Criterio 1 de 1 de la resolución: 06469/2013/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: Vocalía Sexta
Fecha de la resolución: 11/07/2017
Asunto:

IRNR. IRPF. Acreditación de la residencia en otro país en el que puede no tributarse por la renta mundial, como Reino Unido.

Criterio:

La regla general es considerar que una persona tiene residencia fiscal en un Estado si está sujeto allí por obligación personal, esto es, por su renta mundial (Art. 4.1 del Modelo de Convenio de Doble Imposición).

 

No obstante, si el país contiene regímenes que permitan tributar sólo por rentas obtenidas allí y por las obtenidas fuera que se lleven allí (como el “remittance basis”, aplicado en Inglaterra), el artículo 4.1 del MCDI no impide que, en este caso concreto, se reconozca la residencia fiscal en dicho país.

 

Así resulta de la interpretación conjunta de los comentarios al Art. 4.1 del MCDI (que afirman que no se pretende excluir del ámbito del CDI a todos estos contribuyentes) y del comentario 26 al artículo 1 del MCDI, que contempla la posibilidad de recoger en el CDI una disposición expresa para estas situaciones, solución que no sería necesaria si el artículo 4.1 ya excluyese la residencia fiscal en dichos territorios.

 

Esta situación puede llevar a una doble residencia, si también puede afirmarse la residencia en España, que deberá solucionarse con los criterios del artículo 4.2 del MCDI.

 

 

Referencias normativas:
  • Modelo de convenio OCDE Doble imposición Impuestos sobre la Renta y Patrimonio
    • 4.1
    • 4.2
  • Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte. Convenio de Doble Imposición de 21/10/1975
    • 4.1
Conceptos:
  • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
  • Impuesto sobre la renta de no residentes
  • Obligación personal
  • Obligación real
  • Renta mundial
  • Residencia habitual
  • Residente/s
Texto de la resolución:

                                                                

           

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA  interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central por D Rx..., con NIF ..., con domicilio a efecto de notificaciones sito en ...(Madrid), contra las resoluciones de 12 de septiembre de 2013 del Jefe Adjunto de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por las que se desestiman las solicitudes de devolución presentadas por el contribuyente en modelos de declaración 210 referido al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, todas ellas con fecha de devengo 31/12/2011.

Cuantía (la mayor): 635.459,10 €.

                                                 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

En fecha 28 de diciembre de 2012 el sujeto pasivo presentó cinco declaraciones modelo 210, por el Impuesto sobre la Renta de No residentes, con fecha de devengo 31/12/2011, de las que resultaban cantidades a devolver  de:

-        635.459,10 €, con motivo de la rentas del trabajo personal abonadas por  X... por importe de 3.119.881,59 €, con retenciones soportadas de 1.383.355,68 €, consignando como tipo impositivo el 24 %.

-        33.099,00 €, con motivo de los intereses satisfechos por  X... por importe de 33.099,00 €, con retenciones soportadas de 33.099,00 €, consignando como tipo impositivo el 0%.

-        233,34 €, con motivo de los dividendos retribuidos por  X... por importe de 1.228,17 €, con retenciones soportadas de 233,34 €,  consignando como tipo impositivo el 19%.

-        9,95 €, con motivo de los dividendos satisfechos por Y SA por importe de 52,44 €, con retenciones soportadas de 9,95 €, consignando como tipo impositivo el 19%.

-        3,75 €, con motivo de los dividendos satisfechos por Bolsas y Mercados Españoles por importe de 19,72 €, con retenciones soportadas de 3,75 €,  consignando como tipo impositivo el 19%.

 

SEGUNDO.-

En fecha 21 de junio de 2013 por la Gestora se dictaron sendos acuerdos de apertura de trámite de alegaciones, en los que se venía a señalar lo siguiente:

-        Con fecha 01-07-2012 el contribuyente presentó declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011 con solicitud de devolución de 23.274,89 euros.

-        Con fecha 04-09-2012 y número de registro RGE/03137109/2012, el contribuyente presentó un escrito solicitando la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2011, solicitando que se anule la declaración presentada por considerar que durante el ejercicio 2011 debe ser considerado no residente en España. Dicha solicitud fue desestimada, habiendo sido confirmada esta desestimación en vía económico administrativa por la Resolución del TEAR de Madrid nº de registro 28/15520/13, de 24 de febrero de 2016. Dicha autoliquidación de IRPF fue objeto, asimismo de feb, de liquidación provisional, nº de referencia ..., dictado por la Administración de Alcobendas de la AEAT, confirmada por resolución nº 28/17456/13 del TEAR de Madrid, dictada también en fecha 26 de febrero de 2016.

-        En los diversos escritos dirigidos a la Administración de la Agencia Tributaria de Alcobendas, oficina que gestiona el IRPF de ejercicio 2011, expone que el 1 de junio de 2011 se trasladó al Reino Unido para empezar a desarrollar su trabajo en dicho país, que su cónyuge Doña Bx... e hijos permanecieron en España. Que Doña Bx..., sí es residente fiscal en España en el ejercicio 2011, no tiene obligación de presentar declaración por el IRPF al no superar los límites establecidos en la ley de dicho impuesto.

-        Por otra parte, aporta un certificado de residencia fiscal, emitido por la autoridad fiscal del Reino Unido, donde se certifica que: La Administración Fiscal del Reino Unido certifica que, a su leal saber y entender, D. Rx... es residente del Reino Unido desde el 01-06-2011 de acuerdo con las leyes del Reino Unido y a los efectos del artículo 4 del Convenio de Doble Imposición suscrito entre el Reino Unido y el Reino de España. Lo anterior se basa en la información suministrada por dicha persona y no constituye la determinación formal de su estatus como residente. Rx... puede tener derecho a solicitar que se someta a imposición en base a las remesas y en el caso de que realice tal solicitud, es posible que no tenga derecho a los beneficios del Convenio salvo que realmente se remitan rentas o ganancias desde el extranjero al Reino Unido.

-        La Orden EHA/3316/2010, de 17 diciembre, establece que, cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española o por aplicación del Convenio de Doble Imposición, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por la autoridad fiscal del país de residencia, que justifique esos derechos.

-        El certificado de residencia fiscal se requiere para clarificar su condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y que no sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La forma de acreditar la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes para hacer efectiva la devolución solicitada, se realiza mediante certificación expedida por las autoridades fiscales del país de residencia en el que consta su permanencia en dicho país y sus obligaciones fiscales en el mismo. Se considera que una persona tiene residencia fiscal en un determinado Estado, cuando está sujeto a tributación en él por obligación personal, esto es, por su renta mundial. Así, en este caso los rendimientos que se han sometido a retención y cuya devolución se solicita son rendimientos satisfechos por una entidad residente en territorio español y el contribuyente no ha acreditado su tributación por tales rendimientos en el extranjero por un impuesto de naturaleza personal. Este es el criterio que se ha mantenido en diversas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, por ejemplo la Resolución de fecha 13-05-2009; la sentencia de la Audiencia Nacional RG/ 2374/2009 de fecha 20-01-2010.

-        De acuerdo con lo anterior se recoge la propuesta de desestimar las referidas solicitudes de devolución.

 

TERCERO.-

En fecha 12 de julio de 2013 el interesado presentó escrito de alegaciones frente a aquellas propuestas, manifestando que el 1 de julio de 2012 presentó por error la declaración modelo 100 del IRPF del ejercicio 2011, instando su anulación mediante escrito presentado el 4 de septiembre de 2012 ya que en aquel ejercicio de 2011 permaneció menos de 183 días en España; que el 1 de junio de 2011 se trasladó a Reino Unido para prestar servicios a la mercantil X..., según carta de desplazamiento que se adjunta. Que en virtud de lo prevenido por el artículo 32 de la Ley del IRNR, presentó declaración modelo 247 (a los efectos de practicar las correspondientes retenciones conforme a la normativa del IRNR), expidiéndose el correspondiente certificado por la Administración Tributaria en fecha 27 de junio de 2011.  Que ya desde enero a junio de 2011 el interesado viajó en varias ocasiones al Reino Unido para realizar trabajos previos, buscar piso y colegio para la familia. Que aporta certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades británicas que especifica que el contribuyente es residente fiscal en Gran Bretaña a los efectos del artículo 4 del Convenio de Doble Imposición. Que el hecho de que su cónyuge y sus cinco hijos retrasaran su traslado a Gran Bretaña hasta el 29 de agosto (por motivos escolares), no es prueba suficiente para sostener la residencia fiscal en España, pues dicha presunción se quiebra con la aportación del certificado de residencia fiscal.

Mediante resoluciones de fecha 12 de septiembre de 2013, la Gestora vino a desestimar las solicitudes de devolución deducidas de la presentación de aquellas declaraciones modelo 210. Tras insistir en sus anteriores argumentos, señala la Gestora que el artículo 4, apartado 2), del Convenio de Doble Imposición, especifica que cuando en virtud de las disposiciones del párrafo anterior del mismo articulo, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas: a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales). En los diversos escritos del contribuyente ha hecho constar que su cónyuge e hijos menores continuaron viviendo en España hasta agosto de 2011 y que el cónyuge fue residente fiscal en España durante el ejercicio 2011.

Dichos acuerdos constan notificados en fecha 23 de septiembre de 2013.

 

CUARTO.-

Frente a tales acuerdos presentó el interesado la presente reclamación económico-administrativa  en fecha 23 de octubre de 2013 (a la que se asignó el número de expediente RG. 6469/2013), formulando alegaciones en las que, tras reiterar las argumentaciones ya vertidas ante la Gestora (que obvia reproducir), dice aportar acreditación de haber pagado impuestos en el Reino Unido por las fuentes de renta extranjeras obtenidas en aquel país desde que trasladó a él su residencia, en junio de 2011, advirtiendo de que se aportará próximamente copia de la traducción jurada al español de dicho documento

La citada traducción jurada fue remitida posteriormente, el día 4 de noviembre de 2013.

 

QUINTO.-

El reclamante presenta nuevo escrito ante este Tribunal en fecha 12 de septiembre de 2014, en el que manifiesta haber recibido acuerdo de la Dirección General de Tributos de la CCAA de Madrid, recaído en relación a su solicitud de rectificación de la declaración presentada por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2011, en la que se dice que una vez efectuadas las comprobaciones oportunas, al ser el sujeto pasivo ‘no residente’ en España durante dicho ejercicio, no corresponde a la CCAA de Madrid la Gestión de dicho impuesto, sino a la AEAT.

Se adjunta copia de aquella resolución, solicitándose se tenga por aportada e incorporada al expediente.

 

SEXTO.-

Como ya se indicó, el 04-09-2012 el reclamante presentó una solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2011, instando su anulación, porque durante el ejercicio 2011 debe ser considerado no residente en España.

Dicha solicitud fue desestimada, habiendo sido confirmada esta desestimación por la Resolución del TEAR de Madrid nº de registro 28/15520/13, de 24 de febrero de 2016.

Dicha autoliquidación de IRPF fue objeto, asimismo, de liquidación provisional, nº de referencia ..., dictado por la Administración de Alcobendas de la AEAT, confirmada por resolución nº 28/17456/13 del TEAR de Madrid, dictada también en fecha 26 de febrero de 2016.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad de los actos  reclamados y que la reclamación económico-administrativa ha sido interpuesta en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

 

SEGUNDO.-

El presente expediente se contrae a determinar la procedencia de las resoluciones de 12 de septiembre de 2013 del Jefe Adjunto de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por las que se desestiman las solicitudes de devolución presentadas por el contribuyente en modelos de declaración 210 referido al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, todas ellas con fecha de devengo 31/12/2011.

La cuestión a determinar es en qué país tuvo su residencia fiscal el reclamante en el ejercicio 2011, si se mantuvo en España, quedando, por tanto, sujetas al IRPF sus rentas mundiales (sin perjuicio de lo que resulte de la aplicación del CDI con reino Unido), o si se trasladó al Reino Unido, de modo que quedan sujetas en España tan sólo las rentas de fuente española.

 

TERCERO De sobra conocido es que la práctica generalidad de las normativas tributarias que graban la renta personal distinguen entre la tributación ‘por obligación personal, a la que están sujetos sus residentes fiscales, que somete a gravamen la totalidad de las rentas obtenidas en el ejercicio fiscal, cualquiera que sea el lugar de obtención o residencia del pagador (lo que doctrinalmente se ha venido a denominar como ‘renta mundial’), frente a una tributación ‘por obligación real’, o territorial, a la que están sujetos las personas no residentes fiscalmente, únicamente por las rentas obtenidas en ese estado.

A ese esquema responde la normativa interna española. Así, el IRPF somete a tributación las rentas obtenidas por “las personas físicas que tengan su residencia fiscal en territorio español ... con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador” (arts. 2 y 8 de la Ley 35/2006, del IRPF), frente al Impuesto sobre la Renta de No residentes (en adelante IRNR), que somete a tributación en España únicamente a “las personas físicas y entidades no residentes en territorio español ... que obtengan rentas en él” (art. 5 del Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).

Es por ello que el análisis debe iniciarse, como no puede ser de otro modo, por determinar si de acuerdo con la normativa interna española el sujeto pasivo es residente fiscalmente en territorio español, lo que determinaría su sujeción al IRPF ‘por obligación personal’ en España.

No obstante, puede ocurrir que de acuerdo con la normativa interna de Gran Bretaña el contribuyente también resultase ‘residente’ en dicho Estado. Habrá que estar entonces a las previsiones del Convenio suscrito entre España y Gran Bretaña el 21 de octubre de 1975, para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (en adelante, CDI), para determinar si prevalecen los puntos de conexión existentes con uno u otro Estado.

 

CUARTO.-

Comenzamos, por tanto, por determinar si se dan las circunstancias para que, de acuerdo con la legislación española, el reclamante fuera residente en España en el ejercicio 2011. Dispone el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, a los efectos de delimitar las personas físicas que tributan ‘por obligación personal’, centrándonos en las circunstancias del presente caso, y obviando aquellas situaciones reguladas por la norma que indiscutiblemente no concurren, o siguiente:

“Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a)     Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. ...

b)     Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.

En primer lugar, debemos afirmar que le corresponde al contribuyente la carga de acreditar que durante 2011 dejó de ser residente fiscal en España.

A ello conduce, por un lado, la regla general de distribución de la carga de la prueba establecida en el artículo 105.1 de la LGT, según la cual “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Teniendo en cuenta que estamos ante una solicitud devolución es quién la formula quién debe acreditar los hechos en los que se sustenta la petición. Esta conclusión se refuerza de modo claro si atendemos a los criterios ( “proximidad al objeto de la prueba’, ‘disponibilidad’ y ‘facilidad probatoria’ ) con los que la jurisprudencia modula la citada regla general.

De modo aun más claro conduce a la anterior afirmación el hecho de que el día 1 de julio de 2012 el propio sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el IRPF del ejercicio 2011.

Debe partirse, por tanto, de lo dispuesto por el artículo 108.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual, “los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.”

La relevancia de esta autoliquidación del contribuyente va más allá, en el presente caso, de la ya de por sí relevante regla probatoria del 108. 4 de la  LGT, en atención a las circunstancias del reclamante. A través de este autoliquidación el reclamante se identificó como residente fiscal en España, por lo que ahora no sólo estaría sosteniendo su residencia fiscal en Gran Bretaña, sino que estaría afirmando que erró cuando presentó aquella declaración-liquidación  por el IRPF del ejercicio 2011. El error que invoca es, por supuesto, posible, pero es poco verosímil teniendo en cuenta el nivel profesional del reclamante y la relevancia de la decisión, a la vista del importe de las rentas obtenidas tanto en España como en el Reino Unido.

Del mismo modo, y por los mismos motivos, es poco verosímil que si el reclamante realmente se hubiese trasladado a Gran Bretaña el 1 de junio de 2011 la entidad que la continuó pagando, el X..., no hubiese advertido tal circunstancia y hubiese continuado reteniéndole a cuenta del IRPF, y no del IRNR. Sin embargo, eso es lo que ocurrió.

Partiendo de lo anterior, podemos ya adelantar que, a juicio de este TEAC, el reclamante no ha acreditado que en 2011 haya dejado de ser residente en España, ya que se dan dos de los puntos de conexión con nuestro país a los que se refiere el artículo 9 de  la LIRPF.

 

a) Permanencia de más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

El contribuyente, en prueba de que trasladó su ‘residencia habitual’ del territorio español al Reino Unido el primero de junio de 2011, aporta copia del escrito de la empleadora, la entidad X..., confirmando el traslado laboral a Reino Unido, así como certificación fiscal de las autoridades tributarias de Gran Bretaña.

Frente a la declaración-liquidación  del IRPF de 2011 presentada por el propio sujeto pasivo (donde declaraba haber tenido su ‘residencia habitual’ en territorio español en el ejercicio 2011), aquellos dos documentos presentados no acreditan lo erróneo de tal declaración, esto es, no acreditan que durante el ejercicio 2011 el interesado haya ‘permanecido menos de 183 días en territorio español’, de ahí que quepa confirmar la residencia habitual en territorio español en aquel ejercicio 2011, atendiendo a la normativa interna española. Y ello en atención a lo siguiente.

1.- No pude discutirse la presencia en España hasta el 31 de mayo de 2011. Admite el contribuyente que residió en territorio español hasta el 1 de junio de 2011, aunque desglosa una serie de períodos en los que, con antelación, habría ya viajado a Reino Unido para preparar su posterior mudanza. Pues bien, todos esos períodos no pueden, en absoluto, descontarse de los citados primeros 5 meses del año, ya que se trata de ausencias esporádicas que en ningún caso quedarían cubiertas por el certificado de las autoridades británicas, ya que éste no contiene mención alguna al período anterior a 1 de junio de 2011.

2.- No se acredita ni la fecha de traslado efectivo a Gran Bretaña, ni los períodos de estancia en España y en Gran Bretaña desde aquel eventual traslado. Véase que la copia de aquel escrito por el que se dicen establecer “las condiciones de traslado a Londres”, se firma en Madrid, el 25 de mayo de 2011, esto es, antes de aquella fecha del 1 de junio de 2011 en la que dice el interesado haber trasladado su ‘residencia habitual’ a Gran Bretaña, por lo que no puede ser documento válido para acreditar un traslado de residencia que se dice se efectuará en fecha posterior a aquella en la que se expide; además, el propio documento advierte que, aún estimándose una duración del traslado de dos años, el regreso “podría anticiparse si los intereses de Grupo así lo aconsejaran”, desconociéndose si los ‘intereses del grupo’ llevaron a anticipar dicho regreso antes del 31 de diciembre de 2012.

Lo decisivo de la cuestión, por tanto, es que tal documento de traslado no acredita la fecha en la que se produjo, si así fue, el cambio de ‘residencia habitual’ a Gran Bretaña, toda vez que la concreción del término ‘residencia habitual’ al que alude el artículo 9 citado, va más allá de un eventual cambio de puesto de trabajo en la misma entidad o grupo de empresas, más aún cuando esa eventual divergencia o discordancia temporal entre el traslado de puesto de trabajo y traslado de residencia puede darse en mayor medida en puestos directivos como los que ocupa el reclamante en aquella firma, en el X... .

Así, de admitirse que el interesado trasladó su ‘domicilio habitual’ a Gran Bretaña en aquel año 2011, no puede afirmarse de la documentación obrante en el expediente que éste se produjera el primero de junio de 2011, más aún en el presente caso, en el que el propio interesado señala que su cónyuge y sus cinco hijos permanecieron en territorio español hasta meses después, y, además, él mismo presentó declaración-liquidación por el IRPF de 2011 como ‘residente en territorio español’.

3.- El certificado fiscal expedido por las autoridades del Reino Unido y aportado por el reclamante no descarta (ni expesa ni implícitamente) ni la estancia en España después del 1 de junio de 2011, ni tampoco que la ‘residencia habitual’ en nuestro país continuase después de aquella fecha, y ello, al menos, por las siguientes razones.

-Porque el citado certificado advierte que su afirmación de residencia en Gran Bretaña “(...) se basa en la información suministrada por dicha persona (...)“, lo que, como es claro, le deja sin valor probatorio sobre los hechos ahora discutidos, esto es, sobre el país en el que estuvo el reclamante después del 1 de junio de 2011.

- Porque el certificado se limita a afirmar que “D. Rx... es residente del Reino Unido desde el 1 de junio de 2011 de acuerdo con las leyes del Reino Unido (...)”, (el subrayado se ha añadido), y la legislación británica permite afirmar la residencia en su país en atención a puntos de conexión que no son incompatibles con la permanencia en España más de 183 días.

Esta situación no en absoluto extraña. Por un lado, no hay plena coincidencia entre los puntos de conexión utilizados por cada país para fijar al residencia en ellos. Por otro lado, cada país se limita a certifica la existencia de residencia en su territorio, teniendo en cuenta tan solo los criterios de residencia de su normativa interna, sin negar la residencia en otro país, esto es, sin hacer ningún pronunciamiento sobre la existencia o ausencia de los puntos de conexión con otro país. Por ello la existencia de un primer certificado de residencia en un territorio no impide que otra jurisdicción fiscal defienda sus propios criterios de residencia. Y por ello los CDI contienen reglas para dirimir estos conflictos de doble pretensión de residencia fiscal.

Ente la legislación española y británica hay muy señaladas diferencias que justifican que, en el presente caso, la afirmación de residencia fiscal en Reino Unido que hace el certificado aportado no impida afirmar que también hay residencia fiscal en España. Tal afirmación exige traer al caso el régimen de tributación del Reino Unido, donde, en esencia, se distingue a estos efectos entre ‘ordinarily residence’, ‘resident’ y ‘domicilied’.

La situación de ‘ordinarily residence’, en la que el sujeto pasivo ha residido año tras año en el Reino Unido.

El concepto de ‘resident’ supone, entre otras, la permanencia en el Reino Unido más de 183 días en el ejercicio fiscal, o bien la permanencia media de más de 3 meses durante un periodo de cuatro años, o bien disponer de una vivienda de modo permanente en el Reino Unido y visitar éste en cualquier periodo del año;

Por último, es estatus de ‘domicilied’ se corresponde con la idea de residencia permanente, de establecerse permanentemente en el Reino Unido.

Vistas esas situaciones, dos son las formas de tributación que se contemplan en el Reino Unido, la ‘Arising basis’, que conlleva la tributación por la renta mundial, y la ‘remitance basis’, alternativa de la anterior, que supone tributar por las rentas obtenidas en el Reino Unido más aquellas rentas obtenidas en el exterior que se repatríen al Reino Unido.

A excepción de aquellos ‘ordinary resident’ que resulten ‘domicilied’ en el Reino Unido (que tributan por la renta mundial, ‘arising basis’), en las demás circunstancias las personas físicas pueden ‘optar’ por tributar bajo la forma de tributación de ‘remittance basis’, tributación ésta en la que el propio contribuyente, decidiendo qué parte de las rentas obtenidas en el extranjero repatría al Reino Unido en el ejercicio fiscal, modula la tributación en el Reino Unido. Obviando el lapsus temporal que puede suponer obtener unas rentas en el extranjero en un ejercicio y repatriarlas al Reino Unido en otro posterior, esa modulación en manos del contribuyente tendría como extremos o límites, por un lado, la identificación con un sistema de tributación puramente territorial (si no se repatría renta alguna en aquel ejercicio), o una tributación personal por la renta mundial (si se repatría la totalidad de las rentas obtenidas fuera del Reino Unido).

En nuestro caso tenemos que el certificado fiscal expedido por las autoridades tributarias de Gran Bretaña, aportado por el interesado, afirma que D Rx... es ‘resident’ en el Reino Unido de Gran Bretaña. En el mismo sentido, según vemos en la copia de la declaración de renta presentada ante las autoridades fiscales británicas (HMRC), el contribuyente declara no ser ‘ordinarily resident’ en el Reino Unido, siendo ‘no domicilied’.

Tales circunstancias evidencian que aquella condición de ‘resident’ a la que alude el certificado puede traer causa, bien de la permanencia en el Reino Unido por tiempo superior a 183 días en el año fiscal (1/06/2011 a 5/04/2012), bien por permanecer en el Reino Unido un global de 90 días a lo largo de todo el año, bien por disponer de una vivienda de modo permanente en el Reino Unido y visitar éste en cualquier periodo del año. Así las cosas, aquella certificación aportada carece de fuerza para acreditar la permanencia del sujeto pasivo en Gran Bretaña desde el primero de junio de 2011 hasta el 31 de diciembre de aquel año, circunstancia ésta invocada por el interesado.

- Debe añadirse que incluso aunque en este caso las autoridades de Gran Bretaña se hubiesen fijado en la permanencia en el Reino Unido por tiempo superior a 183 días en el año fiscal, estos se podrían haber completado incluso aunque el reclamante no hubiese trasladado efectivamente su residencia allí hasta el 1 de octubre de 2011, ya que el período impositivo en aquel país este comienza el 6 de abril de cada año termina el 5 de abril del año siguiente.

b) El cónyuge no separado legalmente y lo hijos menores de edad del reclamante tuvieron su residencia habitual en España en el ejercicio 2011.

Según se afirma por el reclamante, su cónyuge y sus 5 hijos no se trasladaron a Gran Bretaña hasta el 29 de agosto de 2011, explicando que permanecieron más tiempo que él en España por tener que esperan a que concluyese el periodo escolar. Asimismo, en atención a la aceptada presencia en España hasta esa fecha, se acepta que su cónyuge mantuvo la residencia fiscal española durante 2011.

Esta circunstancia hace que entre en juego la presunción legal que reconoce la residencia habitual del sujeto pasivo en territorio español “cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.

La presunción legal de residencia habitual, esto es, de existencia da alguna de las dos circunstancias que la determinan según el artículo 9.1 de la LIRPF (permanencia en España más de 183 días, o localización aquí del núcleo de los intereses económicos) tan sólo perderá su eficacia, como es lógico, si se acredita la inexistencia de los dos hechos que con ella se presumen, por lo que no pierde eficacia por el certificado de las autoridades británicas aportados, ya que, como hemos visto, en él no se niega ni la permanencia en España más de 183 días, ni la localización aquí del núcleo de los intereses económicos del reclamante.

Por lo tanto, se confirma la residencia en territorio español en 2011 del reclamante.

Debe añadirse que no alteran la conclusión anterior las dos actuaciones administrativas que menciona el reclamante en las alegaciones iniciales y en la alegación complementarias presentada en septiembre de 2014.

En primer lugar, tal y como ya avanzó la Oficina Gestora, el procedimiento que se establece en el artículo 32 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5  de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la  Renta de no Residentes (IRNR) tiene como objetivo que un trabajador por cuenta ajena que se va a desplazar a trabajar al extranjero para la misma empresa pagadora (residente en España) informe a su pagador de los rendimiento del trabajo que pasará a ser contribuyente del IRNR, pero, como se añade en el propio precepto, no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Administración tributaria, motivo por el cual el hecho de que el contribuyente haya presentado el modelo 247 (comunicación del desplazamiento al extranjero efectuada por trabajadores por cuenta ajena) no justifica la residencia fiscal en el Reino Unido durante 2011.

De hecho, puede pensarse que la presentación del mencionado Modelo 247 fue meramente cautelar, y que el cambio de residencia habitual no se llegó a producir a primero de junio de 2011, porque el retenedor continúo reteniendo a cuenta del IRPF (más de un 44%), y el contribuyente siguió considerándose sujeto a ese impuesto, ya que presentó su declaración anual por el ejercicio 2011.

En segundo lugar, el acuerdo de la Dirección General de Tributos de la CCAA de Madrid, fechado el 31 de julio de 2014, recaído en relación a su solicitud de rectificación de la declaración presentada por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2011, en el que se dice que una vez efectuadas las comprobaciones oportunas, al ser el sujeto pasivo ‘no residente’ en España durante dicho ejercicio, corresponde a la AEAT la gestión del impuesto, aportado a este TEAC mediante alegación complementaria de 12 de septiembre de 2014, tampoco acredita, en modo alguno, lo que se pretende, ya que, por un lado, carece de competencias la CCAA de Madrid par efectuar pronunciamiento alguno sobre los impuestos de titularidad y gestión estatal (IRPF ó IRNR), y, por otro, no hay constancia alguna de qué comprobaciones realizó la comunidad autónoma, lo que hace que la resolución portada no añada elemento adicional de convicción a este Tribunal, máxime teniendo en cuenta que el pronunciamiento se realizó sin que hubiese cuota tributaria alguna en juego.

 

QUINTO.-

Llegado a este punto, como ya se anticipaba, se abre un nuevo debate, cual es discernir si el sujeto pasivo, además de estar sujeto a imposición en España por tener aquí su residencia habitual en el ejercicio 2011, también estuvo sujeto a imposición personal en el Reino Unido de Gran Bretaña, pues, de ser así, habría que acudir al CDI firmado entre ambos Estados para determinar cómo dicho instrumento elimina la doble imposición en que pudiera haberse incurrido.

En ese sentido, véase que la Certificación de las autoridades tributarias británicas aportada por el sujeto pasivo, señala que “D Rx... es residente del Reino Unido desde el 1 de junio de 2011 de acuerdo con las leyes del Reino Unido”.

Visto que según las autoridades tributarias de Gran Bretaña el sujeto pasivo resulta ‘resident’ en Gran Bretaña, como también lo es en territorio español, habrá que acudir al CDI para determinar cómo debe afrontarse fiscalmente esa situación, de acuerdo con lo suscrito por ambos Estados en aquel Convenio, pues, como prevé el referido CDI en su artículo 1, bajo el epígrafe “Ámbito personal’, “el presente Convenio se aplica a las personas residentes en uno o en ambos Estados contratantes”.

Dicho esto, véase que el artículo 4.1 del Convenio delimita quiénes tendrán la consideración de ‘residentes’ de los estados contratantes, España y Gran Bretaña, “a los efectos del Convenio”, disponiendo que:

“A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» designa, ..., cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga; pero la expresión no incluye a una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él. Las expresiones «residente de España» y «residente del Reino Unido» se interpretarán, por tanto, de esta forma.

 

Comienza el Convenio hace una clara remisión a la normativa interna de cada uno de los dos Estados para delimitar quién debe ser considerado ‘residente’ en esos Estados “a los efectos del Convenio”, identificando, eso sí, como posible puntos de conexión el “domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga”. Como explica el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE en su comentario nº 8 a aquel artículo del Modelo de Convenio, “en lo que se refiere a las personas físicas, la definición pretende cubrir las diversas formas de vinculación personal a un Estado que utilizan las legislaciones fiscales internas como determinantes de la sujeción integral a imposición (sujeción plena)”.

Continúa aquel precepto incorporando una delimitación negativa, al señalar que, “a los efectos del Convenio”, tal definición de “«residente de un Estado contratante» ... no incluye a una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él”.

Por tanto, si bien el citado precepto del CDI comienza identificando  los términos “residente a los efectos del Convenio” con la residencia fiscal que resulta de las normativas internas española y británica, esa remisión parece quedar excepcionada al no considerar residente en un Estado “a una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él”, supuestos estos en los que, por tanto, podrá ser distinta la residencia fiscal “a los efectos del Convenio” de la que resulta de la normativa fiscal  interna de aquel Estado.

Este precepto del CDI con Gran Bretaña reproduce el texto que se propone en el Modelo de Convenio elaborado por la OCDE, como han hecho la generalidad de los CDI, respondiendo al hecho de que gran mayoría de jurisdicciones fiscales eligen someter a gravamen a sus residentes fiscales por su ‘renta mundial”, por la totalidad de las rentas obtenidas en el ejercicio fiscal, frente a una tributación ‘por obligación real’, o territorial, que grava únicamente las rentas obtenidas en ese estado, y que se suele reservar para gravar las rentas obtenidas fuera del país de residencia.

Esta pauta general hace que lo habitual sea que, para evitar sobreimposiciones y desimposiciones, un solo país –pero al menos uno- grave la renta mundial, el de residencia, y los demás graven tan sólo las obtenidas en su territorio. De ahí que sea también habitual que las autoridades fiscales (en situaciones de dudas de hecho, y para evitar desimposiciones) tan sólo accedan a ceder la condición de residente (y, por tanto, la sujeción por la renta mundial) a otro país cuanto este someta a gravamen la renta mundial del contribuyente.

Esta solución puede verse en sentencias de la Audiencia Nacional, como en la Sentencia de 5 de diciembre de 2006 (Recurso Contencioso. Administrativo 995/2003), reiterada por las posteriores sentencias de 1 de marzo de 2007 (Recurso 996/2003), y de 30 marzo 2007, (Recurso 998/2003), o en la sentencia de 16 julio 2014, (Recurso 331/2013) pero bien se trata de afirmaciones generales, o se refieren a casos en los que la falta de tributación por la renta mundial en el territorio alternativo al español era una cuestión de hecho (debido a la falta de acreditación de la tributación real en el país cuya residencia se invoca), sin que en ninguna de ellas se aborde la necesaria determinación del alcance de la limitación que el artículo 4.1 del modelo de Convenio impone a la utilización por uno de los Estados de criterios de sujeción real para sus residentes, como podría ocurrir con Gran Bretaña.

Este TEAC, asimismo, acudió a esta pauta general de sujeción por la renta mundial como requisito para reconocer la residencia fiscal en otros países, en resoluciones como la de 13/05/2009, ó la de 6 de octubre de 2010, que han de entenderse superadas por la presente.

Y esta es la solución a la que llega la OG en el acuerdo recurrido:

Se considera que una persona tiene residencia fiscal en un determinado Estado, cuando está sujeto a tributación en él por obligación personal, esto es, por su renta mundial. Así, en este caso los rendimientos que se han sometido a retención y cuya devolución se solicita son rendimientos satisfechos por una entidad residente en territorio español y el contribuyente no ha acreditado su tributación por tales rendimientos en el extranjero por un impuesto de naturaleza personal.

Esta es también la solución que, a primer a vista, resulta de la literalidad el citado artículo 4.1 del CDI con Inglaterra. Esta solución nos llevaría a afirmar que no tienen la residencia fiscal en Reino Unido los residentes que, como el reclamante, “esté sujeta a imposición en ese Estado contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él”.

En efecto, en el presente caso, el sujeto pasivo tributa en Gran Bretaña (periodo impositivo del 6/04/2011 al 5/04/2012, fraccionado del 1/06/2011 al 5/04/2012), bajo la forma de tributación de ‘remittance basis’, que, como antes se ha expuesto, supone la tributación por la totalidad de las rentas obtenidas en el Reino Unido y por aquellas otras, obtenidas fuera del Reino Unido, que se opte por remesar o repatriar por el contribuyente al Reino Unido, en el propio ejercicio de su obtención o en uno posterior, en cuyo caso el contribuyente no estaría tributando en Gran Bretaña “solo” por las rentas obtenidas allí.

En el presente caso optó el contribuyente por tributar exclusivamente por las rentas obtenidas en Gran Bretaña, al dejar en blanco las casillas reservadas para consignar las rentas repatriadas a Gran Bretaña que se someterían allí a imposición (según vemos en la página 15 de la declaración presentada en ese país [1]). Es más, en el apartado de ‘otra información’ de aquella misma página 15 de su declaración, manifiesta el interesado que, “los ingresos no provenientes de mi ocupación en el Reino Unido percibidos con anterioridad a mi traslado no han sido incluidos en la presente declaración.”

En el presente caso, el contribuyente ha optado por tributar en el régimen de ‘remittance basis’  (véase la página 15 de su declaración de renta ante la Hacienda británica), reside en la voluntad de éste el tributar en aquel ejercicio ‘solo’ por la renta obtenida en Gran Bretaña, o, por tributar tanto por la renta obtenida en Gran Bretaña como por la que, habiéndose obtenido fuera de Gran Bretaña, se hubiera remesado o repatriado.

Por tanto, podría interpretarse que, dado que el sujeto pasivo ha tributado en el Reino Unido exclusivamente por las rentas allí obtenidas, de acuerdo a las previsiones del artículo 4.1 del CDI antes analizadas, el sujeto pasivo no tiene la consideración de ‘residente’ en Gran Bretaña a los efectos del Convenio.

 

Esta interpretación supone afirmar que todos los contribuyentes que tributen en el Reino Unido según el sistema de ‘remittance basis’ y no opten por remesar, o enviar, a dicho país las rentas obtenidas fuera de él, no serán residentes fiscales en dicho territorio en los términos del CDI. Esta solución, además de chocar frontalmente con lo que, después de conocer la declaración fiscal presentad por en Reino Unido por el reclamante, afirma literalmente el certificado emitido por las autoridades de ese país (“D. Rx... es residente del Reino Unido (...) de acuerdo con las leyes del Reino Unido y a los efectos del artículo 4 del Convenio de Doble Imposición suscrito entre el Reino Unido y el Reino de España”), supone no reconocer la residencia fiscal en Reino Unido a buena parte de ciudadanos que allí trabajan temporalmente, lo que incita a profundizar más en ella.

Así, vemos que el comentario nº 8 al artículo 4.1 del Modelo de Convenio de la OCDE (de redacción análoga a la del artículo 4.1 del CDI con Reino Unido), se dedica a esta cuestión, indicando lo siguiente:

“ 8. (...)En lo que se refiere a las personas físicas, la definición pretende cubrir las diversas formas de vinculación personal a un Estado que utilizan las legislaciones fiscales internas como determinantes de la sujeción integral a imposición (sujeción plena). (...)

8.1 De acuerdo con las disposiciones de la segunda frase del apartado 1, una persona no se considera, sin embargo, «residente de un Estado contratante» en el sentido del Convenio si, aun cuando no esté domiciliada en ese Estado, se considera residente con arreglo a la legislación interna, pero se somete a una imposición limitada sobre las rentas obtenidas en dicho Estado o el patrimonio situado en el mismo. Esta situación se produce en ciertos Estados en relación con las personas físicas, particularmente en el caso de diplomáticos y empleados consulares extranjeros que prestan servicios en su territorio. (...)

8.3. Sin embargo, la aplicación de la segunda frase conlleva dificultades y limitaciones. Debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, que es el de excluir a las personas no sujetas íntegramente a la imposición del Estado (sujeción plena), ya que en otro caso podría excluir del ámbito del Convenio a todos los residentes de países que apliquen el principio de tributación territorial, resultado que evidentemente no se pretende”,

 

Los dos párrafos del apartado 8.3 que hemos señalado en negrita marcan dos líneas interpretativas distintas que podrían encontrar apoyo en el mismo comentario.

La primera supondría identificar el término “sujeción integral a imposición (sujeción plena) con la sujeción que venimos identificando como tributación por “renta mundial”, que sería así el principio general que ha de cumplir el criterio que determine la residencia fiscal, al mencionarse también en el primer párrafo del apartado 8. Ello justificaría que no se reconozca la residencia fiscal en territorios que no cumplen este máxima, por ejemplo, por lo que se refiere al presente caso, en la medida en la que tengan fórmulas de tributación que se limiten a gravar las rentas obtenidas en su territorio. En apoyo de esta tesis podría esgrimirse la conveniencia de excluir interpretaciones que puedan favorecer fórmulas de desimposición, ya que la finalidad de los Convenios suscritos en esta materia entre los Estados, como recuerda el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE (comentario nº 7 al artículo 1 del Modelo de Convenio), es la de “promover los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales y personas mediante la eliminación de la doble imposición internacional”, no cabiendo así aquellas interpretaciones de los Convenios que persigan una finalidad diametralmente opuesta, cual sería no la de corregir la doble imposición, sino la de obtener la desimposición de las rentas, no tributando por ellas en ninguno de los Estados en cuestión; como continúa afirmando el referido Comité en aquel comentario, “asimismo, dichos convenios tienen como fin evitar la elusión y evasiones fiscales”.

La segunda se apoyaría en la frase que hemos señalado en negrita al final del texto, demandando una interpretación limitada de la regla a la que nos venimos refiriendo, que no excluya de modo generalizado la residencia fiscal (y por tanto, del ámbito del convenio) a los residentes en países que apliquen el criterio de territorialidad, al indicarse expresamente que este no es el resultado que se pretende conseguir.

En apoyo de esta tesis pueda esgrimirse argumentos tales como el respeto a las definiciones de residencia fiscal de cada una de las legislaciones, que el punto de partida del artículo 4.1 y del comentario 8; el limitado ámbito de la excepción al que apuntan los ejemplos a los que acude el comentario 8, que cita tan solo el muy peculiar caso de los diplomáticos -la mayoría de los Estados, por razones de cortesía internacional, no aplica la obligación personal a los diplomáticos extranjeros-, y el las sociedades llamadas –en evitación de esquemas de elusión fiscal- a aplicar mecanismos de transparencia fiscal internacional.

Pues bien, en el concreto caso de sistemas como el que aquí tenemos, el ‘remittance basis’ del Reino Unido, cuando el contribuyente optó por no enviar a dicho país las rentas obtenida fuera, debemos decantarnos a favor de considerar, en contra de lo que afirmó la AEAT, que este régimen no excluye la condición de residente fiscal en Gran Bretaña, como resulta de la interpretación sistemática con el tratamiento que a este tipo de esquemas de tributación se da en otro apartado de los comentarios al Modelo de Convenio, en el nº 26 al artículo 1.

El referido artículo 1, bajo el epígrafe “Personas comprendidas” (en el Modelo), o “Ámbito personal” (en el CDI con Gran Bretaña) indica, en ambos casos, “el presente Convenio se aplica a las personas residentes en uno o en ambos Estados contratantes”.

Y el comentario nº 26 indica lo siguiente:

“En virtud de la legislación nacional de ciertos Estados, a las personas que cumplen los requisitos para ser residentes, pero que carecen de lo que se considera un vínculo permanente con el Estado (a veces, designado con el calificativo de domicilio), sólo se les gravan las rentas obtenidas de fuentes ajenas al Estado si dichas rentas son efectivamente repatriadas u objeto de remesa hacia él. Por tanto, dichas personas no están sujetas a una doble imposición potencial en la medida que la renta extranjera no es remitida a su Estado de residencia y puede considerarse inadecuado concederles los beneficios establecidos en las disposiciones del Convenio sobre dicha renta.

Los Estados contratantes, que acuerden restringir la aplicación de las disposiciones del Convenio a la renta que es efectivamente gravada cuando está en poder de estas personas, lo pueden hacer añadiendo la siguiente disposición al Convenio (...) .”  (El subrayado se incorpora en la presente resolución).

El comentario expone con claridad las dos premisas por las que podría considerarse inadecuado aplicar los beneficios del convenio a las rentas que no han sido reenviadas desde el estado de la fuente al de la residencia:

- Se está ante personas que cumplen los requisitos para ser residentes, pero que, por carecer de un vínculo permanente con el Estado sólo se les gravan las rentas obtenidas de fuentes ajenas al Estado si dichas rentas son efectivamente remesadas o enviadas al citado estado de la residencia.

-Dichas rentas no están sometidas, por tanto, a una doble imposición potencial.

 

La segunda premisa ya ha sido aludida en esta resolución, es la que puede hacer conveniente no reconocer que un contribuyente es residente fiscal en un territorio en el que sólo tributa de modo efectivo por su “renta mundial”: no hay doble imposición potencial que corregir y, por el contrario, podrían facilitarse vías de elusión.

La primera premisa nos resuelve las dudas sobre la interpretación que ha de darse a la restricción a la residencia fiscal que resulta de la segunda frase el del artículo 4.1 del Modelo de CD I : el citado precepto no impide que en estos casos se reconozca la residencia fiscal en el país que mantiene esta concreta fórmula de sujeción integral a imposición (sujeción plena) (en términos del comentario nº 8 al artículo 4.1), ya que sólo si el artículo 4.1 no excluye del concepto de residencia fiscal a estas concretas fórmulas de sujeción surge el problema que el comentario nº 26 aborda. Si se interpretase el artículo 4.1 excluye de la condición de residentes fiscales a los contribuyente sujetos a tributación en Gran Bretaña del modo descrito (‘remittance basis’ sin remesa de rentas obtenidas fuera) el comentario nº 26 serían innecesario.

Las concreta fórmula de solución que se propone ratifica lo expuesto. Así, ante situaciones en las que, de hecho, el sujeto pasivo está sujeto a imposición personal en aquel otro Estado bajo un principio de territorialidad (solo tributa allí por la renta extranjera si se remesan las rentas), la solución propuesta por el Comité de Asuntos Fiscales bajo esa cláusula modelo deja indemne la consideración del contribuyente como ‘residente’ en aquel Estado “a los efectos del Convenio”, limitándose a eliminar la aplicación de los beneficios del Convenio a “la parte de dicha renta ya gravada en el otro Estado contratante” :

“Los Estados contratantes, que acuerden restringir la aplicación de las disposiciones del Convenio a la renta que es efectivamente gravada cuando está en poder de estas personas, lo pueden hacer añadiendo la siguiente disposición al Convenio:

«Cuando, en virtud de una disposición de este Convenio, la renta obtenida en un Estado contratante se beneficia de una exención total o parcial de impuestos en dicho Estado, y en virtud de la legislación vigente en el otro Estado, una persona está sometida al impuesto sobre la renta por la cuantía de la renta que es remitida a dicho Estado o recibida en el mismo y no por la suma total, toda desgravación prevista por las disposiciones del Convenio sólo se aplica a la parte de dicha renta ya gravada en el otro Estado contratante»”.

Por lo tanto, en atención a lo expuesto, debe concluirse que, en contra de lo que concluyó la AEAT, el texto del artículo 4.1 del CDI suscrito con Gran Bretaña no impide considerar que, como expresamente se indica en el certificado emitido por la autoridades fiscales de ese Estado, el contribuyente fue residente fiscal allí desde el 1 de junio de 2011, de acuerdo con la normativa tributaria interna de ese Estado, a “los efectos del Convenio”.

SEXTO.-

Las conclusiones de los dos fundamentos de derecho anteriores nos sitúan en un escenario de doble afirmación de residencia, en España y en Gran Bretaña, de acuerdo, en cada uno de los casos, con la normativa tributaria interna de ese Estado, y en ambos casos “a los efectos del Convenio”, de acuerdo con el ya citado artículo 4.1.

Se impone, por tanto, acudir a los criterios de delimitación de la competencia fiscal previstos por el artículo 4.2 del CDI.

Dispone el referido precepto que,

“Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1), de este artículo, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual;

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional;

d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.

La aplicación al presente caso de los citados criterios determinan la residencia fiscal en España el reclamante.

En primer lugar, resulta indubitado, reconocido por el propio sujeto pasivo, que éste disponía en aquel ejercicio de una ‘vivienda permanente’ en España, lo que determina la prioridad de la residencia en España, ya que el sujeto pasivo no acredita que también ha dispuesto de una ‘vivienda permanente’ en Gran Bretaña, circunstancia que indirectamente se menciona al afirmar en las alegaciones que viajó a Gran Bretaña para buscar casa, pero que no alega de modo directo, ni, desde luego, prueba.

No obstante, la Oficina Gestora valora el siguiente criterio de desempate fijado por el CDI, que atribuye la potestad fiscal al “Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)”, resolviendo éste igualmente en favor del Estado español, valoración que comparte este Tribunal.

En efecto, como recoge la Oficina Gestora, al valorar cómo se resolvería el eventual conflicto de doble residencia (valoración subsidiaria, porque la AEAT no reconoció residencia en Gran Bretaña), el contribuyente ha hecho constar que su cónyuge e hijos menores continuaron viviendo en España hasta el 29 de agosto de 2011, y que el cónyuge fue residente fiscal en España durante el ejercicio 2011, circunstancias que determinan que la mayor parte del ejercicio fiscal sea España el “Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)”.

La conclusión sería aun más clara si vemos la amplitud con la que el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, en sus comentarios al artículo 4.2 del Modelo de Convenio (comentario 15) analiza este criterio:

“15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial atención. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado.

 

Puede fácilmente presumirse que la valoración conjunta de las relaciones familiares y sociales del reclamante determinen que son mucho  más estrechos los lazos existentes con España que con Gran Bretaña, país al que el contribuyente se desplazó con la intención de permanecer allí por un período inferior a dos años, según indica en la declaración fiscal allí presentada (“Otra información”, página 47 del archivo del expediente electrónico en el que se incluye la traducción jurada de la declaración).

 

En su virtud,

Este TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando los acuerdos impugnados por resultar ajustados a Derecho.

 

 

 


1] Se aprecia con más claridad en la copia del original, en inglés, obrante en la página 441 del archivo del expediente electrónico identificado como REA, que contiene la reclamación y los documentos anexos a la misma). 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas