interrumpió el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de aquel ejercicio en atención a la previsión legal contenida por el apartado c) del artículo 68.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de ahí que cuando se notificó el 17 de noviembre febrero de 2014 aquel Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 no había prescrito el Derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, lo que impone rechazar los alegatos de la representación de la actora en este extremo.

 

SEXTO.-

Procede entrar a continuación en el análisis de la cuestiones de fondo planteadas por la Entidad referidas estas, en primer lugar, al gasto contable por razón de perdidas por deterioro de determinados elementos del inmovilizado material (aeronaves) regularizado por la Inspección en los periodos de 2008 y 2009  por importes respectivos de 10.832.919,29 € y de 4.318.653,03 € al considerar no justificado por excesivo, conforme al Informe de valoración emitido por perito de la Administración, el importe contabilizado por la Entidad, amparado por esta en Informe de valoración emitido en lengua inglesa por la Entidad Suiza BM GMBH.

 

El Acto de liquidación, en sus Fundamento de derecho Cuarto.- “Cuestiones que plantea el expediente”, punto 3) “Comprobación del importe declarado como pérdidas por deterioro de las aeronaves propiedad de la empresa declaradas como deducibles en el IS 2008 y 2009” confirma la propuesta inspectora documentada en Acta de disconformidad dando respuesta motivada a las alegaciones que la Entidad formuló y que ahora reitera ante este Tribunal referidas estas, principalmente, a la idoneidad del perito de la Administración y a la motivación del Informe emitido por este.

Antes de entrar en las concretas cuestiones planteadas es necesario recordar que, tal y como señala la Inspección, contabilizó la Entidad un gasto  por deterioro de inmovilizado material de acuerdo con lo dispuesto en el PGC 2007, norma de registro y valoración (NRV) 2ª-Inmovilizado material, apartado 2. “Valoración posterior”,  punto 2.2. “Deterioro del valor”, gasto contable cuya deducibilidad fiscal exige el cumplimiento de los requisitos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos, y justificación, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS, cuestionando la Inspección precisamente el requisito de su justificación.

De un lado, y conforme señala la Inspección, la perdida por deterioro de elementos del inmovilizado material se contabilizará cuando el valor contable del inmovilizado supere a su valor recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. De tal modo  que si cualquiera de los dos importes es superior al valor contable, se considerará que no existe deterioro.

En este sentido se pronuncia el ICAC :

Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos:

De acuerdo con las disposiciones del PGC, cuando una empresa identifica un indicio de pérdida de valor en uno de estos elementos patrimoniales debe cuantificar su valor en uso, considerando el valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo y, alternativamente, calcular su valor razonable menos los costes de venta. Solo cuando la mayor de estas dos cantidades sea inferior al valor en libros del activo es cuando puede afirmarse, desde una perspectiva económica racional, que el activo se ha deteriorado.

Consulta 4 BOICAC, núm. 97, de fecha 1 de marzo de 2014:

En cuanto a las correcciones valorativas, la NRV 2ª. Inmovilizado material, del PGC, en su apartado 2.2 Deterioro de valor, expresa:

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.”

Considerando este criterio y, en su desarrollo, lo previsto en la Resolución de 18 de septiembre de 2013, cuando una empresa identifica un indicio de deterioro en un activo, debe calcular el valor en uso o cantidad que puede recuperar si lo emplea en el curso ordinario de sus operaciones, considerando el valor temporal del dinero y los riesgos específicos del elemento patrimonial, y su valor razonable menos los costes de venta. El activo estará deteriorado si la mayor de estas dos cantidades es inferior a su valor en libros.

De acuerdo con lo anterior, si la empresa consultante identifica un indicio del deterioro de valor de las camadas, solo deberá reconocer una pérdida por deterioro si el importe recuperable del inmovilizado, en los términos indicados, es inferior a su valor en libros.

En el presente caso la Entidad aporta justificación del valor razonable de los correspondientes elementos, pero no así de su valor en uso, si bien la Inspección,  a pesar de ello, toma en consideración, para la comprobación  del citado gasto, la prueba aportada consistente en un informe pericial de parte .

En la Memoria de la Entidad consta al respecto:

Memoria 2008

Memoria 2009

6.INMOVILIZADO MATERIAL.........................

6.1 Descripción de los principales movimientos

..................

Las altas del ejercicio se corresponden con la adquisición en 2008 de una aeronave realizada a finales del ejercicio. A 31 de diciembre de 2008, se ha procedido a dotar una provisión por depreciación por importe de 13.350 miles de euros en relación a estos bienes con el fin de ajustar su valor de coste al valor de mercado obtenido de una tasación pericial efectuada por una empresa externa especializada

6. INMOVILIZADO MATERIAL..............................

6.1 Descripción de los principales movimientos

Las altas del ejercicio 2009 se corresponden en su mayor parte con inmovilizado adquirido para la sucursal de la Sociedad en Gabón.

Las altas del ejercicio 2008 se debieron a la adquisición de una aeronave realizada a finales del ejercicio.

A 31 de diciembre de 2009. se ha procedido a dotar una provisión por depreciación por importe neto de 7.535 miles de euros (13.350 miles de euros en el ejercicio 2008) en relación a las aeronaves que posee la Sociedad con el fin de ajustar su valor de coste al valor de mercado obtenido de una tasación pericial efectuada por una empresa externa especializada.

En relación con ello debe señalarse que la Inspección ha llevado a efecto una comprobación del valor (razonable) de los elementos del inmovilizado material conforme a lo señalado en el articulo 141 d) de la LGT 58/2003:

Artículo 141. La inspección tributaria

 

La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

.......................................................

d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley.

Comprobación llevada a efecto de acuerdo con los dispuesto en 57 e la LGT 58/2003:

"1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

(...)

e)     Dictamen de peritos de la Administración. “

Siendo doctrina de este Tribunal, confirmada por la Audiencia Nacional (Sentencia 252/2016, de 18 de mayo de 2016, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 323/2013) que la Administración puede optar por la realización del dictamen pericial por medios propios, como aquí ha acontecido, o por medios  ajenos, exigiéndose del perito en cuestión, conforme a lo señalado en el punto 3 del Artículo 158.Medios de comprobación de valores” del RGAT que este deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar.”

Artículo 158. Medios de comprobación de valores.

.......................................

3. Cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en dictamen de perito de la Administración, este deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar.

Tratándose de una valoración que se refiera a un bien o derecho individualizado se harán constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho

Circunstancias que concurren en este caso, donde se valoran aeronaves y la titilación del perito de la Administración es de Ingeniero aeronáutico.

No cuestiona el alegante que el mismo tenga o no “titulo suficiente” sino su objetividad, sin que la circunstancia de que el perito de la Administración sea un Inspector de Hacienda, distinto, por cierto, del Inspector que lleva efecto la correspondiente comprobación inspectora[27] , pueda motivar en el decir de la Entidad la falta de objetivad en su actuar, de un lado, porque la elaboración del Informe pericial ha de dar cumplimento a las garantías procedimentales establecidas en LGT (artículos 134 y 135) y en su Reglamento de desarrollo (RGAT artículos 157 a 162) lo que el alegante no cuestiona, salvo en lo relativo a la motivación de aquel, debiendo aquel perito en su actuar, por su condición de funcionario público, servir con objetividad los intereses generales (artículo 3.º “Principios generalesde la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), y pudiendo la Entidad, en su caso (si es que entiende que concurre la causa prevista en el articulo 28.2.a) “Tener interés personal en el asunto de que se trate o en otro en cuya resolución pudiera influir la de aquél, promover  su reacusación (artículo 29.Recusación” de la Ley 30/1992), lo que no consta haya realizado, garantizando en cualquier caso su imparcialidad. Criterio este sostenido de forma reiterada por el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 18 de junio de 2014, Sala de lo Pena,l Rec. n.º 54/2014, referida a la intervención de un Inspector de Hacienda como perito  judicial en un asunto de delito fiscal .

Por lo que a la segunda  cuestión se refiere, esto es la motivación del Informe emitido por el perito de la Administración, tal y como señala el Acto de liquidación y así confirma este Tribunal, concreta de forma adecuada conforme a las norma legales y reglamentarias la valoración de cada una de la aeronaves.

Así el Artículo 134.Práctica de la comprobación de valores”. de la LGT 58/2003 dispone

....................................

3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

 

Y en el reglamento de desarollo (RGAT) se exige por lo que aquí interesa lo siguiente:

Artículo 158. Medios de comprobación de valores.

...................................

3. Cuando en la comprobación de valores se utilice el medio de valoración consistente en dictamen de perito de la Administración, este deberá tener titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar.

Tratándose de una valoración que se refiera a un bien o derecho individualizado se harán constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho.

Artículo 160. Procedimiento para la comprobación de valores.

1. En este procedimiento la Administración tributaria podrá proceder al examen de los datos en poder de la Administración, de los consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto, así como requerir al obligado tributario o a terceros la información necesaria para efectuar la valoración

(...)

3. La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artículo 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos:

...............

b) En la utilización de precios medios de mercado deberá especificarse la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto.

c) En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada...........

En este sentido en primer lugar es preciso señalar que ante una actuación de naturaleza valorativa este Tribunal Central, como cualquier órgano económico administrativo, no puede desempeñar una labor de carácter técnico tratando de justificar o acreditar los criterios que, al amparo de su categoría profesional y su conocimiento del mercado, haya entendido de aplicación el técnico encargado de llevarla a cabo, pues para la verificación de estas cuestiones el interesado cuenta con el mecanismo de la tasación pericial contradictoria. De acuerdo con el método valorativo empleado por la Administración Tributaria las cuestiones a las que puede referirse este Tribunal Central son, por tanto, las vinculadas a la corrección formal del procedimiento y, especialmente, todo lo referente a la motivación mínima que se le debe exigir como acto administrativo, refiriendo una adecuada justificación de los criterios empleados en base a los datos del bien considerado para que, en definitiva, el interesado al que va dirigida la tasación pueda conocer, completa y adecuadamente, los sustentos, técnicos y prácticos, de la valoración practicada. Y es que ha de garantizarse una suficiente motivación en el procedimiento administrativo de valoración de un bien, pues aquélla constituye un auténtico medio de control de la causa de éste que, a su vez, es el principal sustento de un acto de gravamen; apreciar una motivación insuficiente en un informe emitido por un perito de la Administración supondría una inadmisible situación de indefensión para el contribuyente.

En el presente caso el perito de la Administración, a fin de determinar el valor razonable de los elementos de inmovilizado material, determinante del valor recuperable motivador en su caso de la perdida por deterioro contabilizada como gasto y cuya deducibilidad fiscal pretende la Entidad, toma como punto de partida  el Método utilizado por el Perito de parte, si bien realiza determinadas modificaciones, siendo la razón de ello, precisamente, la falta de motivación achacable al informe emitido por el perito de la Entidad, y así señala :

Página 18, Sección II. Análisis y Valoración de la Metodología Utilizada apartado QUINTO. Validez de la Metodología Utilizada:

B) En caso de aceptar el informe de BM GmbH modificar las tasaciones realizadas por BM GmbH, mediante las siguientes acciones:

a) Ajustar los valores proporcionados con las bases de datos de "Aircraft Bluebook" a los valores de compraventa de los aviones mediante el cálculo del siguiente coeficiente corrector que tenga en cuenta las circunstancias exógenas de la operación y en particular las del momento, el lugar, el tipo de cambio, los intervinientes, etc.:

 

Valor de Compraventa

Coef. corrector % = ----------------------------------------------- x 100

Valoración según bases de datos

b) Valorar tanto los defectos como los elementos positivos al 100% de su valor.

c) Corregir deficiencias técnicas puntuales, no admitir datos no justificados y eliminar inconsistencias entre diversos informes.

Por lo que respecta a las bases de datos de "Aircraft Bluebook" señala el perito:

Página 15. Seccion II. Análisis y Valoración de la Metodología Utilizada, apartado  Cuarto. Metodología utilizada, punto 6, Valoración de la Aeronave:

La metodología que se sigue es la siguiente:

1) Se parte del valor de mercado de una aeronave similar, a partir de los datos publicados por la revista especializada "Aircraft Bluebook. Esta revista, con acceso Online a su página Web, permite por un precio de 599 $ al año, acceder a los precios medios en el momento actual y a los precios históricos por trimestre para cada una de los 3.000 modelos de aeronaves con los que consta su base de datos, desde el momento de la construcción de cada aeronave hasta la fecha actual.

Por lo que respecta al índice corrector señala el perito:

 

Página 17. Seccion II. Análisis y Valoración de la Metodología Utilizada, apartado  Quinto. Validez de la Metodología Utilizada:

Se utiliza el precio medio mayorista y minorista proporcionado por "Aircraft Bluebook", sin considerar ajuste alguno. El precio de compra-venta en un momento dado y en un lugar determinado dependerá del cruce de la curva de demanda y la de oferta. Las bases de datos de "Aircraft Bluebook" son una buena medida de la tendencia del precio, pero deben de ser ajustados a la operación concreta. La mejor forma de ajustar el precio es calcular un coeficiente corrector a partir de los datos de compraventa del avión (conocidos) y la valoración que en ese momento proporcionó "Aircraft Bluebook" (también conocida).

Y así en relación con cada una de los Aeronaves realiza el cálculo del índice corrector tomando en consideración los datos concretos de cada aeronave, según y a modo de ejemplo, expresa el Acto de liquidación recurrido .

Es por ello, y a juicio de este Tribunal, como motiva de forma adecuada el perito de la Administración  las razones para aplicar un índice corrector a los precios medios de los que parte y los datos utilizados aportados por el propio interesado.

Por otro lado el criterio del perito es Valorar tanto los defectos como los elementos positivos al 100% de su valor”, modificando por injustificado el criterio del perito de parte que pondera los defectos al 40-60% en 2008 y al 100% en 2009, y los elementos positivos al 40-60% en 2008 al 20-40% en 2009.

En definitiva que, a juicio de este Tribunal, está debidamente motivado por parte del perito de la Administración el valor razonable de las aeronaves  (elementos de inmovilizado material), determinante del valor recuperable motivador de la perdida por deterioro contabilizada como gasto y cuya deducibilidad fiscal es admitida en los importes minorados que derivan del valor razonable justificado.

Por ultimo ha de señalarse que, en relación con el periodo de IS 2010, la inspección, en coherencia con la liquidación realizada por IS 2008 y 2009, regularizó igualmente y siguiendo el mismo procedimiento de comprobación de valor, por excesivo, el ingreso contable correspondiente a la reversión del gasto por deterioro realizando un ajuste extracontable negativo de la Base imponible de IS de 2010 por importe de -6.409.816,53 € sin que en relación a este último haya manifestado la Entidad en la reclamación (...) alegación alguna, lo que a juicio de este Tribunal supone la plena aquiescencia con los ajustes aquí analizados en aplicación de la denominada “teoría de los actos propios”.

En conclusión se desestiman las alegaciones de la Entidad.

SEPTIMO.-

Procede entrar a continuación en el análisis de la segunda cuestión de fondo planteada por la Entidad, referida esta a la procedencia de regularizar en 2008 y 2009 los gastos vinculados a proyectos desarrollados en Angora (alegación segunda) por importes respectivos de 13.242.090,37€ y de 12.106.225,50€

El Acto de liquidación, en sus Fundamento de Derecho Segundo: “Cuestión Previa: Acreditación de los gastos en las actuaciones judiciales previas” y  Cuarto: “Cuestiones que plantea el expediente”, punto 4)Deducibilidad de los gastos relacionados con contratos celebrados con Autoridades angoleñas”, confirma la propuesta inspectora documentada en Acta de disconformidad dando respuesta motivada a las 2 alegaciones que la Entidad formula, referidas éstas a la deducibilidad de los gastos vinculados a proyectos desarrollados en Angola por vinculación a lo actuado en las actuaciones judiciales previas y por incorrecta aplicación de los requisitos exigidos para la deducibilidad de los gastos por prestación de servicios, así como de los medios necesarios para su acreditación.

La Entidad, en su escrito de alegaciones ante este Tribunal, mantiene idénticos motivos de oposición a la procedencia de regularizar los gastos .

Por lo que a la primera cuestión se refiere, vinculación a lo actuado en las actuaciones judiciales previas, debe señalarse que los gastos cuya deducibilidad aquí se cuestiona, según consta en el Acto de liquidación y admite la propia Entidad, pueden diferenciarse, a los efectos de esta alegación (vinculación o no de la Inspección a los Autos judiciales) en dos categorías: gastos documentados en facturas referidas en los Autos judiciales y los gastos documentados en facturas referidas en el escrito de remisión de documentación de la Fiscalía Especial contra la Corrupción y la Criminalidad Organizada a la A.E.A.T (punto b.3, página 60, del Acto de liquidación).

Comenzando por los segundos, esto es  por aquellos proveedores distintos de RAT LDA y que, según informó la propia Fiscalía y reconoce el alegante, no fueron objeto de los Autos, carece de la más mínima fundamentación y razonabilidad la alegación y conclusión alcanzada por la Entidad, que analiza los gastos cuestionados por la Inspección como “gastos investigados y no controvertidos en sede judicial penal(página 82 de sus alegaciones. 2.4.- VINCULACIÓN A LA RESOLUCIÓN JUDICIAL RESPECTO DEL RESTO DE LOS GASTOS CUESTIONADOS EN EL ACTA ,2.4.1.- GASTOS INVESTIGADOS Y NO CONTROVERTIDOS EN SEDE JUDICIAL PENAL) cuya comprobación y regularización por la Inspección considera improcedente el alegante en cuanto que a su entender “ni siquiera el Ministerio Fiscal consideró que debían incluirse los contratos de prestación de servicios correspondientes a determinados proveedores, lo que únicamente puede obedecer a que no existía duda alguna sobre la deducibilidad de los gatos correspondientes”, conclusión  que a su entender vincula a la InspecciónVinculación que, si cabe, es todavía mayor que respecto de los proveedores citados expressis verbis en los autos judiciales.”

 

De un lado porque, en contra de lo aducido, la conclusión alcanzada por el Ministerio Fiscal en el desarrollo de las Diligencias de investigación nº 10/2009, y  en la denuncia con las que las mismas concluyeron y que dio a lugar a las Diligencias previas nº 339/2010, no fue que “no existía duda alguna sobre la deducibilidad de los gastos correspondientes”, sino la contraria, esto es, la posible existencia de contingencias fiscales de posible comprobación y regularización en vía administrativa (no penal), y prueba de ello es, precisamente, la puesta en conocimiento de la AEAT, por tener trascendencia tributaria, por ser ello una obligación (artículo 94 LGT y Circular 4/2013, de 30 de diciembre, de la  Fiscalía General Estado sobre las Diligencias de Investigación, punto  VIII. Resolución de las diligencias,  4. Remisión de testimonio a autoridades administrativas), llevada a efecto en Informe de la Fiscalía Especial contra la corrupción y la criminalidad organizada en  fecha 28 de febrero de 2013 (Registrado de entrada en AEAT el 1 de marzo de 2013):

Adjunto remito conforme a lo dispuesto en el articulo 94 de la Ley General Tributaria, documentación referida al grupo X que habiendo sido obtenida en la instrucción de las Diligencias Previas 339/2010 del Juzgado de Instrucción Central n° 1 de la Audiencia Nacional, las mismas concluyeron por Auto de archivo de 24 de mayo de 2011 confirmado por Auto de la Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional de 22 de septiembre de 2011.

 

De la documentación referida se concluye y así fue informado por la Unidad de Apoyo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria Adscrita a esta Fiscalía Especial; hechos que pudieran tener trascendencia tributaria, y no fueron objeto de instrucción en las referidas Diligencias Previas.

..............................

2.- Documentación referida a gastos no justificados del GRUPO X, que aun habiendo presentado diversas facturas, en algunos casos, y en otros meros reconocimientos de deuda, sin embargo no aportaron documentación alguna que los justificase: K, LLC; NOM, LDA; BES, LLC; TM, LTD; VD, LTD; SB, LDA, HS, LTD y PT, LLC.

.................

Y en concreto, en el punto 1 del Documento de  la Unidad de Apoyo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se hace referencia a 1.PC y a 9 Contratos celebrados por la misma, y en todos ellos y cada uno de ellos el detalle de  GASTOS A COMPROBAR VINCULADOS A ESTE CONTRATO”.

La Circular 4/2013, de 30 de diciembre, de la Fiscalía General Estado, “Sobre las Diligencias de Investigación”, señala por lo que aquí interesa:

VIII 4. Remisión de testimonio a autoridades administrativas.

 

Cuando pese a no constatarse la existencia de indicios de delito las actuaciones revelaran la posible comisión de una infracción administrativa, deberán los Sres. Fiscales acordar en el decreto de archivo la remisión de testimonio de lo actuado a la autoridad administrativa competente a los efectos legalmente procedentes.

En efecto, en estos casos podrá abrirse o reaperturarse el expediente administrativo sancionador.

El art. 94.3 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que los juzgados y tribunales deberán facilitar a la Administración tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales. Tal disposición debe aplicarse mutatis mutandis a las diligencias de investigación del Fiscal.

En este mismo sentido puede citarse el art. 33 de la Ley Orgánica 1/1992, de 21 de febrero, sobre Protección de la Seguridad Ciudadana que dispone que «en los procesos penales en que intervenga el Ministerio Fiscal, cuando se acordase el archivo o se dictase auto de sobreseimiento o sentencia absolutoria por acreditarse que los hechos no sean constitutivos de infracción penal, deberá aquél remitir a la autoridad sancionadora copia de la resolución y de los particulares que estime necesarios, cuando aquéllos pudieran ser objeto de sanción administrativa conforme a lo previsto en esta Ley».

Si bien no hay una norma universal al respecto, cabe deducir un principio general conforme al cual el Ministerio Fiscal debe acordar o promover estas comunicaciones. Lo que se prevé es que recaída sentencia absolutoria u otra resolución equivalente, la autoridad administrativa continúe con el expediente sancionador si no es de apreciar el principio non bis in idem (vid. art. 133 de la Ley 30/1992, de 26 de diciembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) y es obvio que ésta no podrá conocer qué ha ocurrido en el procedimiento que motivó la suspensión del procedimiento administrativo a menos que el Ministerio Fiscal se lo comunique.

Además, el art. 7 del Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto por el que se aprueba el Reglamento del Procedimiento para el ejercicio de la Potestad Sancionadora dispone que en cualquier momento del procedimiento sancionador en que los órganos competentes estimen que los hechos también pudieran ser constitutivos de ilícito penal, lo comunicarán al Ministerio Fiscal, solicitándole testimonio sobre las actuaciones practicadas respecto de la comunicación .

 

La doctrina de la Fiscalía General del Estado parte de este principio general de comunicación en los supuestos en los que se ha planteado esta necesidad. Así, en relación con la conducción con tasas de alcoholemia superiores a la establecida ya se pronunció la Instrucción 4/1991 de 13 de junio «pues aunque algunas de esas conductas no sean delictivas, no cabe duda que puedan merecer un reproche como ilícito administrativo». En el mismo sentido, se pronunció la más reciente Instrucción 2/1999, de 17 de mayo. Esta obligación se reitera en la Instrucción 1/2003, de 7 de abril, en la que se insta a que cuando se solicite el sobreseimiento en procedimientos por conducción bajo la influencia de bebidas alcohólicas, en su caso habrá de pedirse al Juzgado que notifique la pertinente resolución a la Jefatura Provincial de Tráfico por si la conducta mereciere reproche como ilícito administrativo.

En el ámbito de la siniestralidad laboral, las Instrucciones de la Fiscalía General del Estado 7/1991, de 8 de noviembre y 1/2001, de 9 de mayo, se pronunciaron en favor de esta remisión de testimonios.

Respecto de las infracciones derivadas de impagos a la Seguridad Social (y por extensión a la Hacienda Pública), la Consulta 2/1996 de 19 de febrero también declaró que las defraudaciones de cuota obrera por importe no superior al penalmente relevante habrán de sobreseerse, remitiéndose testimonio a la Autoridad competente con el fin de que se impongan las correspondientes sanciones de carácter administrativo .

En materia de extranjería sigue esta línea la Circular 1/2002, de 19 febrero sobre aspectos civiles, penales y contencioso-administrativos de la intervención del fiscal en materia de extranjería y la Circular 2/2006, de 27 de julio sobre diversos aspectos relativos al régimen de los extranjeros en España .

Recientemente la Instrucción 2/2013, de 5 de agosto, sobre algunas cuestiones relativas a asociaciones promotoras del consumo de cannabis postula en este sentido que cuando no se aprecie relevancia penal en el ámbito de sus propias diligencias o en el de las realizadas por los órganos jurisdiccionales respecto de actividades promotoras del cultivo de cannabis, los Fiscales deberán acordar o, en su caso, instar la deducción de testimonio para su remisión a la correspondiente Subdelegación del Gobierno a los efectos procedentes en el ámbito administrativo .

Los Sres. Fiscales, teniendo en cuenta que Derecho administrativo sancionador y Derecho Penal son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, derivadas del art. 25 CE (STC nº 18/1981, de 8 de junio) y partiendo de la función de defensa de la legalidad que el art. 124 CE le atribuye, deberán con carácter general promover la comunicación del resultado de las diligencias de investigación a la autoridad administrativa sancionadora cuando los hechos pese a no tener relevancia penal, puedan tener relevancia desde la óptica del Derecho administrativo sancionador.

Por lo que se refiere a RAT LDA, proveedor este cuyas  facturas son referidas en los Autos judiciales mencionados, invoca el alegante el principio de “cosa juzgada” apelando a la Resolución de este Tribunal de fecha 3 de noviembre de 2009 (...).

En contra de lo aducido por el alegante, la doctrina reiterada de este Tribunal, con fundamento en la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 29 de octubre de 2012, recurso de casación nº 3781/2009, y de 20 de noviembre de 2014, recurso de casación núm. 3850/2012), que ahora se expondrá, confirma el motivado criterio expuesto por la Inspección en el Fundamento de Derecho Segundo del Acto de liquidación en cuanto que esta inició (y terminó liquidando) correctamente el procedimiento de inspección para la comprobación, entre otros, del IS 2008-2009 y, con carácter general, con posterioridad al Auto de archivo de fecha 24 de mayo de 2011 de las Diligencias Previas 339/2010 del Juzgado Central de Instrucción Nº 1, confirmado por Auto nº 196/11, de 22 de septiembre de 2011, de la Sección Cuarta de lo Penal de la Audiencia Nacional, y conforme  al criterio del Servicio Jurídico manifestado en su Informe de 3 de febrero de 2014 en los términos que detalladamente expone el Acto de liquidación.

Así este Tribunal, en su Resolución de 6 de mayo de 2016 (...), resolviendo un recurso extraordinario de revisión interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT en asunto similar, referido precisamente a la no  admisión del gasto deducible en el IS (ni la deducción de las cuotas en IVA) correspondiente a los servicios presuntamente recibidos y facturados por determinadas Sociedades al considerar inexistentes los supuestos servicios  ha señalado:

 

SEPTIMO.-

  En esta tesitura, el auto de 12 de abril de 2010, precisamente en atención a su condición de auto de sobreseimiento, que se limita a concluir la imposibilidad de mantener la existencia de indicios de ilicitud penal y, por ende, carece de “hechos probados”,  no tiene a efectos fiscales eficacia vinculante, a diferencia de lo que ocurre con la sentencia condenatoria, en lo que a los hechos probados se refiere.

En este sentido, ha de tenerse en cuenta la jurisprudencia relativa a los efectos de una sentencia penal absolutoria respecto a la regularización tributaria, que este TEAC ha aplicado ya (entre otras, en resolución de 5 de noviembre de 2015 –...-). Es ilustrativa de ello la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2012 (recurso de casación nº 3781/2009), cuyo criterio es posteriormente citado y ratificado en la de 20 de noviembre de 2014, que aborda la cuestión de la vinculación de la Administración tributaria por los efectos de una sentencia penal absolutoria, respecto a la regularización tributaria. En el Fundamento de Derecho Cuarto, tras citar la sentencia del Tribunal Constitucional de todos conocida, 77/1983,de 3 de octubre, expone:

“Esta sentencia deja abierta la posibilidad de calificación diferente de unos mismos hechos como consecuencia de la aplicación de normativas diferentes, ya que lo único que establece, en base al principio ne bis in idem es la prohibición de dos sanciones, no la de dos pronunciamientos sobre los mismos hechos.

 

Idéntica doctrina se contiene en la sentencia del Tribunal Constitucional 158/1985, de 26 de Noviembre, en la que tras invocar la 77/1983, de 3 de Octubre, y 62/1984, de 21 de Mayo, señala que: (...)

 

Asimismo, en los supuestos en que la resolución judicial penal previa se funda en la falta de justificación o prueba, el Tribunal Constitucional llega a admitir la posibilidad de un nuevo enjuiciamiento por otro orden jurisdiccional distinto.”

Y en el Fundamento de Derecho Quinto añade, en relación con el caso concreto allí planteado:

“En el presente caso el recurrente fue juzgado por un delito contra la Hacienda Pública, fundamentándose la acusación en la calificación de su comportamiento como simulación, siendo absuelto por la Jurisdicción Penal, en relación al ejercicio de 1990, por considerar que los hechos imputados, individualmente considerados, no eran constitutivos de delito.

 

Según el Tribunal de instancia, en contra del criterio del TEAC de que las consideraciones que hacen los Tribunales Penales fuera de los hechos probados no son vinculantes, el pronunciamiento absolutorio no podía ser obviado por la Administración Tributaria, ni por la Jurisdicción, pues la ausencia de simulación apreciada por la Jurisdicción Penal no se limitó a una mera calificación de los hechos, sino que se adentró en la individualidad de cada uno de los negocios emprendidos para culminar con la conclusión de que todos ellos eran válidos y eficaces, lo que cierra el paso a que las mismas operaciones puedan ser calificadas de manera diferente. al amparo del art. 25 de la Ley General Tributaria.

 

Este criterio no puede ser compartido por la Sala, ya que aunque en la apreciación sobre la existencia o no de simulación existe una base fáctica importante, lo cierto es que la Jurisdicción Penal, por las razones que aduce, y analizando cada una de las operaciones realizadas aisladamente, solo llegó a la conclusión de que los hechos que se declararon probados no eran constitutivos de delito, pronunciamiento que no podía vedar a la Administración Tributaria, ni a los órganos revisores a valorar los mismos hechos desde un punto de vista jurídico fiscal, al ser diferentes los modos y criterios de enjuiciamiento en las diversas jurisdicciones con respecto a los hechos que a ellas pueden sometérseles, por prestarse los mismos a diversas modulaciones en relación con las normas aplicables, de estructura finalista distinta y, por tanto, con eficacia o efectos diferentes.

 

No debe desconocerse que el antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, en su redacción anterior a la ley 25/1995, permitía calificar los negocios jurídicos realizados por las partes conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualesquiera que fuera la forma elegida y consecuentemente exigirse el impuesto con arreglo a la misma, sin que la eliminación de la duplicidad de la calificación en función de la naturaleza jurídica o económica del hecho imponible tras la reforma pudiera interpretarse como imposibilidad de aplicar el instituto de la simulación con anterioridad, no obstante haberse incorporado de forma expresa la figura de la simulación en el nuevo art. 25.2, ya que este Tribunal llegó a admitir la existencia de negocios simulados, con arreglo al antiguo art. 25.3 de la Ley General Tributaria de 1963.

 

Por ello, cuando el asunto vuelve a la Administración tras la sentencia absolutoria, siempre que se respetan los hechos probados, nada impide continuar el procedimiento y resolver lo que proceda desde el plano estrictamente fiscal.

 

Debe recordarse que la propia sentencia de la Audiencia Provincial, cuando confirma la absolución de la recurrente, aunque rechazó la posibilidad de que la conducta pudiera ser calificada como fraude a la Ley Tributaria como había interesado el Abogado del Estado, admite que podría tener trascendencia, en la esfera administrativa tributaria, pero nunca en la órbita penal.”

 Al igual que en el caso contemplado por el alto Tribunal, en el que aquí nos ocupa, en que la sentencia absolutoria concluye en la inexistencia de indicios de ilicitud penal y en que no resulta justificada la perpetración del delito que dio lugar a la formación de la causa, ello no impide que en el ámbito fiscal  se pueda concluir en la existencia de operaciones artificiosas con el único fin de generar unos gastos ficticios que minoren la carga fiscal debida. 

.....................................

Por lo que a la segunda cuestión se refiere la discrepancia entre la Entidad y la Inspección se concreta en una cuestión de prueba. La Inspección regulariza por considerar fiscalmente no deducibles los importes cuyo detalle se especifica, y que totalizan un importe global de 13.242.090,37 € y de 12.106.225,50 €  correspondientes a pagos realizados a las Entidades que asimismo se señalan, contabilizados en 2008 y 2009 como Trabajos realizados otras empresas “ cuenta nº 607000 y como Servicios“ cuenta nº 623003.

Para la Inspección El obligado tributario ha dado explicaciones de las operaciones facturadas pero no ha aportado ninguna justificación documental que pruebe fehacientemente la realidad, efectividad y fundamentalmente, la necesidad del gasto y su correlación con la obtención de beneficios en el ejercicio de su actividad económica”, conclusión esta que alcanza tras realizar un análisis pormenorizado proveedor por proveedor (Apartado B.- OPERACIONES RELACIONADAS CON LOS CONTRATOS SUSCRITOS CON LAS AUTORIDADES ANGOLEÑAS) de los concretos documentos y pruebas aportados por la Entidad y de las explicaciones ofrecidas, tras los reiterados requerimientos para ello, y ello con fundamento en la normativa y jurisprudencia que consta en el Fundamento de Derecho Cuarto: “Cuestiones que plantea el expediente”, punto 4) Deducibilidad de los gastos relacionados con contratos celebrados con Autoridades angoleñas”,  en el que se razona:

.......................................

4) Deducibilidad de los gastos relacionados con contratos celebrados con Autoridades angoleñas.

Como ya se ha descrito pormenorizadamente en el apartado g) de los antecedentes de hecho, el obligado tributario incluyó como gastos deducibles para determinar el Resultado Contable y la Base Imponible de los ejercicios 2008 y 2009 importes que totalizan 13.242.090,37 € y 12.106.225,50 €, respectivamente, correspondientes a gastos derivados de la subcontratación de servicios para la ejecución de los citados contratos con las autoridades angoleñas. El obligado tributario suscribió una serie de contratos con las autoridades angoleñas cuyo objeto fue: suministro de equipos para obras públicas, construcción de puentes y rehabilitación de carreteras.

De acuerdo con las manifestaciones, para la ejecución de tales contratos, subcontrató con una serie de empresas en las que se dan unas características comunes:

- Se trata de empresas extranjeras (de las que no ha podido obtenerse apenas información –existe poca o nula información en Internet-):

- NOM LDA: Portugal

- RAT LDA: Angola

- K LLC: Albany, New York (USA)

- CBS LDA: Madeira (Portugal)

- BES, LLC: Delaware (USA)

- Los servicios que prestan son: consultoría y promoción comercial, asistencia técnica, servicios técnicos, servicios relativos a contrato de suministro, …; no constando el detalle de los mismos en las facturas ni contratos aportados.

En algunas facturas se hace referencia a “certificación obra”, concepto que no se adecúa a una prestación de servicios, que es el concepto referido en el Contrato a que las mismas se refieren.

- El importe del Contrato, según los casos, consiste en una cantidad fija o una comisión/porcentaje sobre el precio del Contrato. En algún caso, el pago al “proveedor” es independiente de que el servicio contratado se preste. En general, el importe se percibirá por los “proveedores” en los mismos plazos y proporción en que el obligado tributario perciba la contraprestación del contrato suscrito con las Autoridades Angoleñas.

- Se definen como contratos/acuerdos de resultado y no de medios, por lo que el obligado tributario deberá realizar los pagos siempre y cuando pueda llevar a cabo en plenas condiciones de legalidad y sin traba alguna la ejecución de las prestaciones recogidas en los contratos suscritos con las Autoridades Angoleñas, independientemente de los servicios prestados.

El artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades –TRLIS- (B.O.E. del 11 de Marzo) dispone que:

“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores.

(…)

3.En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.(…)”.

El artículo 14 del TRLIS se refiere a los gastos que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles, estableciendo:

1.- No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

….

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”

…”.

Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS regula la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos. Los apartados 1, 2 y 3 del citado artículo disponen:

1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen,

atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con

independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

 

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

 

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

 

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”.

También cabe mencionar los artículos 133 “Obligaciones Contables. Facultades de la Administración Tributaria” y 143 “Facultades de la Administración para determinar la base imponible” del TRIS.

De la normativa citada se desprende que para la determinación de la base imponible se parte del resultado contable obtenido en el ejercicio, corrigiéndose dicho resultado por los ajustes extracontables que procedan.

Para su admisibilidad como partidas deducibles, los gastos deben ser susceptibles de su oportuna y suficiente justificación, que se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura.

Para la determinación de las bases tributarias en general, los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

En cuanto a los requisitos de deducibilidad de los gastos, tanto el TRIS, como su Reglamento de desarrollo, imponen una serie de condiciones de necesaria concurrencia que deben cumplir los gastos para poder considerarlos deducibles. En este sentido, para que un gasto tenga el carácter de fiscalmente deducible debe cumplir los requisitos de contabilización y efectividad, es decir, que esté contabilizado, se haya producido y sea justificado o justificable. La realidad y justificación del gasto constituyen, pues, principios básicos para considerar el mismo deducible de los ingresos.

La justificación del gasto mediante factura completa se recoge, además de en la propia normativa contable y en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en la normativa de facturación. Por otra parte, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles en los términos previstos en los preceptos legales. También se establece dicho gasto debe tener carácter de obligatorio.

En este sentido:

- Ya el Tribunal Supremo, en Sentencia de 7 de diciembre de 1995, F. Dcho 5º, establecía:

1º Que los mismos sean susceptibles de su oportuna y suficiente justificación, la cual se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura;

2º Que el gasto esté contabilizado. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional: que el gasto ha de ser efectivo, esto es, debe responder a una operación efectivamente realizada; por ello, no son admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables. Además de la justificación documental, incumbe al contribuyente la acreditación de la existencia y del importe efectivo de los gastos;

3º Imputación: los gastos deben ser objeto de imputación, en principio, al ejercicio en que se devengan.

- El Tribunal Supremo en Sentencia de 1 de octubre de 1997, Fundamento de Derecho Segundo, dispone: “Esta Sala tiene reiteradamente dicho (v.gr. Sentencia de 25 de enero de 1995) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos, así como su naturaleza y finalidad (…)”. En parecido sentido también se pronuncia la STS de 20 de septiembre de 1988.

- A este respecto, el Tribunal Supremo en Sentencia de 26 de julio de 1994, dispone: “la declaración de ingresos tiene una trascendencia fiscal positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Es por ello aceptable sin reservas, cualquiera que sea el vehículo en que se formule, sin perjuicio de su eventual comprobación al alza.

 

Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público”; por eso, “la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles”.

- El Tribunal Supremo en Sentencia de 16 de abril de 2013, en el mismo sentido señala:

Por ello, la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria, corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda la deducción pretendida”.

- Por tanto, además de esta justificación documental y de otra serie de requisitos que establece el RD Legislativo que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para la deducibilidad de los gastos, incumbe al contribuyente la acreditación de la existencia y del importe efectivo de los mismos.

- El artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, recoge, en el ámbito tributario, el principio general del derecho según el cual incumbit probatio qui dicit, no qui negat y, así dispone que, en el procedimiento de gestión, “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Siendo reiterados los pronunciamientos judiciales (del TS 16-11-77; 30-9-88; 27-2-89; 25-1-95; 1-10-97; 22-1- 00) que sientan la doctrina de que en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica, son carga de la administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de la cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Por lo tanto en un caso como el presente en el que el contribuyente es el que pretende hacer valer un derecho que le beneficia económicamente, como es el de deducirse fiscalmente ciertos importes, es a él a quien incumbe la carga de probar que se cumplen todos los requisitos de deducibilidad.

- Cabe hacer referencia también a las Sentencias del Tribunal Supremo:

* de fecha 10 de octubre de 2008, en la que establece: “…la documentación aportada, debido a la complejidad de las relaciones contractuales que como último fin se propone la comercialización y promoción de los productos elaborados por la recurrente, no acredita de forma indubitada la “realidad” de los concretos servicios prestados por la última de las sociedades que se alega perciben las “comisiones”, sino que aparecen como operaciones mercantiles entre diversas sociedades que enervan u obscurecen la realidad de la conexión entre “comisiones” y “servicios prestados”.”

* de fecha 15 de Noviembre de 2011, en la que se señala: “…o lo que es lo mismo no existe prueba de que se produjeran esos servicios que dice … haber recibido de …. Toda documentación tendente a acreditar un gasto susceptible de deducción por su propia naturaleza debe ser exhaustivo y detallado donde se relacionen el servicio prestado en qué consiste y a quién se abona, y ello es lo que no consta en el presente caso …”;

“…debiendo significarse que corresponde al sujeto pasivo la carga de acreditar no sólo la realidad de un pago o gasto, sino su obligatoriedad, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades”

 

* de fecha 20 de abril de 2012, manifestándose en los siguientes términos: “Toda documentación tendente a acreditar un gasto susceptible de deducción por su propia naturaleza debe ser exhaustivo y detallado donde se relaciones el servicio prestado y a quien y ello es lo que no consta en el presente caso, por lo que debe reputarse correcto el criterio de la sentencia recurrida de no considerar suficientemente acreditado la justificación del gasto ni la correlación de los ingresos, no siendo por tanto deducibles.”

* de fecha 28 de junio de 2012, que establece: “…nos encontramos ante un problema de falta de acreditación suficiente de los servicios que se remuneran o retribuyen.

Este Tribunal ha declarado en reiteradas ocasiones que no es suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos. …

 

En primer término, no se aporta documentación complementaria a las fotocopias de las facturas que permita verificar la efectividad del servicio recibido así como su necesidad.

 

Considera la Sala que el hecho de que no se aporte en ningún caso documento adicional alguno, consistente en proyectos, informes, dictámenes etc. Emitidos que constituyan el resultado del servicio que se dice prestado, y que en la mayoría de los casos tampoco se aporte el contrato a que se refiere la factura respectiva, son datos que conducen a pensar que, en efecto, no resulta debidamente acreditada la efectiva prestación de los servicios que motivan la emisión de las facturas enjuiciadas, …

 

En segundo término, respecto de las facturas obrantes en el expediente cabe señalar que no contienen una descripción detallada de los servicios prestados, ….

 

…. Considera la Sala que el hecho de que se trate de servicios de asesoramiento no implica que no dejen “rastro” alguno que pueda ser revelador de su existencia, …. Al margen de ello, no es que no sólo no se acredite, sino que ni siquiera se indica qué resultados tuvieron los servicios de asesoramiento prestados, ni en muchos casos cuál era su objeto y finalidad, indicaciones que habrían sido indispensables para adverar la credibilidad de lo que se manifiesta, que sin ellas queda ayuna de toda prueba.

 

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven”.

* de fecha 16 de abril de 2013 (mencionada anteriormente y referida, entre otro, a gastos relativos a “…operaciones de suministro de bienes en … a través de X), en la que, después de reconocer “…la existencia de una especial complejidad en las operaciones mercantiles internacionales, como las que se analizan en el presente litigio, que pueden implicar la existencia de pagos a diferentes mediadores en una operación de comercio exterior como la enjuiciada …”, dispone que “… tratándose en este supuesto de la deducibilidad fiscal de unos gastos por parte de una entidad española, todo lo concerniente a los pagos por comisiones, asesoramientos técnicos o jurídicos o demás servicios que puedan prestarse en el desarrollo de las actividades exportadoras, máxime cuando para ello se acude a la financiación o ayuda prestada por instituciones crediticias institucionales, deben ajustarse a la más estricta legalidad y exquisita transparencia”. Señalando, asimismo “… el concepto de “gasto deducible” va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo “para la obtención de los ingresos”, además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia”.

* de 22 de enero de 2014, que señala: “La prueba de esa realidad vital empresarial podrá ser más o menos compleja y difícil, pero esa complejidad y dificultad en modo alguno permite aceptar que estamos en presencia de un mecanismo que avale la relajación de las reglas que rigen la “carga de la prueba”. Contrariamente, tales complejidades y dificultades deben acentuar la búsqueda de medios que demuestren la realidad de hechos de difícil acreditación.”

 

En el caso que nos ocupa, los gastos correspondientes a las facturas emitidas por las sociedades NOM LDA, CBS LDA, RAT LDA, K LLC, y BES LLC, no pueden admitirse como deducibles por no haberse acreditado los mismos ya que:

-          No se ha aportado ninguna justificación documental adicional de los conceptos facturados en orden a acreditar su realidad.

- se desconoce a qué servicios concretos corresponden. El concepto de las facturas es tan genérico que no permite inferir los servicios concretamente prestados (ej: “prestación de servicios de consultoría y de promoción comercial” o “liquidación final do contrato suscrito entre las partes el día 10 de Diciembre de 2007”, “certificación de obra/asistencia técnica”).

- no se ha acreditado su correlación con los ingresos del ejercicio ni su obligatoriedad y necesidad, debiendo calificarse en consecuencia como liberalidades. De las actuaciones de investigación se desprende que los contratos celebrados con estas entidades intermediarias parecen difícilmente aplicables a los contratos-marco celebrados con las autoridades angoleñas.

En unos casos, por las contradicciones entre uno y otro documento contractual, por ejemplo, en uno de los contratos con las autoridades angoleñas se dice que PC SA es una empresa con experiencia en comercio exterior que viene desarrollando proyectos en la República Angoleña, especialmente en lo que se refiere a la venta y suministro de maquinaria y vehículos industriales, y sin embargo, en las estipulaciones del contrato con la empresa subcontratada, en este caso, CBS, se señala que PC carece en Angola de estructura suficiente para supervisar la entrega de determinados equipos y vehículos. Por otra parte, las condiciones del suministro por parte de PC son CIP, es decir, el precio incluye el suministro de los equipos en el puerto de destino con flete pagado y seguro cubierto, acabando por tanto, la obligación de PC con poner los efectos a disposición del comprador en el puerto de Angola. En este marco contractual, no se justifica la necesidad de subcontratar los servicios de otra empresa para que supervise la entrega de los equipos y vehículos suministrados. Esta última circunstancia se corrobora también en el contrato suscrito con BES.

En otros casos, como ocurre con la empresa RAT, el concepto que aparece en las facturas emitidas por la misma se refiere a un proyecto de construcción de puentes, cuando PC ya tenía un contrato previo con otra sociedad subcontratada para dicho proyecto, no siendo factible que los mismos servicios ya prestados por otra sociedad, lo sean también por RAT.

Idéntica situación se produce con los contratos establecidos con NOM y K: los servicios que se estipulan parecen más de planificación y puesta en marcha de “nuevos” proyectos que de ejecución de proyectos en curso ya adjudicados y en algunos casos casi finalizados, como lo son los acordados con las autoridades angoleñas.

El obligado tributario ha dado explicaciones de las operaciones facturadas pero no ha aportado ninguna justificación documental que pruebe fehacientemente la realidad, efectividad y fundamentalmente, la necesidad del gasto y su correlación con la obtención de beneficios en el ejercicio de su actividad económica. La notoriedad de las personas físicas que puedan haber intermediado o intervenido en los contratos con las entidades señaladas, no tiene ningún valor probatorio superior o especial ni exime de la debida justificación exigida por la normativa y la jurisprudencia de nuestro país.

Como consecuencia de todo lo expuesto, no se admite la deducibilidad de los gastos correspondientes a las facturas emitidas por las sociedades extranjeras ya enumeradas, debiendo incrementar la base imponible en los siguientes importes:

 

Incremento Base imponible ejercicio 2008 13.242.090,37 euros

Incremento Base imponible ejercicio 2009 12.106.225,50 euros

La Entidad por su parte, en su escrito de alegaciones ante este Tribunal de fecha 16 de marzo de 2015, concluye “en considerar probado la realidad de los gastos relativos a los proveedores señalados”[28], conclusión que alcanza tras realizar un análisis de los proveedores rechazados en relación con cada uno de los contratos  y considerando que se cumplen los  4 requisitos que exige el  TRLIS para que un gasto se considere fiscalmente deducible a efectos del IS, señalando lo siguiente:

 

1.Justificación del gasto mediante factura. Considera el alegante cumplido el citado requisito por haber aportado las facturas correspondientes, facturas que cumplen a su entender los requisitos exigidos en el artículo 6 del Reglamento de Facturación referidos a la descripción de las operaciones, invocando la Consulta Vinculante número V0422/2005, de 18 de marzo de 2005, que señala que no existe obstáculo legal alguno para que la obligación de consignar la descripción de las operaciones se cumpla haciendo mención en la factura a otros documentos que formen parte integrante de la misma en los que sí se consignen todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, y apelando a  la presunción de certeza de las facturas y finalmente apelando también a Consultas Vinculantes núm. V1670-08 de fecha 15 de septiembre de 2008, y V2259-06 de fecha 16 de noviembre de 2006, aduce que la normativa tributaria establece la factura o documento sustitutito como modo prioritario de prueba de los gastos, aunque no exclusivo, de modo que se pueden justificar por cualquier otro medio de prueba válido en Derecho.

 

2.Contabilización del gasto.: y 3.Imputación temporal concluye el alegante que:

 “ En el presente caso, en ningún momento se ha cuestionado estos  requisitos por lo que no cabe sino concluir que se ha cumplido con el mismo.”

 

4.Correlación con los ingresos.  Considera el alegante que  todos los servicios cuyos gastos se cuestionan en el Acta corresponden a servicios afectos directa y exclusivamente a dicha actividad, en la medida que han sido prestados para la gestión, desarrollo y consecución de proyectos promovidos por PC (hoy, AXY) en Angola. negando que la jurisprudencia del Tribunal Supremo resulta aplicable al caso en cuanto a la deducibilidad de los gastos cuestionados por no contener elementos comparables con los mismos.

Añadiendo finalmente un ultimo alegato para considerar que la Entidad (principio de libertad de prueba) ha aportado una serie de indicios que acreditan “que los gastos cuestionados eran reales y necesarios para la obtención de los ingresos”.

Por ser una cuestión de prueba, interesa en primer lugar recordar que la Entidad formuló reclamación (artículo 235.2 LGT[29]) sin haber presentado ante este Tribunal en el plazo de un mes notificado al efecto, atendiendo a la petición formulada por el reclamante (artículo 236.1 LGT[30]), ni con posterioridad, prueba adicional alguna y que la Inspección ya advirtió a esta en Diligencia nº 23 de 7 de julio de 2014 (apartado B) que:

Se pone en su conocimiento que una vez finalizado el trámite de audiencia y alegaciones no podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

 

Señalando el alegante en sede de este Tribunal que (página 113):

Considerando que en nuestro caso AXY ha aportado cuanta documentación obraba en su poder para acreditar la justificación y necesidad de los gastos controvertidos, de entenderse aplicable a nuestro caso dicha sentencia, tan sólo podríamos concluir que dichos gastos resultarían igualmente deducibles.

En primer lugar y, con el objeto de centrar el debate, ha de señalarse que se trata en el presente caso de gastos contabilizados en 2008 y 2009 por la Entidad en la cuenta nº 607000 como Trabajos realizados otras empresas“, y en la cuenta nº 623003 Servicios” integrantes de su resultado contable y, por ende, de la Base imponible declarada, en cuanto que la Entidad no realizó por este motivo ajuste extracontable alguno para determinación de ésta (articulo 10.3 del TRLIS).

Es por ello que, en primer lugar, procede realizar una referencia a la normativa contable y analizar si, contablemente, los gastos deben ser calificadas como tales  a efectos contables, vista la remisión que al efecto contiene el art. 10 del TRLIS (...el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas)

El PGC 2008 aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, PRIMERA PARTE,  MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD, 5.º “Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales”, dispone en relación al registro de pasivos y gastos lo siguiente:

 

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.

El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:

.......................

2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.

.......................................

4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad.

Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.

Por otro lado, en su QUINTA PARTE DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES, GRUPO 6: COMPRAS Y GASTOS, señala:

Aprovisionamientos de mercaderías y demás bienes adquiridos por la empresa para revenderlos, bien sea sin alterar su forma y sustancia, o previo sometimiento a procesos industriales de adaptación, transformación o construcción. Comprende también todos los gastos del ejercicio, incluidas las adquisiciones de servicios y de materiales consumibles, la variación de existencias adquiridas y otros gastos y pérdidas del ejercicio.

Y  dentro :

·         el Subgrupo 60 COMPRAS  :

Las cuentas del subgrupo 60 se adaptarán por las empresas a las características de las operaciones que realizan, con la denominación específica que a estas corresponda.

600/601/602/607. Compras de . . . . . . . . . .

Aprovisionamiento de la empresa de bienes incluidos en los subgrupos 30, 31 y 32.

Comprende también los trabajos que, formando parte del proceso de producción propia, se encarguen a otras empresas.

Estas cuentas se cargarán por el importe de las compras, a la recepción de las remesas de los proveedores o a su puesta en camino si las mercaderías y bienes se transportasen por cuenta de la empresa, con abono a cuentas del subgrupo 40 ó 57.

 

En particular, la cuenta 607 se cargará a la recepción de los trabajos encargados a otras empresas.

·         El Subgrupo 62: SERVICIOS EXTERIORES.

Servicios de naturaleza diversa adquiridos por la empresa, no incluidos en el subgrupo 60 o que no formen parte del precio de adquisición del inmovilizado o de las inversiones financieras a corto plazo.

....................

623. Servicios de profesionales independientes

Importe que se satisface a los profesionales por los servicios prestados a la empresa.

Comprende los honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como las comisiones de agentes mediadores independientes.

Según las Memorias 2008 y 2009 de la Entidad la contabilización o registro de  dichos gastos se lleva a efecto de acuerdo con los siguientes criterios:

4.10 Ingresos y gastos

De acuerdo con el principio de devengo, los ingresos y gastos se registran cuando ocurren, con independencia de la fecha de su cobro o de su pago, Ingresos por ventas y prestaciones de servicios.

Los ingresos se reconocen cuando es probable que la Sociedad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción y el importe de los ingresos y de los costes incurridos o a incurrir pueden valorarse con fiabilidad. Los ingresos se valoran al valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, deduciendo los descuentos, rebajas en el precio y otras partidas similares que la Sociedad pueda conceder, así como, en su caso, los intereses incorporados al nominal de los créditos. Los impuestos indirectos que gravan las operaciones y que son repercutibles a terceros no forman parte de los ingresos.

Dado que su actividad principal consiste en la realización de proyectos de importación y exportación cuya ejecución puede abarcar más de un ejercicio económico, la Sociedad utiliza el método del porcentaje de realización que consiste en ir reconociendo los ingresos y gastos derivados de los proyectos contratados a medida que avanza el estado de ejecución de los  mismos, de acuerdo con el principio contable de correlación de ingresos y gastos, siempre que los proyectos reúnan las siguientes características.

 

·         El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

·         Es probable que la Sociedad reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

·         El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad.

·         Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por  incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad

 

El porcentaje de realización se determina en función de los costes incurridos respecto a los costes totales estimados.

En aquellos proyectos en los que no se cumplen todas las condiciones anteriores, los ingresos se registran según el método del contrato cumplido.

En el caso de que las facturaciones realizadas superen el ingreso obtenido aplicando el porcentaje de realización, dicho exceso se registra como "Anticipos de clientes". Por el contrario, el importe correspondiente a los ingresos no facturados se registra formando parte del saldo de "Deudores Varios" en el balance.

• Los gastos incurridos en la apertura de nuevos mercados, así como aquellos  gastos comerciales o de cualquier otra índole incurridos en la elaboración y presentación  de propuestas para la consecución de futuros proyectos, son considerados gastos  del ejercicio, dada la dificultad en asegurar la adjudicación de los mismos o el periodo el que se realizaran ;"

Y tales anotaciones contables solo se sustentan por la Entidad en los documentos aportados por esta a la inspección facturas, contratos y medios de pagos.

El artículo 133. “Obligaciones contables. Facultades de la Administración tributaria” del TRLIS  exige:

1. Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

Y el Código de comercio en su título III, bajo la rúbrica “de la contabilidad de los empresarios”, artículos 25 y siguientes, establece que todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. Y, en concreto, su  articulo 30 establece que:

 1.   Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales.

No es cuestión controvertida en el presente expediente que la Entidad contabilizó un “pasivo”, pero sí lo es que la contrapartida del mismo fuera un gasto y, en concreto, un gasto por trabajos encargados a otras empresas, o por “Servicios en el desarrollo de su proceso productivo y vinculados o correlacionados con los ingresos, como así contabilizó la Entidad, y no una perdida .

Es por ello que conviene señalar que la conclusión alcanzada por la Inspección de falta de acreditación de los concretos servicios y efectivos servicios recibidos conduce no solo a rectificar la Base imponible declarada sino a considerar la existencia de un “error contable” (Norma de Valoración 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables [31]) , en el registro de un gasto incluido en su resultado contable, tanto de 2008 como 2009, donde fueron contabilizadas ciertas facturas cuyos importes fueron en parte objeto de ajuste por razón de periodidicacion, en cuanto que el desconocimiento por falta de acreditación de la contrapartida real del pasivo (pago realizado) no permite calificar  tampoco de correcta  la contabilización de la misma como gasto por trabajos encargados a otras empresas, y por “Servicios”, y de ahí que, en contra de lo señalado por la Entidad, sí es objeto de controversia todos y cada uno de los requisitos exigidos para admitir, contable y fiscalmente, la deducción de un gasto porque, precisamente, lo que se concluye es que este (los servicios que representa) no ha sido acreditado, ignorándose por tanto su devengo y su correcta imputación.

El artículo 38.1 letra d) Código de Comercio :

«se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro»,

  

El PGC 2008 Primera parte- Marco conceptual de la contabilidad  ,

3.º Principios contables,  dictado en su desarrollo determina

La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación:

................

2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro

 

4º Elementos de las cuentas anuales:

.............................................

Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos:

Desde la perspectiva fiscal, tal y como señala el alegante, el primer requisito para la admisión de la deducción fiscal de un gasto es el de su  justificación .

Justificación esta, deber probatorio que pesa sobre la Entidad reclamante[32], lo que esta no cuestiona, y deber que entiende debidamente cumplido, de un lado, con las facturas aportadas (medio de prueba prioritario, pero no exclusivo) que gozan a su entender de presunción de certeza respecto de los datos en ellas reseñados, y que cumplen los requisitos exigidos (el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, señala los datos o requisitos que toda factura debe contener, entre los que se encuentra "la descripción de las operaciones realizadas") y, de otro lado, apelando a  la  prueba por indicios.

El apartado 4 del articulo 106 “Normas sobre medios y valoración de la pruebade la LGT 58/2003 en su redacción original señalaba :

 4 . Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación  o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria

Articulo este objeto de nueva redacción por la Ley  34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y que textualmente señala:

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

 

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones

Modificación que según  la Exposición de motivos de la ley “precisa cuál es el valor probatorio de las facturas en el sentido establecido en la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, esto es, negando que las facturas sean un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones.”

Precisamente la Resolución de este Tribunal de fecha 3 de febrero de 2010 (RG 358/09), resolviendo un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, concluyó que “la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad.”

En el presente caso la Entidad ha aportado para justificar la deducibilidad de los gastos cuestionados y vinculados por ella, junto con otros gastos que no han sido cuestionados por la inspección , 5 Contratos, las facturas expedidas por Entidades domiciliadas en el extranjero (alguna de ellas en Angola) cuestionando la Inspección de forma razonada y razonable la efectividad de los servicios o trabajos que las mismas dicen documentar, supuestamente prestados o realizados estos  en Angola.

Contrato

Relación de los proveedores vinculados a este Contrato

Proveedores : gastos no acreditados 

a.- CONTRATO DE FORNECIMENTO DE EQUIPAMENTOS PARA LA REM NA

PROVINCIA DO KUNENE de fecha 20/05/2006 (denominado por AXY como Contrato 3CU).

relación de los proveedores vinculados a este Contrato (Diligencia nº 13) (Índice E.E.: Documentación 03/04/2014: EJECUCION PROY 3CU).

1.CBS LDA

2.NOM, LDA

b.- CONTRATO DE EMPREITADA INEA-2006 celebrado entre el INEA INSTITUTO DE ESTRADAS DE ANGOLA y PC, S.A. de fecha 21 de noviembre de 2006, (denominado por AXY Contrato nº 104).

relación de los proveedores vinculados a este Contrato (Diligencia nº 18), (Índice E.E.: Documentación 30/05/14: Dilig 12 Proyecto 104).

1.RAT LDA

2.NOM, LDA

3.K LLC

c.- CONTRATO DE EMPREITADA Nº 098/INEA-2006 entre el INEA INSTITUTO DE ESTRADAS DE ANGOLA y PC, SA. de fecha 8 de Septiembre de 2006 (denominado por AXY Contrato nº I98).

relación de los proveedores vinculados a este Contrato (Diligencia nº 19) (Índice E.E.: Documentación 06/05/14: Dilig. 12 Apto E1 Proyecto 98I).

1.RAT LDA

2.NOM, LDA

3.K LLC

d.- CONTRATO DE FORNECIMENTO REM ZONA CENTRAL entre el GOVERNO DA                                                           PROVÍNCIA DE HUAMBO DA REPÚBLICA DE ANGOLA y PC, S.A. de fecha 13 de Febrero de 2006 (denominado por AXY Contrato nº 807),

relación de los proveedores vinculados a este Contrato (Diligencia nº 13), (Índice E.E.: Documentación 03/04/2014: EJECUCION PROY 807.

1.BES LLC

2.NOM, LDA

e.- CONTRATO DE FORNECIMENTO REM ZONAS 1ª,2ª,3ª y 4ª entre el GOVERNO DA PROVÍNCIA DE HUAMBO DA REPÚBLICA DE ANGOLA y PC, S.A. de fecha 13 de Febrero de 2006 (denominado por AXY Contrato nº 817),

relación de los proveedores vinculados a este Contrato (Diligencia nº 13), (Índice E.E.: Documentación 03/04/2014: EJECUCION PROY 817.

1.BES LLC

2.NOM, LDA

Señala la Inspección que:

Se trata de empresas extranjeras (de las que no ha podido obtenerse apenas información –existe poca o nula información en Internet-).

 De un lado debe señalarse que Angora, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Adicional Primera. “Definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributariade la Ley 36/2006 de Medidas  y el  Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, no tiene la consideración de paraíso fiscal pero  “Tampoco Puede Calificarse Como Un País Con  Efectivo Intercambio De Información Tributaria” al no tener España vigente un convenio para evitar la doble imposición con dicho país figurando además en la “LISTA ACTUALIZADA GAFI DE LAS JURISDICCIONES NO COOPERADORAS  EN LA LUCHA CONTRA  EL BLANQUEO DE CAPITALES Y LA FINANCIACIÓN DEL TERRORISMO”.

Tal y como señala el Acto de liquidación:

En el Auto del Juzgado Central de Instrucción Uno de la Audiencia Nacional de fecha 24 de mayo de 2011se recoge, entre otro, lo siguiente:

<<…Es, además, importante señalar que, según lo actuado, Angola no ha colaborado ni colaborará para acreditar extremo alguno de los hechos. Y en el presente caso sería indispensable. …>>.

Señala la Inspección que :

- Los servicios que prestan son: consultoría y promoción comercial, asistencia técnica, servicios técnicos, servicios relativos a contrato de suministro, …; no constando el detalle de los mismos en las facturas ni contratos aportados.

En algunas facturas se hace referencia a “certificación obra”, concepto que no se adecúa a una prestación de servicios, que es el concepto referido en el Contrato a que las mismas se refieren.

- El importe del Contrato, según los casos, en una cantidad fija o una comisión/porcentaje sobre el precio del Contrato. En algún caso, el pago al “proveedor” es independiente de que el servicio contratado se preste. En general, el importe se percibirá por los “proveedores” en los mismos plazos y proporción en que el obligado tributario perciba la contraprestación del contrato suscrito con las Autoridades Angoleñas.

- Se definen como contratos/acuerdos de resultado y no de medios, por lo que el obligado tributario deberá realizar los pagos siempre y cuando pueda llevar a cabo en plenas condiciones de legalidad y sin traba alguna la ejecución de las prestaciones recogidas en los contratos suscritos con las Autoridades Angoleñas, independientemente de los servicios prestados.

Tal y como se ha señalado, el articulo 106.4 de LGT 58/2003 exige como medio de prueba de justificación prioritario cuando se trate de los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, de factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación y que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

En este sentido debe señalarse que el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, regula en su TÍTULO IObligación de documentación de las operaciones a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido”, y en el TÍTULO II “Obligaciones de documentación a efectos de otros tributos, señala expresamente:

Artículo 25. Aplicación de las disposiciones del título I.

Las disposiciones contenidas en el título I resultarán aplicables a efectos de cualquier otro tributo, sin perjuicio de lo establecido por su normativa propia y por el artículo 26.

Asimismo, la Disposición adicional Primera.Deberes de facturación en otros ámbitos” determina:

Lo dispuesto en este reglamento ha de entenderse sin perjuicio de cuantos otros deberes sean además exigidos en cuanto a la expedición y entrega de factura por parte de los empresarios y profesionales en el ámbito mercantil, del régimen de sus actividades profesionales o a efectos de la defensa de los consumidores y usuarios.

En relación con ello resulta evidente a juicio de este Tribunal y en contra de lo que la Entidad aduce que las facturas aportadas no cumplen  los requisitos señalados en la normativa tributaria .

Así el Artículo 6.ºContenido de la facturas”, señala por lo que aquí interesa:

1.            Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

....................

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

........................

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

.........................

i)      La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

(...)

3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al impuesto o de que el sujeto pasivo del impuesto correspondiente a aquélla sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas

Y el Artículo 9.ºPlazo para la expedición de las facturas o documentos sustitutitos determina”.

  1. Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser expedidos en el momento de realizarse la operación.

................

Las facturas aportadas contienen una  descripción genérica y no detallada de los concretos servicios o prestaciones que supuestamente documentan las mismas, pagadas por AXY, y que figura en ella como “destinatario” de las operaciones y respecto a los cuales no dispone la Entidad como así ha reconocido de mas documentación o justificantes.

Siendo evidentes además de la falta de acreditación, las contradicciones en que incurre la Entidad en las explicaciones ofrecidas.

Por lo que a  NOM, con domicilio en Portugal, se refiere, emitió esta Entidad 5  facturas, contabilizadas como gasto en la. cuenta de nº 607000 “Trabajos realizados por otras empresas” , salvo una de ellas, contabilizada en  cuenta de  nº y 623003 “Servicios y objeto de Ajustes por periodificación”, por el concepto de Prestaçao de serviços de consultoria e de promoçáo Comercial sin mas detalle ni especificación (como ella misma reconoce en el escrito de alegaciones ante este Tribunal, página 92[33]), concepto este que, además de no corresponder al detalle del Contrato Marco aportado ni hacer mención al mismo, es discrepante con las explicaciones ofrecidas por la Entidad, señalando ésta (página 88 y siguientes):

b.2) Contrato entre PC(hoy AXY) y NOM, LDA.

Tal y como esta parte manifestó en las alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el acta incoada en disconformidad, la Sociedad NOM, LDA. (en adelante, NOM), con sede en Luanda, se dedica, entre otros, a prestar servicios de información para la industria de la construcción.

...

A mayor abundamiento, tal y como esta parte manifestó en las alegaciones al acta, la necesidad de contratar un agente a los efectos de llevar a cabo la consecución de los distintos proyectos en Angola, responde a la necesidad de tener un contacto local que colabore y oriente las gestiones en dicho territorio, tanto por la falta de estructura y medios con los que cuenta BA en Angola, como por la propia situación política, económica y financiera del país, que hacen imprescindible la contratación de agentes locales sin los cuales la consecución de los proyectos seria prácticamente imposible.

Tal y como esta parte ha manifestado en reiteradas ocasiones a la Inspección, el presidente de NOM, don Dm..., es una persona profesionalmente muy conocida en los medios financieros angoleños y españoles. Es accionista mayoritario del Banco A de la República Democrática de Santo Tomé y Príncipe. Ha sido vicepresidente del Banco Nacional de B, alto funcionario del Ministerio de Finanzas, del Tesoro Público del Gobierno de B, y consejero del banco público Banco CC(CC).

Las labores que realiza Bx...son múltiples: gracias a su conocimiento íntimo de la complicada burocracia angolana, detecta y promueve oportunidades de financiación para el desarrollo de proyectos en la República de Angola, prepara y supervisa los expedientes que debe tramitar el departamento de planificación de los diversos entes compradores, para su posterior remisión al Ministerio del Plano (planificación) a efecto de su inclusión en el Programa de Investimentos Públicos ("PIP") y Presupuestos Generales del Estado ("OGE").

Una vez aprobadas la operaciones, las sigue para materializarlas en el Ministerio de Finanzas a través de las líneas firmadas por los bancos españoles con el CC, se asegura de que el Tesoro Público ponga a disposición del Ministerio de Finanzas los fondos en divisas para pagar los gastos legales y comisiones de los bancos, sin los cuales las operaciones no entrarian en vigor. Más aun, cuando Angola se retrasa en los pagos, colabora en "desatascarlos" interviniendo ante los organismos competentes, ya que, de  contrario, las operaciones se verian interrumpidas por los bancos y por la Compañía Española de Seguros de Crédito a la Exportación (CESCE). De hecho, como gran servicio a Angola y España, organizó la creación de un registro de la deuda externa angolana con nuestro país para que todos los vencimientos de principal e intereses fueran conocidos y cumplidos.

 

Esta última actividad de control de la deuda tiene un impacto adicional muy beneficioso para el Grupo X, ya que algunos de los bancos con los que opera el Grupo les pignoran ciertas cantidades no cubiertas s por las compañías de seguros de crédito públicas y privadas, y no son devueltas hasta que no paga el Organismo Angoleño.

La labor de Dm... en la consecución con éxito de los proyectos llevados a cabo por el Grupo X es tan importante, que ha intervenido en la práctica totalidad de los contratos obtenidos con el Gobierno Angoleño. A través de él se han instrumentado la gran mayoría de las líneas de crédito de España a Angola, tanto pública como privada.

Todos los bancos españoles sin excepción que han operado en Angola (Banesto, BBV A, Fortis España, Banco Arabe-Español, Deutsche Bank SAE, España Expansión Exterior -empresa resultante de la fusión de Sirecox y Focoex-, etc.) han usado los servicios de Dm... para promocionar e implantar las líneas españolas en dicho país. Es un hecho que sin su intervención, España jamás hubiera obtenido la posición y el respeto de los que hoy disfruta.

Las alegaciones de la Entidad se refieren a los presuntos beneficios que tales servicios prestados al parecer por una persona física generaron en todas las empresas del Grupo X, o incluso en Entidades Bancarias, lo que igualmente permite cuestionar, de ser cierto lo que se alega, y que no resultado probado, que el destinarlo de tal servicio o beneficiado por el mismo sea la Entidad AXY.

Por lo que a CBS LDA, con domicilio en Madeira (Portugal), se refiere, la Entidad AXY contabiliza en 2008 un gasto contable en cuenta nº 607000 “Trabajos realizados por otraspor importe de 156.352,47 €, justificado tan solo parcialmente por la Entidad con la aportación de una factura nº 8 emitida por CBS LDA, de fecha 10 de Septiembre de 2008, e importe 118.342,20 € por el concepto  de Liquidación final do contrato suscrito entre las partes el día 10 de Diciembre de 2007” y con la aportación de un Contrato de arrendamiento de servicios y subcontratación suscrito entre CBS LDA y PC S.A. en fecha 10 de diciembre de 2007.

Correspondiendo el importe restante a un cargo de 38.010,27 € en concepto de provisión con abono a la cuenta 400900 “Facturas pte. recibir”, sin que conste aportada respecto a esta provisión ningún documento justificativo.

Rechaza la Inspección la acreditación de la realidad del servicio prestado, de un lado, por razón del  concepto genérico que figura en la factura, y de otro, porque los presuntos servicios prestados según el contrato aportado vendrían referidos a supervisar la entrega de los equipos y vehículos pactados con el Gobierno de la Provincia de Kunene, servicios estos que según el Contrato suscrito entre PC SA con el Gobierno de la Provincia de Kunene no serian necesarios prestar al establecer este que las condiciones de suministro son CIP y el puerto de destino Ondjiva. Lo que implica que el precio incluye el suministro de los equipos puestos en el puerto de destino (Ondjiva) con flete pagado y seguro cubierto, siendo a cargo del Gobierno de Kunene la descarga y despacho aduanero de los equipos, obtención de las licencias de importación y pagos de impuestos aplicables. Es decir, la obligación de PC SA, según contrato, acababa con poner los efectos a disposición del comprador en el puerto de Angola.

La Entidad, en su escrito de alegaciones ante este Tribunal (página 87) se limita a  citar el Auto n° 196/11 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional concluyendo que “el mismo  contiene manifestaciones expresas sobre ciertos hechos que afectan a la deducibilidad -desde el punto de vista fiscal- de los gastos discutidos en la propuesta de regularización. A través de dichas manifestaciones queda fuera de toda duda la realidad de los contratos y los pagos efectuados objeto de las Diligencias Preliminares, así como la necesidad de aquellos gastos para la consecución de las posteriores adjudicaciones de obra pública efectuadas por la Administración angoleña”. Auto este que, según señala la propia Inspección, no viene referido al Contrato de arrendamiento de servicios y subcontratación suscrito entre CBS LDA y PC S.A. de  fecha 10 de diciembre de 2007, sino a otro distinto de fecha 01/07/2006.

Por lo que  K  LLCcon domicilio en  Albany, New York (USA), se refiere, la Entidad AXY contabiliza en 2009 un gasto contable en cuenta nº 623003 “Servicios por importe de 1.500.000,00 €, justificado por la Entidad con la aportación de una factura nº 20/09 emitida por K LLC, de fecha 8 de Noviembre de 2009, por el  concepto de “Prestaçao de Serviços Técnicos para a reconstrucçao e a re-habilitaçao dos pontes para a empresa I.N.E.A. (Instituto de Estradas de Angola) em virtude do Contrato estabelecido entre ambas as parte”, y con la aportación de Contrato de servicios de consultoría para contrato de suministro suscrito entre K LLC y PC S.A. en fecha 19 de Septiembre de 2007.

Rechaza la Inspección la acreditación de la realidad del servicio prestado, de un lado, por razón del concepto genérico que figura en la factura y, de otro, porque los supuestos servicios prestados según el contrato aportado vendrían referidos a prestación de servicios que resulten necesarios para que PC participe en la licitación de referencia (Proyecto 104) en condiciones de máxima competencia, realizando una adecuada oferta y el Proyecto 104 ya había sido adjudicado a PC SA cuando se firmó el Contrato de servicios de consultoría entre PC  y  K.

Respecto a K insiste el alegante en que:

 

Con fecha 19 de septiembre de 2007, PC firmó con K –sociedad de nacionalidad estadounidense con sede social en Albany, Nueva York- un contrato de servicios de consultoría para contrato de suministro en relación con el "proyecto de rehabilitación de Puentes destruidos por la guerra con el Instituto de Estradas de la República de Angola (INEA) ".

En virtud del mismo, K se obliga a realizar cuantos estudios y gestiones resulten necesarias para que PC, S.A. participe en la licitación de referencia en condiciones de máxima competencia y le proveerá para ello de la información necesaria sobre la geografía física y el clima de la República de Angola que permita la óptima localización de los equipos objeto del proyecto que se desea acometer.

Añadiendo a ello las siguientes explicaciones:

Con base en el referido contrato, las partes se ligan en una relación de arrendamiento de servicios, que es un contrato de resultado y no de medios, en el sentido de que con independencia de las gestiones que realice y de los servicios que le preste K en virtud de lo pactado en el presente contrato, PC, S.A. únicamente resultará obligada a pagar una contraprestación económica a la compañía K si puede llevar a cabo en plenas condiciones de legalidad y sin traba alguna la ejecución de las prestaciones recogidas en el contrato administrativo mencionado objeto de la eventual adjudicación. Adjudicación que debe realizarse de conformidad con las condiciones especificadas en la oferta que PC, S.A. presente a la licitación; si no se realizara la adjudicación. Adjudicación que debe realizarse de conformidad con las condiciones especificadas en la oferta que PC, S.A. presenta a la licitación; si no se realizara la adjudicación del concurso en la forma expresada, PC, S.A. no vendrá obligada a pagar contraprestación alguna a la compañía K, salvo en el supuesto de que llegue a firmar con la administración actuante un contrato administrativo de adjudicación en otras condiciones.

El importe de la contraprestación que PC, S.A. deberá pagar a la compañía K en los supuestos contemplados en la cláusula anterior será de 1.500.000 euros.

 

El pago de la contraprestación, resultaría exigible en el momento en que, realizada la adjudicación del concurso a favor de PC, S.A. y firmado el correspondiente contrato administrativo, en las condiciones anteriormente expuestas, se hayan obtenido todas las autorizaciones y permisos necesarios para iniciar sin traba alguna la ejecución del contrato y esté plenamente en vigor la financiación del mismo y será satisfecha a prorrata de embarques.

De las palabras transcritas se desprende que a juicio de la Administración el hecho de que el contrato celebrado con K sea de fecha posterior al suscrito con INEA, hace que las operaciones derivadas del mismo no puedan referirse al contrato suscrito con INEA para la reconstrucción de los puentes.

Nótese que en Angola durante los años objeto de inspección, existía un ambiente de posguerra, por lo que era habitual la existencia de acuerdos verbales, que se plasmaba a posteriori en un contrato escrito.

Como ya se ha expuesto en la introducción del entorno angoleño en el que se celebraron estos contratos, la forma de poder prestar estos servicios en ese país implica que hasta que no se tiene un contrato suscrito con las autoridades contratistas del mismo, en este caso el Instituto de Estradas de Angola, no se puede obtener la confirmación por parte de los subcontratistas intervinientes ni tampoco la financiación necesaria para llevar a cabo los proyectos. Ya se ha explicado que dada la situación de Angola en los años 2005 Y 2006, recién terminada la guerra civil, la negociación con todas las partes intervinientes se realizaba de manera paralela, es decir, una vez iniciadas las conversaciones con el Gobierno de Angola, o la institución correspondiente, se comenzaba el proceso de negociación de obtención de financiación (ni las entidades bancarias ni las compañías aseguradoras financian ni aseguran sin tener un contrato firme con las autoridades correspondientes), y al mismo tiempo se comienza a negociar con los subcontratistas, pero no se cierra el contrato con ellos mientras el contrato principal, como en este supuesto 10 es el firmado entre PC, S.A. y eIINEA, esté cerrado. Este el motivo de que la fecha del contrato suscrito con K sea de fecha posterior al celebrado con K, sin que ello impida que el contrato de K pueda referirse al principal, ni mucho menos que los servicios prestados y recogidos en las facturas aportadas puedan ser aplicadas al contrato con INEA.

 

Tampoco impide la consecución de los objetivos fijados en el contrato firmado con K el hecho de que la firma del mismo sea posterior al que los trabajos se refieren (2007 frente a 2006). Si bien en el contrato suscrito con K aparece como objeto la realización de todos los servicios necesarios para participar en la licitación del proyecto con INEA, ya se ha explicado de manera reiterada que las negociaciones en Angora tenían lugar de manera paralela y que para obtener esos contratos es necesaria la intervención de entidades o contratistas locales con los que en la mayoria de las ocasiones se llegaba a un acuerdo de forma verbal y previa a la plasmación de los mismos en un contrato por escrito.

Como anteriormente se señaló respecto de NOM, prueba concluyente de la acreditación de la efectividad y necesidad del gasto es la intrascendencia de estos contratos en la labor acusadora del Ministerio Fiscal por presunto delito contra la Hacienda Pública.

Tal Y como esta parte manifestó a la Inspección, K es una sociedad cuyo accionista es un ciudadano portugués residente en Angola -Ax...-. Ax..., junto con Lx..., es a su vez accionista del Grupo O. Los pagos hechos a esta sociedad se entienden enmarcados dentro de los acuerdos suscritos entre el Grupo X y el Grupo O.

 

Tal y como se menciona en los contratos presentados a la inspección, en el año 2004 el Grupo X estaba interesada en introducirse en el mercado de Angola y para ello se pone en contacto con el Grupo O, con una gran experiencia en el desarrollo de proyectos en dicho país. Tras dicho contacto, ambos Grupos llegan a la conclusión de que la puesta en común de las experiencias de cada uno puede favorecer al crecimiento de ambos y deciden ayudarse mutuamente y compartir los resultados obtenidos de los proyectos que desarrollen a futuro. Dado que el acuerdo de colaboración es general y de alcance global para los proyectos que se consigan, ambas partes entienden que la fórmula que mejor se adapta a sus intereses es la de "cuenta en participación" o "consorcio" de tal modo que en los proyectos que sean asignados y se ejecuten por una de las partes, la otra recibirá el 50% de los resultados del proyecto como contraprestación a los servicios y ayuda prestada.

Con carácter general, los servicios que se acordaron y se han venido prestando por el Grupo O para X consisten básicamente en la promoción de operaciones en Angola en los sectores de interés para X, iniciando las gestiones de las mismas para que posteriormente X pueda ejecutarlas. A su vez, los servicios aportados por parte de X consisten en el asesoramiento de cara a la obtención de financiación necesaria para los proyectos ejecutados por el Grupo O.

Respecto de la aportación del Grupo O, X valoraba de forma muy significativa, que siendo un importante Grupo español (con una cultura empresarial similar), tenía una prolongada trayectoria de más de veinte años en el mercado angoleño, así como el conocimiento y contactos a alto nivel de los posibles clientes, tanto en el ámbito público como privado, y contaba con la infraestructura necesaria también a nivel local con Angola.

Resulta obvio que en dicho momento inicial, el Grupo X carecía de todos estos factores, y que claramente han contribuido en gran medida al crecimiento exponencial de su presencia en el mercado angoleño. De hecho, una vez que X ya adquirió cierta presencia en Angola, ambas partes deciden reducir el porcentaje de participación en beneficios inicialmente convenido del 50% al 37,5%, con el fin de compensar los riesgos y esfuerzo financieros que asume la parte que efectivamente ejecuta cada operación.

En todo momento, se podrá comprobar que los pagos efectuados a todas las sociedades del Grupo O, incluyendo también a esta sociedad K, se corresponden a los acuerdos que rigen las relaciones del Grupo X. Cada parte indicaba a la otra las sociedades intervinientes y el desglose de los importes correspondientes a cada una.

Pues bien, las extensas alegaciones de la Entidad no permiten tampoco dar por acreditados los supuestos servicios prestados, ni la fecha de estos, ni el presunto beneficiario de los mismos .

Por lo que a BES, LLC, con domicilio en Delaware (USA), se refiere, emitió esta Entidad 4  facturas  contabilizadas como gasto en la cuenta de  nº 607000 “Trabajos realizados por otras “, y en la   nº  623003 “Servicios” y objeto de Ajustes por periodificación, por el concepto de As stablished on our agrement "Acuerdo de Prestación de Servicios" dated May/25/2006, our services in Angora redatedto the contract “Suministro de equipos de obras públicas de diversos fabricantes españoles, para la rehabilitación de carreteras secundarias y terciarias en la Zona Central de la Provincia de Huambo”.

Nº FACTURA

FECHA

IMPORTE $

IMPORTE €

119

26/06/2008

178.723,32

113.612,09

105

24/06/2009

993.594,17

708.242,87

118

 26/06/2008

268.640,19

170.771,08

104

 24/06/2009

1.496.955,51

1.067.043,36

Aportándose asimismo Acuerdo de prestación de servicios en la República de Angola suscrito entre BES y PC, S.A en fecha 25 de Mayo de 2006.

Rechaza la Inspección la acreditación de la realidad del servicio prestado, de un lado, por razón del concepto genérico que figura en la factura, sin detalle ni justificación alguna de los presuntos servicios prestados, que según el contrato aportado se referían a servicios en Luanda y en Huambo y apoyos logísticos para su personal y el de sus empresas representadas, y según la cláusula 1ª relativa al objeto, donde se enumeran los servicios que serian prestados por BES de  disponibilidad de oficina y administración, concertación de citas con el Gobierno Provincial de Huambo, reserva de hotel y de billetes de avión, tanto para el personal de PC como de las empresas participantes, obtención de la Licencia de importación de Angola, recepción y entrega de documentos relativos al Contrato, identificación de empresas locales para el mantenimiento y servicio posventa, y de otro, porque los presuntos servicios prestados se vinculan con la Entidad AXY  con el contrato de suministro de equipos de obras públicas suscrito entre ella y el Gobierno de la Provincia de Huambo con fecha 13 de febrero de 2006,  estableciéndose en este que la obligación de PC acababa con poner los equipos a disposición del Gobierno Provincial de Huambo en el puerto de Lobito, Angola, siendo responsabilidad del Gobierno Provincial de Huambo la descarga y despacho aduanero de los equipos, obtención de las licencias de importación y pago de los impuestos aplicables.

La Entidad, en su escrito de alegaciones ante este Tribunal (página 103), manifiesta lo siguiente :

Si bien es cierto que la literalidad del contrato suscrito con el Govemo da Provincia de Huambo tanto en la cláusula segunda como en las adendas posteriores hacen referencia a que el contrato se realizará en condiciones CIF (Cost, lnsurance and Freight, o Coste, Seguro y Flete) y las obligaciones de PC, S.A. en el contrato se limitan al transporte de los materiales hasta el puerto de Lobito, siendo el resto de obligaciones, tales como la descarga del Gobierno, la realidad es bien diferente en la práctica.

Tal y como expusimos en los antecedentes sobre la situación de Angola en el momento de celebración de los citados contratos, y tal y como acreditan los diferentes informes a los que se ha hecho referencia en este escrito (algunos adjuntados y otros indicando la fuente), el transporte de las mercancías a los diferentes puertos no es tan sencillo ni pacifico como puede darse en España o en otro cualquier país de la Unión Europea. Por ejemplo se destaca la complicación y congestión del Puerto de Luanda que carece de la capacidad necesaria para hacer frente a los crecientes volúmenes de importación, retrasando la entrega de materiales obstaculizando el acceso al puerto. Se pensó en 2007 que la utilización del Puerto de Lobito, entre otros, sería una vía de solución al anterior problema, pero la situación seguía siendo acuciante. Diferentes medios locales destacaron que las condiciones de transporte en Angola eran preocupantes desde el punto de vista del comercio exterior, por lo que en muchos casos era necesario acudir a entidades locales para poder colocar sus mercancías en el país. De hecho para poder asegurar la realización de los proyectos han sido necesarios varios desplazamientos a Angola por parte de los trabajadores de la compañía española. Se ha tenido que contar con la presencia en el lugar de celebración de las obras para asegurar que las mismas se llevaran a cabo, dato este que no se incluía en ninguno de los contratos aportados, pero que han tenido lugar dada la complejidad de los trabajos en Angola.

En esta situación, que las condiciones sean CIP o CIF o cualquier denominación de la nomenclatura incoterms que se quiera utilizar no se corresponderá con la realidad del momento en el que dichos contratos fueron suscritos. De hecho muchos contratos se modificaban sobre la marcha, de manera verbal en el momento de llegada al puerto de la correcta mercancía, porque lo que se pretendía es que el contrato principal, para la reparación de las carreteras por ejemplo llegara a su fin. Y tanto es así que esta es la situación que se pretendía, a pesar de los términos del contrato, que las obras finalizaron tal y como estaba previsto, lo cual es prueba de que, tal y como se expondrá más adelante, todo lo anterior era necesario para lograrlo. De no contar con estos servicios prestados por BES, entre otros, las obras hubieran sido de imposible ejecución.

Es por todo lo anterior que los servicios prestados por BES se refieren perfectamente al contrato principal, siendo los mismos, absolutamente necesarios para la consecución del objeto del citado contrato.

Tal y como esta parte manifestó ante la Inspección, BES, es una sociedad cuyo accionista es Don Px...exdirector comercial de ZX, Asociación Nacional de Fabricantes de bienes de equipo.

Don Px..., en colaboración junto con Don Cx...(este último a través de la sociedad EX), propusieron al Grupo X la promoción de los proyectos 807 y 817 ya que conocían bien los planes de inversión y la logística necesaria para operar en la provincia de Huambo, en la que el Grupo X no había operado hasta el momento.

Conviene señalar que en Angola, aún en fase de reconstrucción debido a los estragos de la guerra, en cada provincia existían condiciones muy distintas de inversión y logística.

La labor del Grupo X consistía en suministrar, embarcar y financiar de forma competitiva, y la de ambos promover la venta de los equipos ofertados y asegurar la logística y puesta a disposición y en marcha de los equipos entregados.

En ningún momento se desplazó personal de nuestra empresa a la provincia de Huambo, por lo que toda la operativa desde la oferta y su aceptación, y a partir del embarque fue el servicio prestado.

Suponemos que al tratarse de ciudadanos españoles, habrán cumplido con sus obligaciones ante la Hacienda Pública española (hecho que está fuera del alcance de esta parte y que compete, en todo caso, a la Administración tributaria).

Pues bien, también en este caso, como en el caso anterior, las extensas alegaciones de la Entidad no permiten tampoco dar por acreditados los supuestos servicios prestados, ni la fecha de estos, ni el presunto beneficiario de los mismos.

Por lo que a RAT,  con domicilio en Angola, se refiere, emitió esta Entidad las 12 facturas que detalla la Inspección, y objeto de Ajuste por periodificación, por el concepto de “asistencia Técnica” “Certificación de obra” y  “pago a cuenta asistencia Técnica “, habiendo aportado fotocopia de sendos Contratos de prestación de servicios de asistencia técnica local de fecha  5 de septiembre de 2007  y 21 de enero de 2008

En sus alegaciones al TEAC insiste el alegante en señalar que:

 El Auto n° 196/11 de la Sección Cuarta de la Sala de 10 Penal de la Audiencia Nacional contiene manifestaciones expresas sobre ciertos hechos que afectan a la deducibilidad - desde el punto de vista fiscal- de los gastos discutidos en la propuesta de regularización.

A través de dichas manifestaciones queda fuera de toda duda la realidad de los contratos y los pagos efectuados objeto de las Diligencias Preliminares, así como la necesidad de aquellos gastos para la consecución de las posteriores adjudicaciones de obra pública efectuadas por la Administración angoleña”

Dado que, como este Tribunal ha señalado, ninguna vinculación tiene la Inspección con las consideraciones efectuadas en dichos Autos en los que se acordó el sobreseimiento, sin contener hechos probados, ni mucho menos pronunciarse aquellos, por ser ajenos a su objeto sobre la realidad de los  servicios prestados a AXY.

 

 No acreditan tampoco las facturas aportadas la fecha o fechas en que tales pretendidas prestaciones o servicios se realizaron, pues solo consta la fecha de emisión de las mismas, lo que no  es sinónimo de realización del servicio en cuanto que estas pueden documentar, como de forma expresa así documentan algunas, un “pago anticipado“, pago que sí ha sido realizado, ni del lugar de prestación de los mismos, necesario además para la correcta localización de tales servicios o prestaciones a efectos de los correspondientes impuestos indirectos (sea IVA español o sea el Impuesto a consumo existente en Angola), sin que por cierto exista la mas mínima mención a ello en las facturas tal y como exige el citado Artículo 6.º .3 , o necesario también para determinar la correcta tributación afectos de IRNR[34] de las rentas satisfechas a estas Entidades no residentes, siendo incluso llamativa la mención hecha en algún caso por la Entidad a los socios de estas.

Llamativo es también que siguiendo la Entidad el criterio contable para su imputación del método del porcentaje de realización, realizando como ha realizado ajustes por peridificación de facturas, no pueda esta acreditar en modo alguno esa correlación entre los trabajos realizados por otras empresas y correlacionados, según aduce, con los ingresos obtenidos en 2008 y 2009 .

Contrasta la parquedad de estas facturas con los requisitos que a otros  proveedores si demanda la Entidad. Y así, a titulo de ejemplo, se remite este Tribunal a la confirmación al proveedor TA SL de los datos de su pedido (folio 2816 y siguientes caja 5/6).

Debe recordarse al respecto que no cuestiona la Inspección otros gastos soportados por la entidad, vinculados a los 5 Contratos celebrados por AXY con las Autoridades angoleñas, de donde se infiere que realmente lo controvertido no es, en palabras de la Entidad, la necesidad de ciertos servicios o trabajos que se admiten se prestaron por los proveedores no cuestionados y que permitieron obtener los ingresos declarados, sino si los pasivos asociados a las facturas aquí controvertidas y pagados, tienen como contrapartida un gasto o su contrapartida pudiera ser el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo .

O si incluso tratándose de un gasto, la razón de este no es la de trabajos realizados por otras empresas o servicios vinculados con su actividad tal y como esta contabilizó y no prueba, sino una “perdida “, cuyo reconocimiento contable procedería (cuenta 678. Gastos excepcionales) pero fiscalmente resultaría no deducible por tratarse de una liberalidad (artículo 14.1 e) del TRIS ) tal y como la Inspección señala.

Respecto al deber probatorio que pesa sobre la Entidad referido a la realidad de las operaciones que supuestamente documentan las facturas puede traerse a colación reciente  Sentencia del  Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014, RC 1511/2013, (seguida en reciente AUDIENCIA NACIONAL Sentencia 105/2016, de 25 de febrero de 2016, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 484/2013) donde se reitera su doctrina al respecto :

El punto de partida del razonamiento debe ser, pues, que la mencionada compañía no presentó pruebas que acreditasen la efectividad, la realidad y la necesidad de los gastos fiscalmente deducidos para la obtención de los ingresos declarados. Se ha de recordar en este punto que, ya bajo la vigencia de la Ley 61/1978 (artículo 13 y 14), para que un gasto tuviera el carácter de deducible fiscalmente debía ser necesario para la obtención de los ingresos, además de real o efectivo. No bastando a tal efecto con estar contabilizado, porque el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), disponía que «toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente». Esta configuración no varió bajo la vigencia de la Ley 43/1995, que vinculó el concepto de gasto fiscalmente deducible a su carácter de necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia, según hemos recordado, entre otras muchas, en la sentencias de 25 de noviembre de 2011 (casación 594/09 , FJ 4º), 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11, FJ 2 º) y en dos de 11 de marzo de 2013 (casaciones 3854/10 y 3858/10 , FFJJ 8º y 3º, respectivamente).

Pues bien, en virtud del artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en la disciplina del artículo 105 de la Ley 58/2003 ), correspondía al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretendía, conforme a la doctrina consolidada de esta Sala, referida tanto a la Ley 61/1978, como a la Ley 43/1995, que la sustituyó [véanse, por todas, las sentencias de 19 de diciembre de 2003 (casación 7409/98 , FJ 6º), 9 de octubre de 2008 (casación 1113/05 ), FJ 4º), 16 de octubre de 2008 (casación 9223/04 , FJ 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05 , FJ 3º), 15 de mayo de 2009 (casación 1428/05 , FJ 4º), 27 de mayo de 2010 (casación 1090/05 , FJ 3º), 24 de noviembre de 2011 (casación 594/09 , FJ 4º), 2 de febrero de 2012 (casaciones 388/09, FJ 3 º, y 686/09, FJ 4 º) y 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 2º), además de las dos citadas en último lugar en el párrafo anterior], sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 (casaciones 4096/08 , 4910/08 y 4964/08 , FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)].

Así pues, la deducibilidad fiscal de un gasto ha de partir de su realidad o efectividad, a cuyo fin se ha de contar con las correspondientes facturas, que reúnan los requisitos reglamentariamente establecidos y debidamente contabilizadas, pero también con la documentación acreditativa de la relación jurídica subyacente, cuando aquellos documentos, por sí mismos, no permitan entender probada la realidad de los gastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos [véanse al respecto las sentencias de 5 de febrero de 2007 (casación 2739/02, FFJJ 4 º y 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05 , FJ 3º), 10 de septiembre de 2009 (casaciones 3171/05 y 3238/05 , FJ 3º), 5 de noviembre de 2009 (casación 5349/03, FJ 8 º) y 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/04 , FJ 11º)].

Nada de lo anterior ha hecho «Hipódromos y Caballos» y en este escenario alcanzan todo su sentido los argumentos de la Sala de instancia sobre la insuficiencia de la invocación pro forma del artículo 1740 del Código civil y acerca de la ausencia de justificación de la causa jurídica en la asunción de pagos por terceros. Ciertamente el animus donandi no se presume, pero en la disciplina del impuesto sobre sociedades, cuestionada por la Inspección de los Tributos, de forma razonada y razonable, la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, lo que, insistimos, no ha hecho la compañía recurrente.

(...)

Mala defensa frente a la falta de prueba achacable a uno mismo constituye tachar de contrario a las más elementales reglas del criterio humano el argumento jurisdiccional que, partiendo de aquella ausencia, niega la realidad descrita por quien no ha probado.

Y la STS de 17 de septiembre de 2014, RC 29/2013, reseña la insuficiencia de las facturas para deducir un gasto:

En el plano material es evidente que las sentencias que se oponen, las de contraste, se refieren a la deducibilidad de los gastos facturados cuando las facturas que los representan son correctas formalmente y responden a gastos materialmente efectuados. En el asunto de autos los gastos que originaron la liquidación efectuada no se ha acreditado que hayan tenido lugar en la realidad. La existencia de las facturas con todos los requisitos formales otorga una presunción sobre la realidad del gasto, pero en modo alguno puede considerarse, por sí sola, acreditativa de la realidad material del gasto que representan. Cuando hay circunstancias, como en este caso sucede, que hacen inverosímil la existencia de los gastos que la factura representa, es obvio que los meros requisitos formales no suponen un respaldo de la realidad material de los gastos cuya deducción se pretende.

Esto es lo que sucede en el litigio que decidimos, donde la sentencia impugnada, y las resoluciones de las que trae causa, explican y justifican la imposibilidad material de los gastos que las facturas rechazadas representan. Si a esto añadimos que en la instancia no se solicitó el recibimiento a prueba, es evidente que las conclusiones obtenidas por la sentencia de instancia no son contradichas por las sentencias de contraste.

En este punto, y retornado a la perspectiva contable, debe recordarse igualmente   que el ICAC, en Consulta 3 de fecha 12-2005, BOICAC núm. 64, manifestó lo siguiente, bajo la vigencia del PGC 1990, aplicable al ejercicio 2007 :

2.ª Por otra parte, y en todo caso, el registro contable de las operaciones debe realizarse siempre (entre empresas vinculadas o no) atendiendo al fondo económico que subyace en las mismas y con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas, una vez considerados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquellas.

Al respecto cabe indicar que en los casos en que el fondo económico ponga de manifiesto una discordancia con la forma jurídica empleada, deberá registrarse la operación de acuerdo con su fondo económico, no existiendo una manera estándar de registro, que como se ha señalado dependerá del fondo de la operación, lo que requerirá un previo análisis concreto de ésta, por parte de los administradores, y posteriormente de sus auditores, al corresponder a éstos formular y auditar, respectivamente, las cuentas anuales de las sociedades.

Este principio ha tenido explicita incorporación en norma legal (tal y como señala la Exposición de motivos) en el articulo 34.2 del Código de Comercio, según redacción dada al mismo por Ley 16/2007 de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea:

Artículo 34

................................

2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

En definitiva tal y como se anticipó , la calificación por la Inspección a la vista de las pruebas aportadas de los gastos contabilizados como no acreditados debe ser confirmada como también debe ser confirmada la liquidación que de dicha calificación se deriva.

OCTAVO.-

Procede entrar a continuación en el análisis de la tercera cuestión de fondo planteada por la Entidad, referida esta al ajuste extracontable positivo por importe de 13.852.583,48 € correspondiente al periodo de 2009 por razón de la renta derivada de la anulación de la participación poseída por AXY (absorbente) en la Entidad BA SL (absorbida) en el seno de la Fusión por absorción acogida al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (artículos 83 a 96, ambos inclusive).

 

El acto de liquidación, en su Fundamento de Derecho Cuarto.- “Cuestiones que plantea el expediente”, punto 2), “Comprobación de los ajustes contables efectuados con motivo de la fusión por absorción de la entidad BA SL, confirma la propuesta inspectora documentada en Acta de disconformidad dando respuesta motivada a las  alegaciones que la Entidad formuló y que ahora reitera ante este Tribunal.

Tal y como ya se anticipó reitera la Entidad en su escrito de alegaciones ante este Tribunal su discrepancia con la procedencia de tal ajuste extracontable positivo por las mismas razones esgrimidas ante la Inspección y que fueron desestimadas .

Desestimación que igualmente anticipa ya este Tribunal por las razones que se expresan a continuación.

No es cuestión controvertida que AXY (absorbente) llevó a efecto en 2009 una operación Fusión por absorción de la Entidad BA SL (absorbida) acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (artículos 83 a 96, ambos inclusive).

No es cuestión controvertida que AXY (absorbente) contabilizó en 2009, de un lado, la adquisición del patrimonio (activos y pasivos) de la Entidad BA SL (absorbida) por sus valores contables (asiento 1114) y, de otro, la anulación de su participación en aquélla (asiento 1117), contabilización que no determinó la inclusión de renta alguna en el resultado contable de la Entidad del que se parte para determinar la base imponible, no realizando tampoco la Entidad ajuste extracontable alguno (articulo 10.3 del TRLIS).

Por lo que se refiere a la anulación de su participación en aquélla, única cuestión controvertida del expediente, tal anulación se contabilizó del siguiente modo: dando de baja aquella participación por su precio de adquisición (1.719.640,06 euros) con cargo a los Fondos propios recibidos de la Entidad absorbida (Capital social de 15.572.223,54 euros y reservas voluntarias de 3.827.158,28 euros), resultando una diferencia de 17.679.741,76 euros que, como señala la inspección, no se lleva a la cuenta de pérdidas y ganancias, sino a  Reservas voluntarias.

Desde la perspectiva fiscal la anulación de la participación con motivo de una operación de Fusión por absorción hubiera determinado, en el régimen general, una renta a integrar en la Base imponible por diferencia entre el valor de mercado y  el valor contable de la participación anulada y la aplicación, en su caso, de la deducción por doble imposición (articulo 30.Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna):

Artículo 15. Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias

(...)

7. En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada

Y en el régimen especial al que se ha acogido la Entidad la anulación de la  participación determina  igualmente una renta por diferencia entre el valor de mercado[35] y  el valor contable de la participación anulada, si bien y esta es la especialidad del régimen “no se integrará en la base imponible la parte de aquella que corresponda a reservas”.

En este sentido, el artículo 89.1 del TRLIS establece:

“Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un cinco por ciento, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa.

En este supuesto no se aplicará la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, respecto de las reservas referidas en el apartado anterior”.

Tal y como señala la Inspección el articulo en cuestión regula la obligación de integrar “la renta positiva derivada de la anulación de la participacióna salvo, y esta es la especialidad del régimen (principio de neutralidad fiscal), de la parte de dicha renta que derive de reservas de la entidad transmitente (la Entidad absorbida),

Tal y como ha señalado la DGT la no integración de tales reservas de la entidad transmitente (la Entidad absorbida) viene referida tanto a las reservas expresas como las reservas tácitas.

Así la DGT en consulta de fecha  27 de diciembre de 1996 referida al artículo 103.1 de la Ley 43/95, precedente  del articulo 89.1, del TRLIS, ya señaló :

Artículo 103.1. Participaciones en el capital de la entidad transmitente.

El apartado 1 del artículo 103 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa.

 

En cuanto al concepto de reservas de la entidad transmitente, deben entenderse tanto las reservas expresas reflejadas en la contabilidad de dicha entidad, como las tácitas que corresponden bien a la existencia de un fondo de comercio o a un mayor valor de los activos de la misma, por cuanto el régimen especial de una operación de fusión o escisión establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades consiste en un diferimiento en la tributación de dichas plusvalías tácitas como consecuencia de que a efectos fiscales los elementos adquiridos en estas operaciones se valoran por el mismo valor que tenían en la entidad transmitente con anterioridad a la realización de la operación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

Y en el mismo sentido diversas Consultas vinculantes como la nº : V1180/2007, de fecha 7 de junio 2007, y la nº V0891/2008, de fecha 29 de abril de 2008  (esta última citada en el Acto de liquidación) referidas al ya citado articulo 89.1 del TRLIS.

En el presente caso la controversia entre la Inspección y la Entidad hace referencia exclusivamente a las reservas expresas de la entidad transmitente (la Entidad absorbida).

Debe en primer lugar señalarse, en contra de lo aducido por la Entidad, que defiende la no integración en la base imponible de renta alguna con motivo de la anulación de su participación en BA, sea cual sea su origen[36], que el artículo 89.1 del TRLIS no ha sido objeto de aclaración por el articulo 82.1  de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades vigente desde 1 de enero de 2015, respondiendo la nueva redacción del mismo, entre otras razones, a la novedosa regulación o tratamiento de la doble imposición, al establecer un régimen de exención general en el ámbito de las participaciones significativas en entidades residentes, como así seña su Exposición de Motivos:

5. Los regímenes especiales del Impuesto también son objeto de revisión general, como consecuencia de (i) la incorporación de un nuevo sistema para eliminar la doble imposición basado en el método de exención

 El artículo 89.1 del TRLIS, en los términos expuestos, regula la no integración en la base imponible de la Entidad absorbente de la renta positiva derivada de la anulación de la participación que se corresponda, por lo que aquí interesa, con reservas expresas de la entidad transmitente (la Entidad absorbida).

Y en este sentido, tal y como señala la inspección, las únicas reservas expresas son las que figuran el balance de fusión de BA SL (absorbida) y en el correspondiente asiento contable (1114 y 1117) por importe de 3.827.158,28 €.

Las reservas expresas de la entidad transmitente (la Entidad absorbida), cuya no integración en la base imponible de la Entidad absorbente con motivo de la anulación de la participación habrán de ser aquéllas que hayan sido objeto de tributación efectiva  previa[37] en sede de esta en cuanto que la finalidad perseguida por el citado artículo, como de igual modo ocurriría en el régimen general, es evitar la doble imposición y no una desimposicion, supuesto este en que el régimen especial no daría cumplimiento al principio de neutralidad fiscal de estas operaciones.

Criterio este, esto es, que las reservas expresas cuya integración no procede realizar han de corresponder a importes que realmente sean reservas de la Entidad absorbida y además objeto de efectiva tributación, ha sido también sostenido, como bien señala el Acto de liquidación, por este Tribunal en Resolución de fecha 26 de abril de 2012, ...[38], dictada en el recurso de alzada ordinario interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en relación  al articulo 103.1 de la Ley 43/95, predecesor del articulo 98.1 del TRLIS, y por la DGT.

Así, en la Resolución de fecha 26 de abril de 2012,..., se decía lo siguiente:

El criterio de no gravar las rentas derivadas de la anulación siempre que se correspondan con reservas de la entidad absorbida parece responder a que en este caso la norma se inclina por el método de exención como sistema para evitar la doble imposición en vez del método de integración en la base imponible con derecho a deducción por doble imposición que rige para este tipo de operaciones en el régimen general (artículos 15 y 28 LIS).

Dentro del régimen general si con carácter previo a la operación de fusión la entidad absorbida ha realizado una reducción de capital para compensar pérdidas, el socio integra en la base imponible la renta obtenida en la anulación de la participación y no puede aplicarse la deducción por doble imposición sobre la parte de dicha renta que se corresponda con el importe de la reducción de capital realizada.

En este caso, dado que con posterioridad a las reducciones de capital la entidad ha obtenido beneficios por importe al menos de las perdidas saneadas ello significa que dichos beneficios no han tributado de forma efectiva al haberse compensado con dichas perdidas y por tanto cuando se manifieste en forma de renta en la anulación de la participación con ocasión de la fusión la misma no tiene derecho a la deducción al no haber doble imposición.

Ante esta misma situación en una operación amparada en el régimen especial, la aplicación literal del art. 103.1 supondría dejar exenta la totalidad de la renta generada en la anulación de la participación con independencia de que toda o parte de dicha renta proceda de beneficios generados en la entidad transmitente que no han tributado de forma efectiva al haberse compensado con pérdidas que fueron saneadas con capital. No obstante, dado el carácter supletorio que tienen las normas aplicables en el régimen general (art. 65 LIS) así como el principio de neutralidad que inspira el régimen especial no cabe admitir la aplicación del art. 103.1 por la parte de renta positiva puesta de manifiesto con ocasión de la anulación de la participación que se corresponda con reservas que no han tributado en la absorbida en la medida en que la LIS niega el derecho a deducción por doble imposición respecto de dicha renta; por tanto, la no integración en la base imponible alcanza solo a aquellas rentas generadas en la anulación de la participación sobre las que se hubiese podido aplicar la deducción por doble imposición según el régimen general debiendo integrar en la base imponible el resto de la renta.

Además, en este caso hay que tener en cuenta que si la entidad absorbida no hubiera efectuado las reducciones de capital su importe hubiera permanecido en la cifra inicial mientras que los beneficios generado con posterioridad a las perdidas habrían sido aplicados a la compensación de éstas (art. 213 TRLSA) y en este caso la renta obtenida por la anulación de la participación no se correspondería con reservas sino con la cifra de capital quedando fuera del art. 103.1 de la LIS.

Por último señalar que el citado precepto limita la aplicación de la deducción por doble imposición interna de dividendos y dado que para que la misma resulte aplicable es necesario que haya existido una doble imposición cabe entender que art. 103.1 de la LIS se está refiriendo a reservas de la entidad transmitente que efectivamente han tributado.

Por su parte la DGT, en las consultas que ahora se trascriben, manifiesta idéntico parecer, y así:

CONSULTA VINCULANTE N.º: V0077/2001 de fecha 17 de diciembre de 2001:

2. El artículo 103.1 de la Ley del IS establece que «cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa».

 

El precepto reproducido pretende evitar la doble tributación de las reservas que lucen en el balance de la entidad absorbida, de modo análogo a como el artículo 28.5 de la Ley del IS permite aplicar una deducción en la cuota cuando se integren en la base imponible rentas derivadas de la transmisión de participaciones en el capital de otras sociedades, siempre que se correspondan con el incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida, salvo que dichos beneficios no distribuidos se correspondan con rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.

 

En el mismo sentido, para que la corrección de la doble imposición que pretende conseguir el artículo 103.1 de la Ley del IS no genere una situación de desimposición, ha de mantenerse que las rentas generadas en la anulación de la participación en la sociedad absorbida no se integrarán en la base imponible de la sociedad absorbente siempre que se correspondan con reservas de las sociedades absorbidas cuya integración en la base imponible de ésta no haya sido neutralizada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Por lo tanto, en el caso planteado, sí se incluirán en la base imponible de la entidad absorbente las reservas de la entidad B que se correspondan con beneficios que hayan formado parte de su base imponible compensando bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

CONSULTA VINCULANTE nº : V1133/2010  de fecha 27 de mayo de 2010:

Finalmente, cabe hacer referencia a lo dispuesto en el artículo 89.1 del TRLIS en virtud del cual:

«1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un cinco por ciento, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa.

 

En este supuesto no se aplicará la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, respecto de las reservas referidas en el párrafo anterior

En el supuesto concreto planteado, aun cuando la entidad adquirente participa en el capital de la transmitente en, al menos, un 5%, sin embargo es necesario tomar en consideración que la entidad absorbida era una sociedad sometida al régimen fiscal especial de las Instituciones de Inversión Colectiva (en adelante IIC), caracterizado por una exigua tributación al 1%. Por su parte, en relación con la tributación de los socios, personas jurídicas, de dichas IIC, el artículo 58.2 del TRLIS establece lo siguiente:

«2. Los sujetos pasivos a los que se refiere el apartado anterior integrarán en la base imponible los siguientes conceptos:

a) La renta, positiva o negativa, obtenida como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas.

b) Los beneficios distribuidos por la institución de inversión colectiva. Estos beneficios no darán derecho a deducción por doble imposición

Dado que los beneficios distribuidos por las IIC no generan, en sede del socio persona jurídica, el derecho a deducción por doble imposición y que, conforme a lo dispuesto en el artículo 30.5 del TRLIS, dicho socio tampoco tendrá derecho a practicar la deducción por doble imposición respecto de la posible plusvalía generada con ocasión de la transmisión de las participaciones en el capital de las IIC, al estar éstas sometidas a un tipo de gravamen del 1% y teniendo en cuenta que el artículo 89.1 del TRLIS tiene como finalidad evitar la doble imposición que se generaría en caso de gravar, las plusvalías expresas y tácitas generadas en la absorbida, tanto en sede de la transmitente como en sede del socio, atendiendo a una interpretación lógica y sistemática de las normas, no cabe admitir, en el supuesto concreto planteado, la no integración de la renta positiva puesta de manifiesto con ocasión de la anulación de la participación tenida por la consultante en la SICAV, por la parte de dicha renta que se corresponda con reservas expresas de la entidad transmitente, en la medida en que dichas reservas han tributado al 1%, en sede de la sociedad absorbida, y, en la medida, en que el TRLIS niega el derecho a deducción por doble imposición respecto de los beneficios distribuidos por las SICAV o respecto de las plusvalías puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de las participaciones en una IIC, tal y como establece el artículo 58.2 del TRLIS previamente transcrito. En definitiva, la referida renta que se corresponde con reservas expresas generadas por la SICAV que se pongan de manifiesto en la anulación de la participación tenida en la entidad absorbida, se integrará en la base imponible de la consultante sin que pueda aplicarse ninguna deducción para evitar la doble imposición.

Las reservas expresas que figuran en el Balance y en el correspondiente asiento contable de anulación de la participación lo son por importe de 3.827.158,28 €, cuya no integración en la base imponible de la Entidad considera procedente la Inspección al tener su origen las mismas en los resultados positivos del periodo 2008 objeto de efectiva  tributación.

Considerando la Inspección, como así confirma este Tribunal, que el resto de la renta derivada de la anulación de la participación por importe de 13.852.583,48 € tiene su origen en el Capital de la entidad transmitente (la Entidad absorbida), capital este que no deriva de ninguna reserva, ni menos aun sometida a efectiva tributación, sino de la aportación no dineraria de un crédito realizada por los socios anteriores para reestructurar la situación de desequilibrio patrimonial de la Entidad y que determinó en estos una perdida por razón de la transmisión efectuada a AXY, importe este que, en los términos expuestos, procede integrar en la base imponible de la Entidad confirmando así el ajuste extracontable positivo regularizado por la Inspección.

En este sentido, como bien señala la Inspección, se encuentra esta vinculada por el criterio manifestado por la DGT en las Consultas vinculadas ya citadas y, en particular, por la Consultas vinculadas nº V0891-08, de fecha 29 de abril de 2008, por cierto, anterior a la operación de Fusión por absorción efectuada por AXY, hace referencia expresa a un supuesto idéntico al aquí planteado:

En un caso como el planteado donde una de las entidades que participa en la operación de fusión tiene la totalidad del capital de otra que igualmente interviene en la operación, con la particularidad de que el precio de adquisición de aquella participación es inferior al valor nominal del capital de la entidad participada, en dicha participación hay una renta latente que se corresponde con la diferencia entre el precio de adquisición de esa participación y el valor nominal del capital de la participada así como con el importe de las reservas expresas y tácitas de esta última.

Caso de que la operación de fusión se realizara de forma directa, esto es, la entidad A absorbiera a las entidades B y C, la parte de la citada renta imputable a la diferencia positiva entre el nominal del capital correspondiente a la participación que la entidad B tiene en la entidad C y  su precio de adquisición, debería integrarse en la base imponible de la entidad B por cuanto no se corresponde con reservas, expresas o tácitas, de la entidad C, de acuerdo con lo establecido en el artículo 89.1 del TRLIS.”

Criterios, los ya manifestados, igualmente aplicables en el ejemplo numérico que como escenario alternativo aduce la Entidad (reducción de capital para compensar perdidas)[39], donde el importe de las Reservas expresas de balance seráa superior pero cuya no integración en la base imponible de la Entidad absorbente estaría igualmente sometida al requisito de efectiva tributación que no se cumpliría en idénticos términos al tratarse de reservas procedentes de los resultados contables positivos de periodos 2007 y 2008 objeto de compensación con bases negativas de ejercicios anteriores en los mismos términos expuestos.

NOVENO.- Por lo que se refiere a la última cuestión planteada, deniega  la Inspección por improcedente la solicitud de rectificación de su autoliquidación 2009 referida al ajuste extracontable positivo por importe de 1.174.307,32 euros  que efectúo la Entidad y cuya rectificación, eliminación de tal ajuste, pretende en sede del procedimiento inspector.

El Acto de liquidación, en su Fundamento de Derecho Cuarto, confirma la propuesta en Acta, que consideró correcta la declaración de tal ajuste extracontable  positivo y desestima las alegaciones que sobre este particular extremo formuló la Entidad señalando textualmente:

5) Contestación a la alegación número 7 relativa al ajuste positivo practicado en la autoliquidación del IS ejercicio 2009, por la revalorización registrada en el patrimonio neto en los activos financieros disponibles para la venta.

En su escrito de alegaciones el obligado tributario solicita a este órgano que regularice una cuestión que no ha sido abordada a lo largo del procedimiento de comprobación.... ni siquiera ha sido planteada por el interesado en el trámite de alegaciones previas al acta.

Manifiesta que en el ejercicio 2008 tanto AXY como BA y TIP, tenía en su contabilidad unas acciones del BSCH registradas como “Activos Financieros disponibles para la venta”. Que como consecuencia del deterioro sufrido en el valor de las mismas, y cumpliéndose los requisitos establecidos en la NRV 9ª apartado 2.6.3, se procedió a registrar el citado deterioro por un importe global de 1.174.307,32 euros. De acuerdo con las normas contables, dicho deterioro se llevó a la cuenta de pérdidas y ganancias y se consideró gasto deducible en el IS.

Como consecuencia de la absorción en el ejercicio 2009 por parte de AXY de las dos entidades anteriormente señaladas, dichos activos pasaron a la contabilidad de AXY.

A 31 de diciembre de 2009, las acciones de BSCH recuperaron su valor e incluso se revalorizaron, por lo que, de nuevo, en aplicación de la norma contable señalada, AXY procedió a registrar el incremento de valor como un abono en su patrimonio neto.

Paralelamente, en la declaración del IS, ejercicio 2009, practicó un ajuste extracontable positivo en su base imponible por el importe del deterioro dotado en el ejercicio 2008, 1.174.307,32 euros.

Considera el interesado que dicho ajuste extracontable positivo no debió practicarse porque se produciría un supuesto de doble imposición en el momento de la enajenación o la baja de las acciones. Manifiesta que el artículo 19.6 TRLIS recoge una regla de imputación temporal que se refiere a los deterioros de valor de elementos patrimoniales con carácter general, que no resultaría aplicable a nuestro caso concreto. Por el contrario, el artículo 15.1 TRLIS recoge una regla especial aplicable concretamente a los activos financieros disponibles para la venta, de manera que, las variaciones de valor no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Esta pretensión de eliminación del ajuste extracontable positivo practicado en la declaración del IS, ejercicio 2009, se plantea fuera del procedimiento de comprobación e investigación y, lo que es más importante, sin aportar pruebas documentales que apoyen las afirmaciones en las que se basa.

El artículo 96 del RD 1065/2007 establece que:

1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.

 

En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.”

 

No es de recibo que una vez finalizada la fase de comprobación en la que el órgano instructor recopila toda la información necesaria y disponible para realizar la propuesta de regularización, el obligado tributario plantee una cuestión no manifestada ante la Inspección actuaria y, además, la plantee sin ningún apoyo documental.

El interesado no ha probado la posesión de las acciones mencionadas, su valoración contable, el cumplimiento efectivo de los requisitos establecidos en la NRV 9ª que justifica la dotación del deterioro así como la revalorización posterior. Es decir, esta Inspección debería dar por válidos todos los hechos anteriores sin justificación documental alguna, para atender a la pretensión del obligado tributario.

Resulta evidente que el contribuyente debe cumplir determinadas obligaciones cuando sus pretensiones se formulan en el marco de un procedimiento. Esta exigencia encuentra su fundamento en el principio de seguridad jurídica, sin el cual la Administración carecería de medios para dictar resoluciones fundadas en muchos procedimientos en los que se encuentra ante la pasividad de determinados administrados.

En cualquier caso, y suponiendo que los hechos manifestados por el obligado tributario hubieran sido debidamente corroborados, la pretensión de corregir el ajuste extracontable positivo realizado en la declaración del IS 2009, no tiene fundamento alguno, puesto que, la norma fiscal aplicable es clara y contundente.

El artículo 19.6 TRLIS establece claramente que la reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro se imputará en el periodo impositivo en el que se haya producido la reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella.

 

Es más, el apartado 9 del mismo artículo señala que: Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible.

 

Por lo tanto, con independencia de que, contablemente la revalorización no se lleve a la cuenta de pérdidas y ganancias sino al patrimonio neto, fiscalmente se exige que si el deterioro dio lugar a un gasto deducible en la base imponible, su reversión debe dar lugar a un incremento paralelo en la base imponible del ejercicio en que se produzca dicha reversión.

Todo ajuste temporal negativo debe revertir mediante una ajuste temporal de signo contrario, de tal forma que el efecto impositivo es neutral. La consideración de que el criterio del artículo 19 no es aplicable a los activos financieros disponibles para la venta carece total y absolutamente de fundamento, puesto que la norma es clara y concisa.

No hay doble imposición alguna, ya que en el momento de la transmisión de los activos, el beneficio o pérdida resultante vendría dado por la diferencia entre el valor de venta y el valor contable, incorporando este último la revalorización producida. El beneficio contable coincidiría con el beneficio fiscal.

Por su parte la Entidad, en su escrito de alegaciones ante este Tribunal de fecha 16 de marzo de 2015 (Alegación Quinta), reproduce idénticas consideraciones que las formuladas ante la Inspección insertando como novedoso un ejemplo numérico con:

 

 “... los movimientos contables que procedería realizar en relación con los activos financieros disponibles para la venta (como es el caso de las acciones de AXY en BSCH) de conformidad con 10 dispuesto en la NRV 9.2.6. En dicho ejemplo se han incluido los distintos cambios de valoración experimentados por las acciones del BSCH de AXY en los ejercicios 2008 y 2009 (con números ficticios a efectos de simplificar la explicación) así como el tratamiento contable que hubiese correspondido a las mismas en caso de que se hubiesen transmitido en el ejercicio 2010.” Y cuya finalidad según señala es “ilustrar lo  equivocada que resulta la afirmación efectuada por la Oficina Técnica (página 116 del Acuerdo de liquidación) al indicar que:

"No hay doble imposición alguna, ya que en el momento de la transmisión de los activos el beneficio o pérdida resultante vendría dado por la diferencia entre el valor de venta y el valor contable, incorporando este último la revalorización producida. El beneficio contable coincidiría con el beneficio fiscal. "

 

Desestima este Tribunal lo alegado por la Entidad y confirma también en este punto la liquidación recurrida.

Debe recordarse, de un lado, que la Entidad aduce el error cometido al tiempo de presentar la declaración cuya rectificación pretende en el seno del procedimiento inspector conforme a lo señalado en los artículos 120 de la LGT  58/2003 y articulo 126. 2 segundo párrafo del RGAT ..

Artículo 120. Autoliquidaciones.

....................

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente

 

Artículo 126. “Iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones

1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.

Error consistente, única y exclusivamente, en haber declarado un ajuste extracontable positivo en el periodo de 2009 por importe de 1.174.307,32 € en la casilla 359.Reversión del deterioro de valor de elementos patrimoniales” (art. 19.6 LIS)  correspondiendo a la Entidad acreditar la procedencia del derecho que pretende hacer valer (LGT 58/2003, artículo 105. “Carga de la prueba”. 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo).

El único motivo aducido por la Entidad, y ello por vez primera en sede de alegaciones posteriores al acta de disconformidad en la que la Inspección no proponía regularización alguna por este concreto motivo, es de carácter jurídico y  ello, en los términos aducidos por la Entidad, que no incorpora documento acreditativo alguno ni se remite, como podría (articulo 34 1.h) LGT)[40], a concretos documentos que consten en el expediente salvo la referencia a laDiligencia n° 4 de 23 de septiembre de 2015 se aportó aclaración a los ajustes realizados por la Compañía durante los ejercicios inspeccionados, lo que incluye el ajuste positivo realizado en el ejercicio 2009 por AXY objeto de discusión. En esta primera documentación entregada a la Inspección se hace asimismo referencia al deterioro contable registrado por las tres compañías en el ejercicio 2008, el cual fue considerado fiscalmente deducible.”, diligencia esta en la que la Entidad aportó (letra B) el siguiente documento en relación con la citada Casilla:

El motivo aducido por la Entidad, de carácter jurídico, consiste en resolver si es aplicable o no a la reversión, en 2009, de un deterioro contabilizado como gasto en la cuenta de perdidas y ganancias y considerado igualmente gasto fiscalmente  deducible en 2008, de un activo financiero, instrumento de patrimonio, acciones cotizadas contablemente considerada activos financieros disponibles para la venta, el artículo 19.6 TRLIS, articulo este que señala:

Artículo 19. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos

.........................

6. La reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión,

........................

Tal y como afirma la Entidad el citado articulo 19.6 TRIS es una norma genérica en cuanto se refriere a elementos patrimoniales y, por ello y en primer lugar, ninguna duda alberga este Tribunal de su aplicación al elemento patrimonial afectado, esto es, activo financiero, instrumento de patrimonio, acciones cotizadas contablemente considerada activos financieros disponibles para la venta.

La norma en cuestión, y de forma imperativa, ordena imputar fiscalmenteen el periodo impositivo en el que se haya producido”, la reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro de tal modo que, si como acontece, dicha reversión del deterioro y el ingreso que la misma representa no figura contabilizada como tal ingreso en Cuenta de perdidas y ganancias sino en patrimonio neto[41], procedería su declaración a través del pertinente ajuste extracontable positivo, como así efectúo la Entidad (articulo 10.3 del TRIS)[42].

 

No es cuestión controvertida para la Entidad que en 2008 se contabilizó como gasto  y dedujo fiscalmente un gasto en concepto de “deterioro”, señalado al respecto:

AXY disponía en los años objeto de inspección de diversos activos financieros (acciones cotizadas del Banco Santander Central Hispano -BSCH-) que fueron adquiridas en ejercicios previos. Parte de las acciones fueron adquiridas directamente por AXY (con su denominación anterior PC) y parte por las entidades TIP, S.A. (en adelante, "TIP]") y BA, S.L., habiendo resultado ambas posteriormente absorbidas mediante fusión por AXY en el propio ejercicio 2009.

Con la entrada en vigor del NPGC, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.6 de la Norma de Registro y Valoración 9. • (NRV), dichos elementos patrimoniales fueron considerados como "Activos Financieros disponibles para la venta". Tal y como señala la citada NRV, los cambios que se produzcan en el valor razonable de los activos se registrarán directamente en el patrimonio neto de la entidad, hasta que el activo financiero cause baja o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Sin embargo, el apartado 2.6.3. de la misma NRV señala que se realizarán las correcciones valorativas necesarias cuando se evidencia que el valor de un activo financiero disponible para la venta se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen la falta de recuperabilidad del valor en libros.

Dicho artículo señala que se presumirá el deterioro ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación del valor.

El mismo apartado señala que "Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias".

 

Habiéndose cumplido los requisitos señalados en el párrafo anterior, las tres entidades (AXY, TIP y BA) procedieron a registrar en el ejercicio 2008 un deterioro del valor de sus acciones por un importe global de 1.174.307,32 euros (AXY registró un deterioro de 222.985 euros, TIP de 381.760 euros y BA de 601.673,02 euros).

 

Conforme a la normativa contable señalada, dicho deterioro fue registrado por las compañías en su cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2008, considerándose dicho gasto como fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.1 del TRIS. 

 

De este modo en el ejemplo numérico que aporta la Entidad ante este Tribunal señala esta como procedente el siguiente asiento contable:

Número de cuenta

 

Debe

Haber

 

696

Pérdidas por deterioro en activos financieros disponibles para la venta

600

 

217

Deterioro de valor en valores representativos de la deuda a Largo plazo

 

600

 

También es plenamente reconocido por la Entidad que en 2009 se produjo la reversión de dicho deterioro, y además una revalorización de las acciones,  contabilizadas ambas como tal en el periodo de su devengo, contabilización de aquella reversión de deterioro que no se realizó como ingreso de la cuenta de perdidas y ganancias sino que se realizó como ingreso en su patrimonio neto:

Asimismo, en el ejercicio 2009, las acciones del BSCH (tanto las originarias de AXY, como las procedentes de TIP y de BA) según su cotización a fecha 31 de diciembre recuperaron su valor e incluso se revalorizaron. Como consecuencia de ello, AXY procedió a registrar el incremento del valor, por importe global de 1.683.134 euros, como un abono en su patrimonio neto, conforme a lo previsto en la normativa contable aplicable.

Considerando todo lo anterior, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, AXY practicó un ajuste extracontable positivo en su base imponible por el importe de 1.174.307,32 euros, coincidente justo con el importe que previamente en el 2008 se había registrado como deterioro en la cuenta de Pérdidas y Ganancias y por tanto había sido fiscalmente deducible.

De este modo en el ejemplo numérico que aporta la Entidad( 600 reversión del deterioro y 100 revaloración )  ante este Tribunal señala esta como procedente el siguiente asiento contable:

Número de cuenta

 

Debe

Haber

 

250

 

Inversiones financieras disponibles para la venta

700

 

900

 

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

 

700

900

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

700

 

133

Ajustes por valoración en activos

 

700

Discrepando esta realmente sobre si tal reversión del deterioro  ha de tener efectos fiscales en el ejercicio de su devengo (pertinente ajuste extracontable positivo) conforme al ya citado articulo 19.6 TRIS o, por el contrario, en  ejercicios posteriores con motivo de la baja de tales elementos conforme al articulo 15.1 del TRIS:

Esta parte es consciente de que el articulo 19.6 del TRLIS establece que la reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sin embargo, esta parte entiende que dicha regla de imputación temporal se refiere a los deterioros de valor de elementos patrimoniales con carácter general, y como tal, no resultaría aplicable a nuestro caso concreto, al contrario del criterio mantenido por la Oficina Técnica.

En este sentido, lo dispuesto en este artículo 19.6 discrepa respecto a la regla establecida en el artículo 15.1 del TRLIS para los activos financieros disponibles para la venta, en la que expresamente se indica que las variaciones de valor no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. Por ello, tratándose de una regla especial para unos supuestos concretos (la prevista en el artículo 15.1), consideramos que la misma debe prevalecer respecto de la regla general (la prevista en el artículo 19.6).

 

No comparte este Tribunal lo aducido por la Entidad, no apreciándose discrepancia alguna entre los dos citados artículos.

El articulo 15.1 del TRIS señala:

Articulo 15. Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias

1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.

En primer lugar debe señalarse que esta norma es, como señala la Entidad, norma especial en cuanto se refiere a “las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable, las cuales no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, excluyendo por tanto de su ámbito a los deterioros los cuales, según la invocada por la Entidad Norma de Registro y Valoración 9. • (NRV), del PGC 2007, aprobado por REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre, no son “variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable”, sino perdidas,  procediendo de existir “variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonabley deterioro, la reclasificación de aquéllas y su imputación a la cuenta de perdidas y ganancias.

Así, la Norma de Registro y Valoración 9. (NRV), señala e su apartado 2.6. “Activos financieros disponibles para la venta” lo siguiente respecto de la valoración inicial, la Valoración posterior y el deterioro:

2.6. Activos financieros disponibles para la venta.

En esta categoría se incluirán los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores.

 

2.6.1. Valoración inicial.

Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

 

2.6.2. Valoración posterior.

Los activos financieros disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.

.......................................

2.6.3. Deterioro del valor.

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero disponible para la venta, o grupo de activos financieros disponibles para la venta con similares características de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:

a) En el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor; o

b) En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje.

La corrección valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración.

 

Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

 

Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. No obstante, en el caso de que se incrementase el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias y se registrará el incremento de valor razonable directamente contra el patrimonio neto.

.............................

En este sentido la RESOLUCIÓN de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la Memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos. señala:

Segunda. Deterioro del valor de los activos.

1. El deterioro es la pérdida estimada en el valor del activo que representa la dificultad de recuperar, a través de su uso, su venta u otra forma de disposición, la totalidad de su valor contable.

2. El importe recuperable de un activo, como expresión de los beneficios o rendimientos económicos futuros que se obtendrán del mismo, es la medida de referencia principal para determinar la existencia y cuantía del deterioro.

3. Un activo se ha deteriorado cuando su valor contable es superior a su importe recuperable, circunstancia que obliga a reconocer una pérdida por deterioro en la cuenta de pérdidas y ganancias y la correspondiente corrección valorativa. En los activos financieros con ajustes de valoración contabilizados directamente en el patrimonio neto, la pérdida por deterioro se contabilizará reclasificando a la cuenta de pérdidas y ganancias la totalidad de los ajustes negativos.

.......................

7. Sin perjuicio de las reglas particulares contenidas en las normas reguladoras sobre cada clase de activo, con carácter general, la reversión del deterioro debe reconocerse como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando la pérdida no existe o ha disminuido

Cuarta. Deterioro del valor de los activos financieros.

...................................

4. Deterioro del valor en activos financieros valorados a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.

1. Se valoran a valor razonable con cambios en el patrimonio neto los activos financieros incluidos en la categoría de disponibles para la venta que comprende, entre otros, salvo que corresponda su incorporación a otra categoría: las inversiones en instrumentos de patrimonio de otras empresas, tales como las acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, además de los valores representativos de deuda tales como las obligaciones, bonos y pagarés de empresa, o emitidos por otros entidades, que coticen en un mercado activo y no cumplan los requisitos para incluirlos en la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

2. Cuando exista evidencia objetiva de deterioro, la corrección de valor para estos activos se calculará por diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración.

3. Un precio cotizado en un mercado activo proporciona la evidencia más fiable sobre el valor razonable y debe emplearse sin ajustar para valorar el valor razonable siempre que esté disponible.

4. Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

5. Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, salvo en el caso de los instrumentos de patrimonio, cuyo incremento de valor se contabilizará directamente en el patrimonio neto.

6. En consecuencia, para el caso de instrumentos de patrimonio, las pérdidas por deterioro originan un nuevo precio de adquisición del activo financiero que será el que habrá que tomar como referencia en el futuro para contabilizar, en su caso, una nueva pérdida por deterioro aplicando los criterios recogidos en esta norma.

De ahí que, como bien señala el Acuerdo de liquidación, los artículos 19.6 y 9 constituyen auténticas normas especiales relativas a los supuestos de “reversión del deterioro del valor de los elementos que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro”, normas cuya aplicación en modo alguno supone doble imposición en el ejercicio en que los activos en cuestión se transmitan, cuando, repetimos, se dice en dicho Acuerdo:

En cualquier caso, y suponiendo que los hechos manifestados por el obligado tributario hubieran sido debidamente corroborados, la pretensión de corregir el ajuste extracontable positivo realizado en la declaración del IS 2009, no tiene fundamento alguno, puesto que, la norma fiscal aplicable es clara y contundente.

El artículo 19.6 TRLIS establece claramente que la reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro se imputará en el periodo impositivo en el que se haya producido la reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella.

 

Es más, el apartado 9 del mismo artículo señala que: Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible.

 

Por lo tanto, con independencia de que, contablemente la revalorización no se lleve a la cuenta de pérdidas y ganancias sino al patrimonio neto, fiscalmente se exige que si el deterioro dio lugar a un gasto deducible en la base imponible, su reversión debe dar lugar a un incremento paralelo en la base imponible del ejercicio en que se produzca dicha reversión.

Todo ajuste temporal negativo debe revertir mediante una ajuste temporal de signo contrario, de tal forma que el efecto impositivo es neutral. La consideración de que el criterio del artículo 19 no es aplicable a los activos financieros disponibles para la venta carece total y absolutamente de fundamento, puesto que la norma es clara y concisa.

No hay doble imposición alguna, ya que en el momento de la transmisión de los activos, el beneficio o pérdida resultante vendría dado por la diferencia entre el valor de venta y el valor contable, incorporando este último la revalorización producida. El beneficio contable coincidiría con el beneficio fiscal.

En conclusión, que se desestiman las alegaciones de la Entidad y la solicitud de rectificación del ajuste extracontable positivo del periodo de 2009.

DÉCIMO.-

Por último procede entrar a conocer de la resolución sancionadora reseñada, por la que se impuso al sujeto pasivo la sanción ya referida.

Frente a ella alega el interesado en su escrito de fecha 14 de octubre de 2015, (...) ante este TEAC cuatro motivos de oposición referidos, el primero de ellos, a prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria (alegación previa), alegación esta desestimada conforme se razona en el Fundamento de Derecho Cuarto y Quinto de esta Resolución, y referidos los restantes a la  falta de tipicidad de la conducta (alegación segunda), a la falta de acreditación de la culpabilidad de la conducta (alegación tercera) y la apreciación de existencia de ocultación (alegación tercera).

Por lo que al elemento objetivo se refiere, cumple recordar que la actuación del sujeto pasivo, dejando de ingresar parte de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades del los ejercicio fiscal de 2008 y 2009, está tipificada de forma genérica como infracción tributaria en el articulo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y como tal será en su caso sancionable en virtud de lo preceptuado en dichas normas.

Así lo determina claramente el Acto de imposición de sanción, Fundamento de Derecho Tercero: ANÁLISIS DE LA INFRACCIÓN Y SANCIÓN, punto 1.- TIPICIDAD:

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de la infracción tributaria descrita, ya que el obligado tributario dejó de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009, por importe de 7.404.591,43 y 9.083.238,60 euros, respectivamente. El importe correspondiente a 2008 incluye la devolución obtenida indebidamente por el obligado tributario por importe de 94.160,97 euros, la cual se integra en la base de sanción junto con la deuda dejada de ingresar por aplicación del apartado 5 del artículo 191 LGT.

Y “lo expuesto”, esto es, los hechos probados determinantes de las infracciones cometidas, son los que constan en el Antecedente de Hecho Tercero del Acto de imposición de sanción, esto es:

- Las declaraciones-liquidaciones presentadas por los períodos comprobados (apartado 1).

- La propuesta de regularización formulada en el acta y confirmada mediante Acuerdo de fecha 14 de noviembre de 2014 (apartado 2).

No es baladí recordar, de un lado, que el Acto de liquidación goza de presunción de legalidad según el artículo 57 de la Ley 30/92, y que este Tribunal ha confirmado los hechos regularizados con los  que la Entidad mostró su disconformidad.

Dicho lo anterior, no es menos cierto que a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable, es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

UNDÉCIMO.-

El Acuerdo sancionador recurrido, tras detallar y analizar los hechos declarados por el obligado tributario y regularizados por la inspección, aborda de manera separada la conducta del sujeto pasivo a fin de apreciar el necesario elemento subjetivo, partiendo de la propuesta sancionadora (Antecedente de Hecho Cuarto del Acto de imposición de sanción), debidamente notificada a la Entidad y respecto a la cual no efectúo ésta, en el plazo concedido al efecto, alegación alguna.

Y así señala el Acto de imposición de sanción en su Fundamento de Derecho Tercero: ANÁLISIS DE LA INFRACCIÓN Y SANCIÓN, punto 2.- CULPABILIDAD:

B) Aplicación al caso concreto

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del obligado tributario debe ser considerada como culpable en todo caso ya que presentó autoliquidaciones por IS en los periodos 2008 y 2009, incluyendo como deducibles gastos cuya justificación, necesariedad y correlación con la obtención de ingresos, no ha sido suficientemente acreditada de acuerdo con la normativa aplicable. De la misma forma, incluyó como gastos deducibles en ambos ejercicios comprobados, el importe del deterioro de una serie de aeronaves de su propiedad que excede del previsto en la normativa del IS. Por otra parte, no integró en la base imponible del ejercicio 2008, la renta positiva derivada de la fusión por absorción de la sociedad BA SL y consignó, por error, en su declaración del ejercicio 2008 un ajuste al resultado contable por una cuantía superior a la procedente.

Como consecuencia de todas estas conductas, se ha minorado en una cuantía muy elevada las bases imponibles sujetas al impuesto, desembocando en la ausencia de ingreso de la totalidad de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2008 y obtención indebida de una devolución, y respecto al ejercicio 2009, a la minoración de la deuda tributaria a ingresar.

La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.

El obligado tributario en su calidad de sociedad anónima ostenta el grado de organización mercantil más elevado de entre los posibles y su integración en un grupo mercantil de gran envergadura como es X, le otorga un plus de responsabilidad y un conocimiento de la normativa tributaria y de su aplicación que se presupone elevado, no sólo por la magnitud de la estructura organizativa, sino porque es constatable que cuenta con asesoramiento interno y externo especializado, tanto de forma individual como a nivel global (al GRUPO X).

Por lo que se refiere a la inclusión en las declaraciones de cada uno de los ejercicios comprobados, de gastos relacionados con prestaciones de servicios supuestamente subcontratados y realizados por sociedades extranjeras, en el marco de los contratos celebrados con las Autoridades angoleñas, el obligado tributario fue requerido en numerosas ocasiones para que aportara los justificantes documentales de los servicios de intermediación y asesoría facturados por estas empresas, limitándose a aportar el contrato, las facturas y los medios de pago. La Inspección ha constatado una serie de circunstancias que ponen en duda la efectividad de tales servicios y que evidencian la insuficiencia en la justificación de los mismos: de los conceptos genéricos que aparecen en las facturas no pueden inferirse los servicios concretamente prestados; las declaraciones prestadas en sede judicial por los responsables de las sociedades angoleñas subcontratadas resultan contradictorias en algunos casos, poniéndose en entredicho la capacidad real para realizar los servicios que se dicen prestados a AXY así como la forma en que supuestamente se fijó el precio de esos servicios; la necesidad de subcontratar tales servicios no ha sido suficientemente justificada habida cuenta de la coexistencia de otras sociedades españolas que ya venían prestando al grupo X servicios similares.

De la lectura de los contratos suscritos con tales entidades intermediarias se infiere que el contenido de las prestaciones difícilmente parecen aplicables a los contratos-marco celebrados con las autoridades angoleñas.

El obligado tributario ha dado explicaciones de las operaciones facturadas pero no ha aportado ninguna justificación documental que pruebe fehacientemente la realidad, efectividad y fundamentalmente, la necesidad del gasto y su correlación con la obtención de beneficios en el ejercicio de su actividad económica. La notoriedad de las personas físicas que puedan haber intermediado o intervenido en los contratos con las entidades señaladas, no tiene ningún valor probatorio superior o especial ni exime de la debida justificación exigida por la normativa y la jurisprudencia de nuestro país. La acreditación del pago y la existencia de factura como soporte documental no son suficientes para considerar cumplidos los requisitos para la consideración del gasto como fiscalmente deducible.

Al tratarse de facturación recibida de empresas no residentes que, además (en la mayoría de los casos) desarrollan su actividad en el mismo país extranjero de residencia, Angola, la Administración Tributaria Española no dispone de datos con los que contrastar lo declarado por el obligado tributario, siendo evidente que, por el tipo de país de que se trata, tampoco puede obtener colaboración de las autoridades del mismo, como así manifiesta el Auto del Juzgado Central de Instrucción Uno de la Audiencia Nacional de 24/05/2011: “…Es, además, importante, señalar que, según lo actuado, Angola no ha colaborado ni colaborará para acreditar extremo alguno de los hechos…”. Es evidente, por tanto, la importancia de que el obligado tributario, que recordemos, es quien puede y debe disponer de las pruebas de los servicios materiales que le han sido prestados por terceros, las aporte en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación.

Del archivo de las actuaciones judiciales, que se refería a la no existencia de prueba del “delito de corrupción en transacciones comerciales internacionales y delitos conexos”, no se puede inferir que los pagos realizados a las entidades extranjeras no residentes correspondan a gastos que estén justificados fehacientemente.

De lo anterior se desprende que la conducta del obligado tributario consistente en incluir gastos cuya deducibilidad no podía justificar suficientemente, no era apreciable mediante la simple lectura de la declaración-liquidación, sino que ha sido necesaria la actuación de la Inspección quien ha tenido que examinar la ingente información y documentación que le fue aportada en relación a los contratos celebrados con las Autoridades angoleñas (documentación aportada en sede judicial y administrativa), con las limitaciones y obstáculos ya apuntados que derivan de la situación política y administrativa del país.

Recordemos que dichas actuaciones inspectoras se han desarrollado en un periodo de tiempo dilatado como consecuencia del retraso y ausencia de aportación completa de la documentación requerida al obligado tributario.

Respecto a la inclusión en las declaraciones de gastos deducibles correspondientes a pérdidas por deterioro de las aeronaves propiedad del obligado tributario, conforme a la normativa contable y fiscal, sólo se contabilizará y tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible una pérdida por deterioro cuando el valor contable del inmovilizado supere a su valor recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Se caracteriza el valor razonable por tratarse de un valor que refleja el precio que se puede obtener en ese momento por la venta de un bien determinado en el mercado, mientras que el valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es un valor intrínseco y distinto para cada empresa, en la medida en que depende del rendimiento que pueda obtener del bien, a  través de su práctica empresarial. El valor en uso podría ser superior al valor contable, lo que -con independencia de que el valor razonable menos los costes de venta fuese inferior al valor contable- supondría la no existencia de deterioro.

El obligado tributario no ha acreditado el valor en uso de las aeronaves, y el valor razonable utilizado para el cálculo del deterioro, basado en un informe de una entidad privada, ha suscitado en la Inspección actuaria, dudas más que razonables: se constata un cambio de metodología para la realización de los cálculos sin justificación, se toma en consideración el “precio minorista” en lugar del minorista como referencia…etc. A la vista de las irregularidades e incongruencias, apreciadas en dichos cálculos, ha sido necesaria la petición de informe de un perito de la ONIF el cual ha constatado que la valoración del deterioro utilizada por el obligado tributario es excesiva y no responde a criterios objetivos y razonables, ni cumple con la normativa aplicable.

Por lo que se refiere a la omisión del ajuste positivo al resultado contable derivado de la fusión por absorción de la entidad BA, que el obligado tributario debió haber realizado en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 89.1 TRLIS, el obligado tributario, que recordemos dispone de asesoramiento interno y externo, era plenamente consciente de la generación de un beneficio como consecuencia de la operación societaria descrita, así como del hecho de que un parte muy importante, cuantitativamente, de dicha renta (reservas expresas) no habían tributado previamente.

Dicho conocimiento se presupone como integrante del GRUPO X, al cual pertenecen ambas sociedades, absorbente y absorbida, siendo conocedor de la situación patrimonial y fiscal, presente y pasada, de la entidad absorbida.

En conclusión no puede estimarse en el presente expediente ninguna de las exigentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido. La conducta del obligado tributario debe calificarse en consecuencia como culpable, habiéndose puesto de manifiesto que actuó de forma voluntaria, consciente e intencionada, con la finalidad de eludir el pago de una parte de la deuda tributaria debida en los ejercicios objeto de comprobación. Cabe resaltar la gravedad de tal resultado, dados los elevados importes dejados de ingresar, proporcionando al contribuyente un enriquecimiento indebido y causando el correlativo perjuicio económico para la Hacienda Pública, en detrimento de los intereses generales.

Respecto al ajuste negativo al resultado contable realizado en la declaración de 2008, por importe superior al debido y justificado documentalmente por el representante del obligado tributario en comparecencia ante la Inspección actuaria, el cual, reconoció haber sido fruto de un error de trascripción, la conducta del obligado tributario al respecto, si bien, podríamos excluirla de intencionalidad, sin embargo, debe calificarse en cualquier caso, como negligente, pues al obligado tributario le hubiera resultado fácil detectar el “error” (habida cuenta del asesoramiento del que disponía) bastando la revisión de los cálculos efectuados, lo cual no le habría supuesto un grado de diligencia superior a la exigible. Por lo tanto, dicha conducta resulta igualmente culpable y merecedora de sanción, habiendo causado un enriquecimiento indebido en el obligado tributario que no se hubiera puesto de manifiesto de no haberse desplegado una actividad de comprobación por parte de la Inspección.

Por su parte la entidad, en su escrito de fecha 14 de octubre de 2015 (...), ante este TEAC alega la falta de acreditación de la culpabilidad de la conducta (alegación primera) articulada esta en cuatro motivos de oposición, referidos estos a la prueba de indicios (letra a), la utilización del procedimiento abreviado (letra b), a la falta de motivación en el Acuerdo sancionador de la culpabilidad (letra c) y, por ultimo, a la existencia de una interpretación razonable acreditación (letra d), motivos de discrepancia no referidos a todos los ajustes objeto de liquidación y de sanción, no haciendo referencia alguna la Entidad a la sancionabilidad del ajuste extracontable negativo casilla 414 “Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias”, en importe de 606.961,76, regularizado y sancionado por erróneo tal y como ya anticipo este Tribunal.

Estima necesario este Tribunal, por la confusión que aprecia en las alegaciones de la Entidad entre el contenido de la propuesta de sanción y el contenido del Acuerdo de imposición de sanción dictado “a la vista“ de aquélla, hacer un recordatorio de las normas que rigen en  procedimiento sancionador tributario.

De un lado debe recordarse que el procedimiento en materia sancionadora tributaria se rige por el derecho a la tramitación separada del procedimiento sancionador respecto del procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso de inspección.

Interesa señalar que el apartado 3.a) del artículo 208. “Procedimiento para la imposición de sanciones tributariasde la LGT reconoce a los afectados los siguientes derechos:

3. Los procedimientos sancionadores garantizarán a los afectados por ellos los siguientes derechos:

 

a)     A ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia.

 

b) A formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes.

c) Los demás derechos reconocidos por el artículo 34 de esta Ley.

Esta tramitación separada exige tres hitos en su desarrollo :

  • Iniciación (artículo 209. “Iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria de la LGT)
  • Instrucción (artículo 210. “Instrucción del procedimiento sancionador en materia tributariade la LGT)
  • Terminación (articulo 211. “Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria de la LGT)

Interesa señalar, por lo que a la Iniciación se refiere, que el  artículo 22. Iniciación del procedimiento sancionadordel Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (en adelante RGRST), dispone :

1. El procedimiento se iniciará de oficio mediante la notificación del acuerdo del órgano competente, que contendrá necesariamente las siguientes menciones:

a) Identificación de la persona o entidad presuntamente responsable.

b) Conducta que motiva la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder.

c) Órgano competente para la resolución del procedimiento e identificación del instructor.

d) Indicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento, así como del momento y plazos para su ejercicio

Interesa señalar, por lo que a la Instrucción se refiere, que el apartado 4 del artículo 210. “Instrucción del procedimiento sancionador en materia tributariade la LGT señala:

(...)

2. Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.

(...)

4. Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad.

En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos.

........................

5. Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.

Y en desarrollo de ello, el artículo 23. “Instrucción del procedimiento sancionadordel RGRST dispone:

(...)

5. Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución que será notificada al interesado, concediéndole, sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, un plazo de 15 días para la puesta de manifiesto del expediente y para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.

Si no se formularan alegaciones, se elevará la propuesta de resolución al órgano competente para resolver.

Si se hubieran formulado alegaciones, el órgano instructor remitirá al órgano competente para imponer la sanción la propuesta de resolución que estime procedente a la vista de las alegaciones presentadas, junto con la documentación que obre en el expediente.

6. En los supuestos de tramitación abreviada previstos en el artículo 210.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la propuesta de resolución se incorporará al acuerdo de iniciación del procedimiento, y se advertirá expresamente al interesado que, de no formular alegaciones ni aportar nuevos documentos o elementos de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con dicha propuesta

 Y por ultimo  interesa señalar, por lo que a la terminación se refiere, que el artículo 211. “Terminación del procedimiento sancionador en materia tributariade la LGT  exige:

1. El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad.

......................................

3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

Y en desarrollo de ello el artículo 24. “Resolución del procedimiento sancionador del RGRST establece:

1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente

...............................

En el Documento A51 denominado “EXPEDIENTE SANCIONADOR PROCEDIMIENTO ABREVIADO”, de fecha 8 de enero de 2015, notificado a la Entidad, se constatan tres partes debidamente diferenciadas.

De un lado la exposición los hechos acaecidos (“punto 1.- En las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por este Equipo de Inspección cerca del obligado tributario identificado en la cabecera , por el concepto  tributario: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES y periodos impositivos ejercicios 2008 y 2009, se han puesto de manifiesto los siguientes hechos o circunstancias:..”), fiel reproducción de los expresados en el Acta de disconformidad y, entre ellos, las declaraciones presentadas, así como los motivos de ajuste, las propuestas de regularización y liquidación (cuota a ingresar por IS 2008 -incluyendo la devolución indebidamente obtenida por la Entidad- y por IS  2009),  y señalando  en su punto 2 que:

En virtud de los hechos descritos y considerando lo dispuesto en los artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General tributaria (en adelante LGT) de la  y en Reglamento general del régimen sancionador tributario aprobado por  REAL DECRETO 2063/2004, de 15 de octubre (en adelante RGRST), y en particular Artículo 191.1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al articulo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley

 

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

 

Artículo 191.5 ”Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

 

En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución. “

 

Y tras ello la Inspección “Acuerda, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 209 de la LGT y 25.1.del RGRST, recibida la preceptiva autorización del Inspector Jefe, INICIAR UN PROCEDIMIENTO SANCIONADOR a los efectos de determinar, y exigir en su caso, la responsabilidad por las posibles infracciones cometidas, detallando, por lo que aquí interesa,  los siguientes aspectos:

-El obligado tributario presuntamente responsable de la Infracción AXY, S.A con  NIF ....

-Son objeto del procedimiento las responsabilidades en relación con los conceptos IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Acta n- ...86) y periodos de 2008 a 2009.     

Y formulando finalmente, dado que como indica el punto 3: ”Considerando que se encuentran en poder de este órgano todos los elementos que permiten formular la propuesta de imposició, en el presente procedimiento resulta de aplicación la tramitación prevista en el articulo 210.5 de la LGT incluyéndose la siguiente, Propuesta de Resolución de procedimiento sancionador”, integrada esta por cuatro apartados:

El Primero de los cuales comienza señalando :

“Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en los tipos de infracciones descritos, toda vez que el obligado tributario: Dejó de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo (artículos 136 y 137 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLIS) 7.404.591,43 € en relación al ejercicio 2008 (cifra en la que se incluye la devolución obtenida por el obligado tributario por importe de 94.160,97 € y 9.083.238,60 € en relación al ejerció 2009 es decir, en ambos casos, parte de deuda tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del tributo como consecuencia de:......

 

El Segundo aborda la culpabilidad, el Tercero la calificación de la infracción y el Cuarto la propuesta de sanción.

Y el Acto de imposición de sanción (cuyo Antecedente de Hecho Cuarto, páginas 56  a 73, reproduce esa Propuesta de Resolución) tal y como se advertía al interesado, y dado que este no había presentado alegaciones o pruebas (artículo 23.6  del RGRST) resolvió a la vista del expediente y de los documentos, pruebas y alegaciones que en el mismo figuran, sin apreciar necesidad de que se amplíen las actuaciones practicadas (Artículo 24.1 del RGRST) ni apreciar tampoco motivos determinantes de rectificación de la propuesta (artículo 24.2 del RGRST[43]).

Realizados estos recordatorios corresponde abordar las alegaciones que por vez primera, dado que nada alegó en el tramite concedido al efecto (“alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos”) en la notificación del Acuerdo de Inicio–Propuesta formula la Entidad en su escrito de fecha 14 de octubre de 2015, referidos estos a la falta de acreditación de la culpabilidad de la conducta.

Por lo que se refiere a la prueba de indicios, y en contra de lo aducido por el alegante, la doctrina reiterada de este Tribunal, con fundamento en la jurisprudencia del TS y  del TC, es la de admitir la prueba de indicios en materia sancionadora tributaria. Y así, la Resolución de 2 de junio de 2015 (...) señala al respecto:

QUINTO.-

Alegan por último los reclamantes la improcedencia de las sanciones al estar basadas en una mera presunción legal.

En este sentido pudiera pensarse que si bien una presunción puede servir de base respecto de una liquidación, en el ámbito sancionador la presunción pudiera jugar en sentido contrario, a favor del contribuyente, que se beneficiaría de la presunción de inocencia. Sin embargo, este Tribunal no comparte tal conclusión ya que el hecho de que las liquidaciones se fundamenten sobre la base de presunciones no constituye un su­puesto de exoneración de responsabilidad por mediar una interpretación razonable. Así, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han confirmado la procedencia de una condena por delito contra la Hacienda Pública a raíz de la aplicación en fase de liquidación de este tipo de presunciones. El Tribunal Constitucional lo hizo en su sen­tencia de 02-04-2001 y el Tribunal Supremo en sentencias como la de 21-12-2001 y de 16-05-2002. De acuerdo con el Fundamen­to de Derecho 7° de la primera de estas dos sentencias la técnica de los incrementos no justificados de patrimonio supone en el terreno penal una prueba indiciaria suficiente que queda ratificada cuando concurra con una total ausencia de explicación por parte del contribuyente acerca de los bienes o ingresos detectados. Una vez acreditado este he­cho base, la imputación de las rentas correspondientes no supone una cuestión probato­ria que afecte a la presunción de inocencia, sino la pura aplicación de la normativa sustantiva del impuesto para su adecuada liquidación.

 

En este mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha confirmado la pertinencia de la prueba indiciaria en el ámbito penal, y, por ende, su compatibilidad con el principio de presunción de inocencia. De esta forma, nuestro alto Tribunal resolvió, desde sus sentencias 174 y 175/1985 de 17 de diciembre (Rec. 558/1983 y 429/1984), la polémica sobre la validez y eficacia de esta prueba declarando que, el derecho a la presunción de inocencia es compatible con que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de un prueba indiciaria; porque “es un hecho que en los juicios criminales, no siempre es posible esa prueba directa, por muchos esfuerzos que se hagan para obtenerla. Prescindir de la prueba indiciaria, conduciría en ocasiones a la impunidad de ciertos delitos, y especialmente de los perpetrados con particular astucia, lo que provocaría una grave indefensión social.”

La virtualidad de esta prueba indirecta para destruir la presunción de inocencia fue reafirmada por el máximo intérprete de la Constitución en sentencias del Tribunal Constitucional 229 y 256/1988 y 01 y 21 de diciembre, 107/1989 de 08 de junio, 111/1990 de 18 de junio, 124/1990 de julio, y 24/1997 de 11 de febrero.

En el ámbito del derecho sancionador administrativo se ha recordado que: “no puede suscitar ninguna duda que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas en general o tributarias en particular, pues el ejercicio del ius puniendi en sus diversas manifestaciones está condicionado por el art. 24.2 de la Constitución al juego de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones”. Respecto a la eficacia de la prueba indiciaria se ha establecido que: “el juicio de reproche inherente a la actividad sancionadora puede tener que formularse a partir de una prueba indiciaria, siempre que ésta cumpla las condiciones señaladas por la jurisprudencia constitucional: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas-, y el órgano judicial debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, ha de llegarse a la conclusión de que el imputado realizó la conducta tipificada” (STS de 31-10-2007; Rec. 9858/2003) y que: “lo que la presunción de inocencia garantiza es el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria, sobre la que el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad” (STC de 09-12-2002; Rec. 1790/01).

 

Este criterio ha sido ya expuesto por este Tribunal, en otras, en resolución de 05-06-2012 (...) y de 11-09-2014 (RG 5271/12) por citar unas de las más recientes.

De esta forma, una vez aceptada la prueba indiciaria a efectos del derecho sancionador tributario, lo trascendente es el análisis de los motivos por los que la Inspección procedió a la imposición de las sanciones. Y en este sentido, y tal y como a continuación se señala al analizar la tramitación abreviada del expediente, el alegante se limita de forma confusa a entracasar párrafos aislados contenidos tanto en la Propuesta de imposición de sanción[44], respecto a la cual no ejercitó se derecho a presentar alegaciones o  pruebas, así .omo en el Acuerdo de imposición, obviando el razonamiento en él contenido y antes reproducido y que era "A la vista de la propuesta formulada por el instructor...” respecto a la cual no ejercitó se derecho a presentar alegaciones, entre otras el déficit de motivación que ahora sí denuncia,  o  pruebas en su defensa, advertido como estaba que, de no  hacerlo (apartado 6 del Artículo 23. “Instrucción del procedimiento sancionadordel RGRST) podrá dictarse la resolución de acuerdo con dicha propuesta.

Por lo que se refiere a la tramitada abreviada, conforme se ha expuesto y así motiva el Acuerdo de inicio-propuesta, e incluso reconoce el alegante, no se ha realizado fase de Instrucción previa a la formulación de la propuesta de resolución a que se refiere se refiere que el apartado 4 del Artículo 210. “Instrucción del procedimiento sancionador en materia tributariade la  LGT en cuanto que al amparo del apartado 5 del mismo artículo la Inspección consideró, que al tiempo de iniciarse el procedimiento sancionador, se encontraban en su poder “todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, en los términos exigidos por el citado apartado 4, esto es, recogiendo de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad, elementos entre los que se encuentran el Acto de liquidación de fecha 14 de noviembre de 2014 y que confirmó, en los términos ya analizados, la propuesta de regularización, y ello tras analizar y valorar las alegaciones formuladas por la Entidad en sus escritos de  21 de octubre de 2014 y 13 de noviembre de 2014

Siguió la Inspección el procedimiento legalmente establecido y ello en su doble vertiente, es decir, incorporando todos los elementos en su poder y formulando  de forma motivada los hechos, su calificación jurídica (existencia de  responsabilidad)

 y la infracción que aquéllos puedan constituir, tal y como reflejan con detalle los apartados Primero y Segundo del punto 3 de la Propuesta de Resolución, reproducida esta en el Antecedente de Hecho Cuarto del Acto de imposición de sanción (páginas 56 y siguientes).

Niega ahora  la Entidad que los elementos en poder de la Inspección fueran todos, achacando al Instructor del expediente la falta de práctica de prueba alguna tendente a la acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo determinante de la responsabilidad por infracción tributaria, sin indicar a que concreta prueba se refiere, alegación que este Tribunal no comparte, de un lado, porque el propio artículo ya citado (210.5 LGT) permite sin género de dudas tal tramitación abreviada, incluso en lo referente a la calificación de los hechos y la existencia o no de responsabilidad, sin necesidad de realizar actos de instrucción específicos para ello, si es que el órgano instructor considera que obran en su poder todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, siendo cuestión distinta que valorados todos aquellos elementos el órgano competente para resolver aquella propuesta aprecie la  necesidad de que se amplíen las actuaciones practicadas (Artículo 24.1 del RGRST), o  motivos determinantes de rectificación de la propuesta (artículo 24.2  del RGRST), lo que aquí no ha acontecido, o lleguen los Tribunales a conclusiones distintas respecto de la acreditación de la culpabilidad a la vista del contenido del expediente y de la resolución dictada.

En este punto debe señalarse además que el TS ha señalado en Sentencia de  2 de marzo de 2015 –Recurso nº  645/2013– que:

Hemos declarado, muchas veces, está claro que sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que "liquidar no es sancionar". De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción.

También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera "acción" la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.

En relación a ello, y reiterando lo ya señalado, la tramitación abreviada prevista en el apartado 5 del Artículo 210. “Instrucción del procedimiento sancionador en materia tributariade la LGT permite formular la propuesta de Resolución si obran todos los elementos y entre estos figuran, como aquí acontece, las explicaciones del contribuyente de la conducta seguida (deducibilidad contable y fiscal de los gastos no justificados, deducibilidad de la perdida por deterioro no justificada y no declaración de la renta derivada de la anulación de la participación en la Fusión por absorción),  manifestadas estas a lo largo del procedimiento inspector y, muy especialmente, en sus escritos de alegaciones (cuyos argumentos reitera literalmente en sus escritos de alegaciones ante este Tribunal y a los que incluso ella misma se remite para justificar que su actuar se amparó en una interpretación razonable de la norma tal y como posteriormente se analiza), explicaciones estas que, conocida por la Entidad,   la propuesta de imposición de sanción no fueron ampliadas, o matizadas, o concretadas, haciendo dejación la Entidad de su derecho a formular alegaciones y aportar documentos en su defensa .

Por lo que se refiere a la Falta de motivación del Acuerdo sancionador  se refiere , al margen de recordar, una vez más, que este Acuerdo se dicta a la vista de la Propuesta realizada y de la concreta motivación que de la culpabilidad apreciada en el actuar de la Entidad formuló el Instructor, sin que la Entidad alegara frente aquélla ese déficit de motivación que ahora si formula, debe señalarse que, en contra de lo aducido, califica el órgano competente el concreto actuar de la Entidad, no por el mero resultado, como esta aduce, sino con referencia concreta a cada uno de los ajustes regularizados y sancionados, considerando “culpable en todo caso”, el actuar de la Entidad .

En relación con ello puede traerse a colación lo señalado por el TS en reciente Sentencia de 4 de junio de 2015, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 3190/2013:

Pues bien, entendemos que el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010, (casa. 6156/2005, FJ 5º)], que se adapta a la infracción tributaria cometida y que legitima la decisión de castigar.

El acuerdo adoptado por el Inspector Regional de Cataluña de 10 de febrero de 2009 da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que --no debe olvidarse--, pueden ser de aplicadas por conductas meramente negligentes.

Por lo que respecta a la conducta consistente en contabilizar como gasto por deterioro de elementos de Inmovilizado material y declarar a efectos de IS como tal, los importes ya señalados resulta acreditado el actuar negligente de la Entidad incluso desde la perspectiva contable (PGC 2007, norma de registro y valoración (NRV) 2ª-Inmovilizado material, apartado 2. “Valoración posterior”,  punto 2.2. “Deterioro del valor”,  y criterios del ICAC citados en Fundamento de Derecho Sexto), en cuanto que el registro contable de la perdida por deterioro exige a esta cerciorarse del mismo calculando el valor el uso y el valor razonable, no habiendo hecho lo primero y aportando respecto de lo segundo unos Informes de tasación emitidos por una sociedad Suiza de la que no consta su cualificación o “titulo suficiente“ para llevar a efecto la misma, referidos éstos al valor razonable, con claras deficiencias e incongruencias en la determinación de este, conducta absolutamente negligente y que han determinado el registro de unos excesivos y elevados importes contables.

Por lo que respecta al  ajuste extracontable positivo por razón de la renta obtenida en la anulación de la participación en la Entidad absorbida en el la operación de Fusión por absorción acogida al Régimen especial, nuevamente debe señalarse que  solo puede inferirse el perfecto conocimiento de las normas que lo regulan, no existiendo interpretación que pueda calificarse de razonable distinta de la realizada por la Inspección, fundamentada esta en diversas consultas vinculantes de la DGT,  sino claro incumplimiento de la misma.

En este sentido carece del mas mínimo fundamento y razonabilidad “la interpretación de la normativa interna a la luz de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones puesta de manifiesto por esta parte en el escrito de alegaciones contra el Acuerdo de liquidación(página 35) que invoca el reclamante

Debe recordarse al respecto que la Entidad se acogió voluntariamente al Régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (artículos 83 a 96, ambos inclusive), siendo plenamente conocedora del contenido y alcance del articulo 89 1 del TRLIS, conforme a la redacción del mismo vigente en 2009 y coincidente en este punto con su predecesor, el articulo 103.1 de la LIS 43/95 vigente desde 1996, y ello conforme a las reiteradas contestaciones a Consultas, algunas de ellas vinculantes, emitidas por la DGT que, en los términos expuestos, excluían de gravamen a las reservas de la Entidad absorbida (expresas en Balance y cumplidoras del requisito de “doble imposición“ o tacitas), pero no a otras componentes de la renta, como es la renta latente de la propia Entidad absorbente derivada del pago de un precio de la participación inferior al Capital de la Entidad.

Supuesto este que, además, fue objeto de expresa contestación por parte de la DGT en consulta vinculante nº  V0891/2008, de fecha 29 de abril de 2008,    anterior al momento en que, como repetimos, la Entidad se acogió voluntariamente al régimen Especial[45].

La justificación de su actuar en este asunto que sostiene el alegante supone un desprecio absoluto sobre el sistema de declaración-liquidación o autoliquidación   aplicable en el ámbito del IS (artículo 136 “Declaraciones y 137 “Autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria del TRLIS) y generalizado en el ámbito tributario.

Los sujetos pasivos están obligados a presentar sus autoliquidaciones correctas, completas y veraces, y a determinar la deuda correspondiente e ingresarla en plazo (artículo 120. “Autoliquidaciones de la LGT 58/2003.) Y esa corrección exige cumplimentar aquéllas conforme a las normas vigentes aplicables en el correspondiente periodo impositivo.

La contrapartida de la generalización en el ámbito tributario del desarrollo sistema de declaración-liquidación es el derecho del obligado tributario (articulo 34.1 a de la LGT 58/2005) “a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y el correlativo deber de la Administración tributaria de facilitar a los obligados tributarios el cumplimiento de sus obligaciones, regulándose éste actualmente, entre otros, en los artículos: 85. “Deber de información y asistencia a los obligados tributarios”, 86.Publicaciones”,  87.Comunicaciones y actuaciones de información”. y 88.Consultas tributarias escritas” de la LGT 58/2003, empleando al efecto “técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos”.

Como este Tribunal ha señalado en un supuesto similar (Resolución de fecha 9 de abril de 2015 ...):

De entender un obligado tributario, como aquí se defiende, que una norma es contraria al ordenamiento jurídico, en este caso a los principios comunitarios,  lo procedente es aplicarla  mientras esta vigente, instando los recursos y acciones que estime conveniente, o incluso solicitando como así se ha hecho en sede de esta reclamación la presentación de una cuestión prejudicial.

El articulo 120.3 de la LGT 58/2003 dispone:

Artículo 120. Autoliquidaciones

(...)

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

 

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley

Estos procedimientos de rectificación y de devolución de ingresos indebidos permiten discrepar de la adecuación o no de la norma interna a los principios del derecho del derecho comunitario, sin ocultar las razones de ello a la Administración tributaria, y llegado el caso (sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea), ver satisfechas sus pretensiones obteniendo las devoluciones procedentes y sus intereses de demora compensatorios de la indisponibilidad de esos fondos.

Ejemplos recientes de ello tenemos en el caso del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, citando ente otras  Sentencia de  Audiencia Nacional de fecha 14 de mayo de 2014 Sala de lo Contencioso-Administrativo Rec. n.º 80/2011.

Lo que no resulta en absoluto razonable ni justificado es inaplicar una norma vigente al tiempo de presentar de autoliquidacion,  porque a su entender vulnera tales principios, desconociendo la Administración tributaria las concretas razones de su actuar en este punto, razones que solo son conocidas cuando iniciado un procedimiento de comprobación e inspección estas razones se manifiestan. De lo que deriva que en aquellos supuestos de obligados tributarios a los que  no se notificara dentro del  plazo de prescripción el inicio de tal procedimiento  verían consolidada  su situación aun en el caso de que la norma finalmente no se viera anulada e impediría a la Administración tributaria regularizar.

En este contexto, e incluso en la tesis que defiende la Entidad, que discrepaba de los criterios manifestados por el Centro Directivo y que este Tribunal no comparte, y estando la Entidad AXY asesorada y auditada, resultaban evidentes la existencia de contingencias fiscales[46] que debieron hacerse lucir en la Contabilidad, lo que tampoco hizo esta, evidenciando con ello un claro y voluntario incumplimiento de sus obligaciones fiscales.

 

En este sentido, la Resolución de 9 de febrero de 2016 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios, dictada para “establecer los criterios para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios siguiendo la nueva metodología, mediante el desarrollo de la NRV 13.ª del PGC y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios incluidos en las consultas sobre esta materia publicadas en el «Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas» (BOICAC)”, señala en su Exposición de motivos:

El artículo 18 se ocupa de las provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios.

De acuerdo con lo establecido en la NRV 15ª. Provisiones y contingencias del PGC, con carácter general, las obligaciones presentes de naturaleza fiscal, se deriven o no de un acta de inspección, deberán ocasionar en el ejercicio en que surjan, la correspondiente dotación a la provisión por el importe estimado de la deuda tributaria.

A tal efecto cabría aclarar que en ningún caso resultará aceptable justificar la ausencia de registro de una obligación por la eventualidad de que se produzca o no una comprobación administrativa, ni tampoco calificar la obligación como remota cuando surja una discrepancia como consecuencia de la citada comprobación o inspección, o a raíz de los criterios mantenidos por las Administraciones Públicas o por los Tribunales de Justicia sobre hechos de similar naturaleza a los que se refiere la obligación.

Por lo que respecta a los gastos relacionados con contratos realizados con autoridades de Angola, nuevamente debe señalarse que sólo puede inferirse el perfecto conocimiento de las normas que regulan los requisitos exigidos para la deducibilidad contable y fiscal, no existiendo interpretación razonada y razonable distinta de la realizada por la Inspección, fundamentada esta en diversas Sentencias del TS, sino claro incumplimiento de la misma. En este sentido carece del más mínimo fundamento y razonabilidad la presunción de certeza de los datos consignados en las facturas que invoca el reclamante.

En este sentido puede traerse a colación lo señalado por Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sentencia de 25 de marzo de 2008, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 393/2006, en la que se concluye la procedencia de imponer sanción para casos como el que nos ocupa.

La pretensión de nulidad de la sanción se sustenta en la demanda en la alegación, coincidente en lo sustancial con el escrito de alegaciones presentado en la reclamación económico-administrativa, en la inexistencia del requisito de la culpabilidad como consecuencia del distinto criterio interpretativo de la Inspección y del sujeto pasivo acerca de lo que es o no gasto necesario para el desarrollo de la actividad empresarial.

La cuestión así planteada debe ser resuelta en el mismo sentido que las resoluciones impugnadas y de acuerdo con sus propios razonamientos ya que al no haber sido acreditada por la sociedad la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos debe considerarse, con el artículo 14.1 e) de la Ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre sociedades, que los gastos referidos no puedan ser incluidos en el apartado correspondiente a la excepción a la no deducibilidad de los donativos y liberalidades, lo que a su vez impide apreciar la existencia de una interpretación razonable de la norma tributaria y si la concurrencia del requisito de la culpabilidad al menos como simple negligencia.

Todo lo anterior pone de manifiesto no solo la improcedencia de estimar el recurso sino también la manifiesta falta de consistencia de las alegaciones de la sociedad demandante lo que es muestra de una actuación procesal temeraria que determina su expresa condena en costas conforme al artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional

Incluso en las Consultas Vinculantes de la DGT que cita la propia Entidad para justificar lo contrario, esto es,acreditación por cualquier medio de prueba , señala el citado Centro Directivo:

CONSULTA VINCULANTE: N.º  V2259/2006 de 16-11-2006:

En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 LGT y siempre que no se trate de gastos no deducibles de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 TRLIS.

Resulta evidente, a juicio de este Tribunal, que contabilizó la Entidad, sin mas acreditación de ello que las facturas controvertidas, y como contrapartida de unos pasivos y como gastos “por trabajos realizados por otras empresas”, siendo plenamente conocedora del incumplimiento de las normas contables (Código de Comercio) y fiscales que le obligan a tener y conservar los justificantes acreditativos de la existencia y realidad de tales operaciones y demás requisitos necesarios para ello, tal y como, por cierto, sí hizo la Entidad en relación a otros proveedores, sin que sea admisible la mera excusa que proclama la Entidad: dadas las circunstancias del país en el que se prestaban dichos servicios resulta imposible cualquier prueba material distintas de las aquí aportadas (página 110 de su escrito de alegaciones al TEAC).

Asimismo la Audiencia Nacional, en reciente Sentencia de 25 de febrero de 2016, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 484/2013, confirma la procedencia de imponer sanción en supuestos idénticos (los gastos en una obra de la que hubo contrato verbal no han sido acreditados pues no se ha probado que respondieran a un hecho económico real). Y también las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia a las que se aludirá al tratar de la ocultación han confirmado la procedencia de sancionar en supuestos idénticos .

Al margen de lo señalado no quiere dejar pasar por alto este Tribunal la referencia a la renuente conducta de la Entidad AXY, asesorada y auditada[47],  conocedora desde la realización de los Informes correspondientes por parte de la Unidad de Apoyo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria Adscrita a esta Fiscalía Especial[48]; y finalmente por lo señalado en Auto nº 196/11, de 22 de septiembre de 2011, de la Sección Cuarta de lo Penal de la Audiencia Nacional (Fundamento Jurídico Primero), de la existencia de contingencias fiscales referidas, precisamente, a los gastos objeto de regularización por la inspección y de sanción, desaprovechando ésta, consciente como era o debía ser de sus incumplimientos tributarios, la posibilidad que ello le ofrecía de haber regularizado ella misma espontáneamente aquéllos (articulo 27 - LGT 58/2003), y manifestando con ello un cierto desprecio a la Hacienda Publica que, en el ejercicio de sus funciones, inició el correspondiente procedimiento inspector precisamente por razón de la información con trascendencia tributaria que la Fiscalía ponía en conocimiento de la AEAT tal y como se ha razonado al motivar la inclusión de la Entidad en Plan de Inspección.

En este sentido se da por reproducido nuevamente lo ya señalado por  la Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios, dictada para establecer los criterios para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios siguiendo la nueva metodología, mediante el desarrollo de la NRV 13.ª del PGC y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios incluidos en las consultas sobre esta materia publicadas en el «Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas» (BOICAC)” .

Por ultimo discrepa el alegante de la calificación de la infracción cometida como Grave por apreciar el Instructor en su propuesta (apartado Tercero), y así confirmar el Acuerdo de imposición de sanción, la concurrencia de “ocultación de datos a la Administración tributaria”, en su Fundamento de Derecho Tercero, punto 3.- “Calificación de la infracción”, señalando este ultimo:

3.- CALIFICACIÓN DE LA INFRACCIÓN

Las infracciones a las que se refiere el presente acuerdo sancionador por IS se califica de la siguiente forma, como consecuencia de las circunstancias que más abajo se desarrollan:

 

  PERIODO

CALIFICACIÓN

CIRCUNSTANCIAS DE CALIFICACIÓN

2008

GRAVE

BASE SUPERIOR A 3000 EUROS Y OCULTACIÓN

2009

GRAVE

BASE SUPERIOR A 3000 EUROS Y OCULTACIÓN

3.1 OCULTACIÓN CON BASE DE SANCIÓN SUPERIOR A 3.000 EUROS

 

A) Normativa a tener en cuenta

El artículo 191.3 de la LGT dispone “que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación”.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 184.2 de la LGT: “A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria, cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento”.

 

También es necesario tener en cuenta el artículo 4.1 del RGST, el cual dispone que “Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,  General Tributaria, aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor”.

 

Para el cálculo de la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción y determinar si es o no superior al 10 por ciento, el artículo 10 del RGST señala que:

1. La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2.

 

2. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

 

a. En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación.

 

b. En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.

 

Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales.

 

3. Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los cálculos previstos en el apartado anterior.

 

4. Para el cálculo de la incidencia de la ocultación se tendrán en cuenta todos los importes que hubiesen sido regularizados, con independencia de lo que resulte de la aplicación de los artículos 191, 192, 193 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

 

5. En el supuesto de falta de presentación de la declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es del 100 %.”

 

B) Aplicación al caso concreto

La apreciación de la ocultación supone la existencia de un plus de culpabilidad dirigido a la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible o el mismo hecho imponible. En el presente caso se aprecia la existencia de ocultación en cuanto a inclusión en los ejercicios 2008 y 2009 de gastos –tanto en la contabilidad como en las declaraciones presentadas soportados documentalmente en facturas correspondientes a servicios que no se ha acreditado hayan sido prestados, gastos todos ellos relacionados con Contratos celebrados con Autoridades Angoleñas. La consignación de dichos gastos en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a dichos ejercicios 2008 y 2009 motivó que las mismas fueran inexactas.

La apreciación de la existencia de ocultación se basa en lo siguiente:

* Si bien se ha solicitado reiteradamente al obligado tributario que aportase justificación documental adicional a la aportada -con objeto de conocer los conceptos facturados en orden a acreditar su realidad, obligatoriedad y necesidad y su correlación con los ingresos del ejercicio-, ésta no se ha aportado. Por lo que al desconocerse las prestaciones de servicios concretamente realizadas por las entidades extranjeras mencionadas –personas jurídicas no residentes-, no se consideran acreditadas las mismas; es decir, se desconoce a qué concepto corresponden los pagos realizados, si los citados pagos corresponden a gastos relacionados con la actividad y, por tanto, la obligatoriedad de dichos gastos y su correlación con los ingresos del correspondiente ejercicio.

* Al tratarse de facturación recibida de empresas no residentes, la Administración Tributaria Española no dispone de datos con los que contrastar lo declarado por el obligado tributario. Si a este hecho se añade la opacidad y ausencia de colaboración de Angola en cuanto al intercambio de información, es evidente la importancia de que el obligado tributario, que es quien debe disponer de las pruebas de los servicios materiales que le han sido prestados, las aporte a la Inspección en virtud del principio general establecido por el artículo 105.1 LGT “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, y en cumplimiento de las obligación específica de cumplimiento de los requisitos de deducibilidad de los gastos impuestos tanto por el TRIS como por su Reglamento de desarrollo.

* La existencia de asesoramiento interno y externo de que dispone y disponía el obligado tributario, consecuencia de las dimensiones de la estructura empresarial en la que se integra, deben ser garante de la existencia suficiente de medios para cumplir con sus obligaciones formales y materiales de cara a la Inspección tributaria. Ha sido necesaria la actuación de la Inspección mediante el examen de la numerosa documentación obtenida en sede judicial y administrativa, para poner de manifiesto las contradicciones e incoherencias entre las aclaraciones dadas por el obligado tributario para justificar la deducibilidad de los gastos que se le han facturado y la realidad de la estructura empresarial y del funcionamiento efectivo de las sociedades que emiten tales facturas.

En el presente caso, se aprecia la existencia de ocultación en la comisión de la infracción por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente a los periodos 2008 y 2009, en cuanto a la deducción, con incumplimiento de las obligaciones de justificación fehaciente de su necesariedad y correlación, de gastos derivados de prestaciones de servicios de intermediación relacionados con los contratos suscritos con las autoridades angoleñas.

El resumen de los ajustes realizados por la Inspección sobre la base imponible declarada es el siguiente:

 

EJERCICIO 2008

EJERCICIO 2009

Disminución del ajuste negativo al rdo. contable “Otras

correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y

ganancias

606.961,76

 

Ajuste positivo al rdo. contable derivado de la operación de fusión

 

13.852.583,48

Ajuste positivo al rdo. contable por disminución de las

pérdidas por deterioro de aeronaves

10.832.919,29

4.318.653,03

Incremento base imponible por gastos no deducibles

13.242.090,37

12.106.225,50

TOTAL INCREMENTO BASE IMPONIBLE

24.681.971,42

30.277.462,01

 

El cálculo del porcentaje de incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de sanción responde al siguiente detalle:

 

PERIODO 2008

PERIODO 2009

Total incrementos

regularizados en base

24.681.971,42

30.277.462,01

Total incrementos

sancionables

regularizados en base

24.681.971,42

30.277.462,01

-parte con ocultación

13.242.090,37

12.106.225,50

% incidencia ocultación

53,65%

39,98%

BASE SANCIÓN

7.404.591,43

9.083.238,60

Por lo tanto, siendo el porcentaje de incidencia de la ocultación superior al 10%, procede apreciar la ocultación como criterio de calificación de las infracciones cometidas en los ejercicios 2008 y 2009. En consecuencia, las infracciones consistentes en dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria del ejercicio 2008 y 2009 se califican como GRAVES.

 El alegante invoca la necesidad de motivar la concurrencia de tal ocultación, citando al efecto Sentencia TS de sentencia de 17 de junio de 2013, rec. Casación 3755/2011, y niega que tal motivación se ha realizado.

Desestima este Tribunal lo alegado por la Entidad en cuanto que, tal y como se ha señalado, motiva el Acto de imposición de sanción que la Entidad ha presentado declaraciones de IS 2008 y 2009 incluyendo hechos u operaciones inexistentes, calificativo este debe predicarse precisamente de aquellos gastos “por trabajos realizados por otras empresas contabilizados como contrapartida de pasivos no  acreditados,  lo que lleva intrínseca la ocultación puesto que lo pretendido es fingir este gasto supuestamente correlacionado con los ingresos, de cuantía nada desdeñable,  y ocultar una realidad: la  real  base imponible o renta obtenida por la Entida .

Criterio este seguido por este Tribunal en Resoluciones anteriores citando las mas recientes de 8 de mayo de 2014, ..., y 2 de julio de 2015, ...

Y criterio igualmente sustentado por las Resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos Regionales que se citan y confirmadas por las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia que asimismo se señalan:

  • TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN (Sede en Valladolid)  Sentencia 338/2016, de 3 de marzo de 2016, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 176/2014, confirma la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de 29 de febrero de 2012, RG.- 47/1919/09:

“Es correcta la calificación de la infracción cometida de grave al establecer el art. 191.3 de la LGT que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 € y exista ocultación. En el presente caso como se indica en el acuerdo sancionador existe ocultación a la Administración tributaria porque la autoliquidación presentada por el IVA, cuarto trimestre 2004, incluía cuotas deducidas justificadas con facturas de TECNOR por operaciones inexistentes o que no ha acreditado a la Inspección, y la deuda derivada de la ocultación excede del 10% de la base de la sanción ( artículo 184.2 de la LGT )....”

 

  • TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA, Sentencia 820/2015, de 13 de julio de 2015, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 32/2012, confirma la resolución de 22 de septiembre de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), RG 08/09295/07:

En cuanto a la ocultación ( art 184.2 de la LGT ), no cabe predicarla de todos los supuestos de falta de ingreso o de todos los casos en que ha resultado necesaria la actuación de los órganos inspectores administrativos, lo que conllevaría un inadmisible bis in idem . Sin embargo, ello no quiere decir, que la apreciación de ocultación sea siempre constitutiva de bis in idem , de manera que quedara inoperante su mención en el precepto legal citado, que dispone, "A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento"

 

En el presente caso, ha quedado constatada - según lo expuesto -, y así se recoge en el acuerdo sancionador, la existencia de facturas falsas, en el sentido de que no se corresponden con ninguna operación real, por lo que no apreciándose error disculpable alguno en la conducta infractora, debe estimarse correcta la apreciación de ocultación

 

Por lo expuesto se desestiman las alegaciones de la Entidad y se confirma la sanción impuesta.

Por cuanto antecede:

El TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en las reclamaciones económico administrativas números 6899/2014 y 2771/2015 interpuestas por la entidad AXY SA, ACUERDA: DESESTIMARLAS, confirmando los actos de liquidación y de imposición de sanción objeto de las mismas.

 

                       

               

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 



 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

[1] Director Financiero de diversas empresas del GRUPO X

[2] Empleada de X. Ver Diligencia 2

[3] Profesional de Ernst &Young

[4] Profesional de Ernst &Young .Socio de Procedimiento. Abogado del Estado excedente. Ex Director del Servicio Jurídico de la AEAT. Ver Nota de prensa www.EY.com

[5] Abogado: Ver Folio 2333 Escrito al JC nº5 de fecha 23 mayo 2011, Caja 3/3.

 

[6] Representante legal de la Entidad :Don Mx..., NIF  05284594E, Fecha poder : 16/11/2006 Notaria: LUIS SANZ

[7] ERRATA de fecha en Acto de liquidación .Página 2 pone 17.

[8] Página 9 del Acta y  Página 13 del Informe de disconformidad.

[9] Letra E de diligencia nº 23 de 7 de julio de 2014: reitera documentación de IS  2010

[10] Buenos días, Dolores:

Te he llamado por si tienes disponibilidad para poder recibirme esta mañana.

Muchas gracias

Un saludo

Maximino

[11] Buenas tardes, Dolores:

Te adjunto los cuadros de proveedores comentamos.

Muchas gracias

Un saludo

Maximino

[12] 7 de julio de 2014

[13] Autorizados a la puesta de manifiesto D. VICTOR... NIF 70.074.930W (RG.- 6899/14) y D DAVID..., con NIF 53661113C (RG 2771/15 ), Profesionales de Ernst &Young Ver Likedin

[14] Fundamento de derecho Cuarto, punto 1, página 91 del Acto de liquidación y Fundamento de Derecho Tercero, página 78, del Acto de imposición de sanción 

[15] Página 4 de sus alegaciones al TEAC.

[16] De conformidad con lo dispuesto en el artículo 210.4 LGT y 23.5 RGRST, se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la concesión de un plazo de quince días para que alegara cuanto considerase conveniente y presentase los antecedentes y pruebas que estimara oportunos. Asimismo se advirtió al sujeto infractor que dentro de ese plazo de quince días debería manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta, considerándose, de no pronunciarse expresamente, que ha manifestado su disconformidad.

El obligado tributario no ha hecho uso de su derecho.

[17] Por otro lado conviene tener en cuenta que es la propia Fiscalía Especial contra la Corrupción y la Criminalidad Organizada la que remitió a la AEAT la documentación referida a varias sociedades del denominado “GRUPO X”, obtenida de las DILIGENCIAS PREVIAS 339/2010 al objeto de analizar su trascendencia tributaria. Ello quiere decir que la inclusión de la entidad en un programa concreto de inspección viene determinada tras el análisis de dicha documentación y su encuadramiento en un determinado programa de control tributario de los que lleva a cabo la Inspección de los Tributos en desarrollo del Plan Nacional de Inspección, es a raíz de los indicios que pudiera tener la Inspección sin que ello quiere decir que a la vista del resultado obtenido tras las actuaciones inspectoras, los motivos de regularización hayan de responder en todo caso, al programa de control de inspección.

[18]  Artículo 176.Actas de inspección.1.b) del RGAT

1. En las actas de inspección a que se refiere el artículo 143.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se consignarán, además de las menciones contenidas en el artículo 153 de dicha ley, los siguientes extremos:

b) La fecha de inicio de las actuaciones, las ampliaciones de plazo que, en su caso, se hubieran producido y el cómputo de las interrupciones justificadas y de las dilaciones no imputables a la Administración acaecidas durante las actuaciones.

[19] Artículo 102. Cómputo de los plazos máximos de resolución

6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente.

 

[20] Pagina 16:No se puede obviar que la actuación de la Inspección de los Tributos en el presente  procedimiento no se ha visto aplazada sino que ha continuado durante el lapso temporal comprendido entre el 25 de julio y el 25 de septiembre, debiéndose extraer las consecuencias lógicas del conocido como principio de unidad, según el cual el procedimiento inspector es único y recae sobre todos los tributos y periodos incluidos en la comunicación de inicio y, como consecuencia, lo actuado en relación con cualquiera de los tributos y periodos allí especificados, produce efectos en relación con los demás”

Pagina 18:En definitiva, atendiendo al carácter general de las presentes actuaciones de comprobación, así como a su objeto -definido en la comunicación de inicio-, aunque inicialmente la Administración atendió a la solicitud de ampliación del plazo efectuado por su representada, en la propia Diligencia, al efectuar una nueva citación para elide agosto, puso punto y final a dicho aplazamiento -lo que fue tácitamente aceptado por mi representada acudiendo a las distintas citas con la Inspección durante las siguientes semanas así como aportando documentación adicional el 11 de agosto-o Las Diligencias n° 26, 27, 28 Y 29, no producen efectos exclusivamente respecto del ejercicio 2010 sino que, en virtud del principio de unidad del procedimiento, tienen la virtualidad de interrumpir la prescripción respecto del todos los ejercicios sujetos a Inspección y, lógicamente y en virtud del conocido aforismo eius est commodum eius est periculum, implica que el procedimiento no está interrumpido respecto del resto de ejercicios hasta el momento en que se incoen las respectivas Actas”.

[21] Sustenta igualmente esa libertad de aportación de medios de prueba, el artículo 34.1, apartados 1) y r), de la LGT, el cual dispone:....

[22] Artículo 142. Facultades de la inspección de los tributos.

 1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

...............................................

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.

Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.

[23] Buenos días, Dolores:

Te he llamado por si tienes disponibilidad para poder recibirme esta mañana.

Muchas gracias

Un saludo

Maximino

[24] Buenas tardes, Dolores:

Te adjunto los cuadros de proveedores comentamos.

Muchas gracias

Un saludo

Maximino

[25] No resulta pues, proporcionado ni ajustado a las circunstancias del caso que nos ocupa, equiparar la práctica empresarial de las empresas angoleñas con la de las empresas de países de nuestro entorno, exigiendo documentación que, aparte de innecesaria, en circunstancias como las descritas, no tiene siquiera por qué existir, lo que equivale a exigir del obligado tributario una verdadera probatio diabólica.

..........................

En cualquier caso, y aunque consta en el expediente administrativo, en aras de una mayor claridad y ordenación se adjunta como documento nº 6 índice de la ingente documentación solicitada y aportada en el curso del procedimiento de inspección.

[26] A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

[27] RGAT:

Artículo 159. Actuaciones de comprobación de valores.

1. La comprobación de valores también podrá realizarse como una actuación concreta en alguno de los siguientes procedimientos

a) Procedimiento iniciado mediante declaración.

b) Procedimiento de comprobación limitada.

c) Procedimiento de inspección.

2. Cuando la comprobación de valores se realice en alguno de los procedimientos a que se refiere el apartado anterior y dicha comprobación no se realice por el órgano que tramita el procedimiento, el valor comprobado se incorporará al procedimiento del que trae causa.

[28] Página 124

[29] Artículo 235. Iniciación.

....................................

2. El procedimiento deberá iniciarse mediante escrito que podrá limitarse a solicitar que se tenga por interpuesta, identificando al reclamante, el acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. Asimismo, el reclamante podrá acompañar las alegaciones en que base su derecho.

 

[30] Artículo 236. Tramitación 1. El Tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubieran presentado alegaciones en la interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas.

[31] Norma de Valoración 22ª contenida en el mismo, la cual establece en relación a los “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables :....A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

[32] Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo

[33] Llegados a este punto, debemos recordar que mí representada ha aportado cuanta documentación obraba en su poder con el fin de acreditar la realidad de los servicios prestados por NOM. Ha aportado contratos suscritos por el Grupo X y NOM, la totalidad de las facturas emitidas, justificantes bancarios, documentación contable donde se recoge la contabilización de dichas facturas de acuerdo con el principio de inscripción contable, etc. Ha dado infinidad de explicaciones y aclaraciones sobre los servicios recibidos. No debemos olvidar que en un entorno como es el territorio angoleño en los años inspeccionados, la gran mayoría de los acuerdos se negociaban de manera verbal. La forma de funcionamiento y proceder ha sido en la mayoría de los casos visitas y reuniones presenciales, la comunicación presencial y telefónica ha sido constante, muy regular y efectiva, basadas en la confianza y teniendo siempre claro que todas estas prestaciones de servicios se acordaban por resultado.

[34] Texto refundido 5/2004 , Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español

1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

a)     Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:

.................

2.º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España

...............

2. No se consideran obtenidos en territorio español los siguientes rendimientos:

a) Los satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en éstas, así como los gastos accesorios y conexos.

b) Los satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en el extranjero, con cargo a éstos, cuando las prestaciones correspondientes estén vinculadas con la actividad del establecimiento permanente en el extranjero

[35] Criterio de este Tribunal expuesto en la resolución de 16-02-2006 (RG 3594/02) que constituye “Doctrina”, a tenor de la cual:

<<CUARTO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES a analizar es determinar si resultan o no ajustadas a derecho las regularizaciones realizadas por la Inspección, basadas en el artículo 103.1 de la Ley 43/1995, respecto de las fusiones llevadas a cabo en el ejercicio 1996 con Y, S.A. y en el ejercicio 1999 con Z, S.A.

Dispone el artículo 103.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS): "Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa. En este supuesto no se aplicará la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, respecto de las reservas referidas en el párrafo anterior".

La discrepancia entre la Inspección y el reclamante es que mientras la primera cifra el importe de la renta a no integrar en la base imponible por diferencia entre el valor contable de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada el reclamante señala que dicha renta a no integrar en la base imponible debe determinarse por diferencia entre el valor de mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada.

Pues bien, no nos dice el artículo 103.1 LIS la forma de cuantificar esa renta a no integrar en la base imponible por lo que habrá que acudir a lo dispuesto para estos casos en el artículo 65 de la LIS según el cual:

"1. Son regímenes tributarios especiales los regulados en el presente Título, sea por razón de la naturaleza de los sujetos pasivos afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate.


2. Las normas contenidas en los restantes Títulos se aplicarán con carácter supletorio respecto de las contenidas en el presente Título".

Lo anterior hace que debamos acudir a lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS que establece las reglas generales de valoración y en cuyo apartado séptimo se señala: "En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada".

Observamos por tanto que la regla general, a la que hay que acudir con carácter supletorio al no establecer el régimen especial de fusiones norma específica al respecto, señala que la renta en los casos como el que nos ocupa debe determinarse por diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada razón por la cual procederá anular las regularizaciones a que nos referimos en el presente fundamento de derecho sin necesidad de entrar a conocer de las cuestiones que, con carácter subsidiario, plantea el reclamante al respecto>>.

Y dicho criterio es coherente con el hecho de que a los efectos del artículo 103.1 LIS (art. 89.1 TRLIS) se entiendan como “Reservas” tanto las expresas como las tácitas, como más adelante se dirá.

En el mismo sentido se ha pronunciado la DGT: V0615-07.

Frente a dicha Resolución se interpuso por parte del contribuyente recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional pero como en este punto dicha resolución estimó las pretensiones actora la sentencia que resuelve dicho recuros no se pronuncia sobre la cuestión (ver SAN de 29-10-2009, rec. nº. 160/2006, FD 3º).

Y si bien en este caso la Inspección ha atendido al valor contable de lo recibido y no a su valor de mercado lo cierto es que nada al respecto alega, ni ante la Inspección (ver págs. 67 y 68 del Acuerdo de liquidación) ni ante este Tribunal el contribuyente, supuestamente porque atender al referido valor de mercado le resultaría fiscalmente más gravoso.

[36] Página 132.

[37] En contra de lo pretendido por el ahora reclamante que alegó al respecto ante la Inspección que “Así pues, la aplicación literal del artículo 89.1 TRLIS conlleva la no integración en la base imponible de la sociedad absorbente de las reservas de la sociedad absorbida, con independencia de que las mismas hayan tributado o no previamente” (pág. 68 del Acuerdo de liquidación). Alegación que reitera ante este Tribunal (págs. 124 y ss del escrito de alegaciones).

[38] La referida resolución fue objeto de recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional si bien esta no se pronunció sobre la cuestión al declarar extemporáneo el recurso de alzada interpuesto por el Director (SAN de 25-06-2015, rec. nº. 278/2012, FD 5º).

[39] Página 143.

[40] Artículo 34. Derechos y garantías de los obligados tributarios

1.     Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:

....................

h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó.

[41] PGC: PRIMERA PARTE, MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

4.º Elementos de las cuentas anuales.

.....................

4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.

5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.

[42]

MANUAL PRACTICO IS 2009

Claves 359 y 360. Reversión del deterioro de valor de elementos patrimoniales (art.19.6 LIS).

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 19 de la LIS, siempre que con anterioridad hayan sido fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro de valor de un elemento patrimonial, en el período impositivo en que se produzca la reversión del deterioro de valor del elemento patrimonial y el importe de la misma no deba de computarse contablemente, la entidad que aplique la reversión del deterioro de valor y que se haya deducido fiscalmente (en períodos impositivos anteriores) las pérdidas por deterioro de dicho elemento deberá incluir en la clave [359] (aumentos) el importe de la reversión del deterioro de valor si el elemento patrimonial no ha sido transmitido en ese mismo período impositivo

[43] 2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación.

Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:

a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables

b)Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable

c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave

[44] A título de ejemplo ver página 17 de su escrito de alegaciones donde se hace referencia a sendos párrafos de las páginas 62 y 68 del Acto de imposición de Sanción donde se reproduce la Propuesta Sancionadota.

[45] Articulo 96 Aplicación del régimen fiscal del TRLIS

1. La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:...

[46] MEMORIA 2008  y 2009 de AXY

14. SITUACIÓN FISCAL

El detalle de los saldos relativos a activos fiscales y pasivos fiscales al 31 de diciembre de ....es el siguiente:

..............................

Según las disposiciones legales vigentes, las liquidaciones de impuestos no pueden considerarse definitivas hasta que no hayan sido inspeccionadas por las autoridades fiscales o haya transcurrido el plazo de prescripción, actualmente establecido en cuatro años. La Sociedad tiene abiertos a inspección los cuatro últimos ejercicios para todos los impuestos que le son aplicables. En opinión del Administrador Único de la Sociedad, así como de sus asesores fiscales, no existen contingencias fiscales de importes significativos que pudieran derivarse, en caso de inspección, de posibles interpretaciones diferentes de la normativa fiscal aplicable a las operaciones realizadas por la Sociedad

 

[47] MEMORIA 2008  y 2009 de AXY

14. SITUACIÓN FISCAL

 

[48] Citados por la Entidad en su escrito de alegaciones -RG 6899/14-,  página 62.

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas