Criterio 1 de 1 de la resolución: 04980/2011/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: Vocalía Novena
Fecha de la resolución: 14/11/2013
Asunto:

ITP y AJD. Operaciones Societarias. Liquidación de sociedades. Adjudicación de activos y deudas a un socio con ocasión de la liquidación de la sociedad.

Criterio:

En las operaciones de liquidación de sociedades en las que bienes inmuebles hipotecados son adjudicados a los socios subrogándose éstos en las deudas garantizadas, sólo cabe la tributación por el concepto de Operaciones Societarias, a diferencia de lo que ocurre en las aportaciones no dinerarias de inmuebles hipotecados por ampliación de capital, en las que se tributa por dos convenciones y conceptos con distintas bases imponibles: por Operaciones Societarias por la cifra de capital ampliada y, por Transmisiones Patrimoniales Onerosas por el importe de la deuda subrogada.

Referencias normativas:
  • RDLeg 1/1993 Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ITPAJD
    • 19
    • 25.5
    • 4
    • 7.2
Conceptos:
  • Adjudicación de bienes
  • Deudas
  • Disolución/liquidación
  • Hipoteca
  • Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ITPAJD
  • Inmuebles
  • Operaciones societarias
  • Subrogación
Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada(14/11/2013) y en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por Don A, con NIF ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesta contra el acuerdo de liquidación practicada por la Subdirección General de Gestión Tributaria de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de ...relativo al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y cuantía de 160.402,98 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

Con fecha de 23 de noviembre de dos mil siete fue otorgada ante el notario de Madrid D. ... escritura de liquidación de la sociedad X, S.L. y subrogación en préstamo hipotecario, número de protocolo ... En dicha escritura se acordó elevar a público la disolución de la Sociedad por acuerdo de la Junta General así como la liquidación de la misma señalándose que al adoptar el acuerdo de liquidación, no tenía operaciones comerciales pendientes, ni bienes sociales que hubiera que enajenar, ni dividendos pasivos pendientes.

En la relación de acreedores se hace constar la deuda con el Banco Y, S.A. por importe de un millón novecientos sesenta y seis mil quinientos veintidos euros con doce céntimos de euro (1.966.522,12 €) más los intereses de diez mil ochocientos cuarenta y cinco euros con cincuenta y ocho céntimos de euro (10.845,58 €), el cual presta consentimiento a la cesión de dichas deudas a Don A en esta misma escritura.

Asimismo se hace constar en dicha escritura que las cuotas de liquidación correspondientes a cada socio, han sido debidamente abonadas mediante la adjudicación de los elementos patrimoniales de la sociedad, según se reseña en la misma. En concreto se le asignan a Don A en pago de su participación social determinadas fincas sitas en el término municipal de ... que se señalan en el certificado anexo a dicha escritura. Asimismo Don A se subroga en cuantas obligaciones correspondían a la Sociedad liquidada por razón del crédito hipotecario, reseñado en la certificación por un importe de principal de millón novecientos sesenta y seis mil quinientos veintidos euros con doce céntimos de euro (1.966.522,12 €) más los intereses de diez mil ochocientos cuarenta y cinco euros con cincuenta y ocho céntimos de euro (10.845,58 €), frente a la Entidad acreedora. Los representantes de Banco Y, S.A. en el mismo acto, aceptan la subrogación de Don A, en el préstamo citado. Dicho documento junto a autoliquidación Mod. 600 fue presentado el 3 de Diciembre de 2007 ante la Oficina Liquidadora competente sin ingreso invocando exención por D.T. 24,2,a) del RDL 4/2004.

SEGUNDO.- Con fecha de 6 de Septiembre de 2010 se comunica propuesta de liquidación por parte de la Subdirección General de Gestión Tributaria Área de Liquidación de Tributos de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de ... por la que se propone liquidación por una base imponible de 1.977.367,70 euros al tipo de 7% resultando una cuota tributaria de 138.415,74 euros lo que unido a los intereses de demora por importe de 21.987,24 euros da lugar a una deuda tributaria de 160.402,98 euros.

En dicha propuesta se motiva la liquidación la adjudicación expresa en pago de asunción de deuda en la disolución de las sociedades patrimoniales ya que se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de Liquidación y pago del impuesto, las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas (articulo 7.2.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre). 

Señala la propuesta de liquidación que respecto a la concurrencia de los anteriores hechos imponibles, -operación societaria exenta y transmisión patrimonial onerosa por adjudicación expresa en pago de asunción de deuda-, la doctrina manifestada por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda recogida en la Resolución de 31 de marzo de 2008 (Consulta n4 V0628-08), declara que son convenciones distintas y que tributaran por separado, sin que a la transmisión patrimonial onerosa contemplada en el articulo 7.2.A) del Texto Refundido del Impuesto, le sea de aplicación la exención del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, prevista exclusivamente para el concepto operaciones societarias, “hecho imponible disolución de sociedades” del artículo 19.

De acuerdo con los datos que obran en el expediente, el sujeto pasivo adquirente de los bienes se subroga en las deudas de la sociedad, por lo que, con independencia de la liquidación que procede por el concepto operaciones societarias, las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas tributaran por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas al tipo de gravamen aplicable a la Comunidad Autónoma de ... dependiendo de la naturaleza de los bienes que se adquieran, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 11,1 del RD Leg. 1/993.

Con fecha de 2 de Noviembre de 2010 se dicta liquidación por la que se confirma en su integridad la propuesta de liquidación siendo notificada el 25 de Noviembre de 2010.

TERCERO.-

Con fecha de 22 de Diciembre de 2010 ha sido interpuesta la presente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central y previa puesta de manifiesto del expediente se alega por el reclamante que la disolución de sociedades patrimoniales en las que no existan excesos de adjudicación y estén acogidas al régimen regulado en la Disposición Transitoria 24 del TRLIS, únicamente devengan la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, encontrándose exenta. Añade que aunque efectivamente existen supuestos en los que concurren los hechos imponibles de "Operaciones Societarias" y "Transmisiones Patrimoniales Onerosas por adjudicación expresa en pago de asunción de deuda", esta concurrencia no existe en los supuestos de disolución de sociedades patrimoniales por ello la liquidación provisional emitida está basada en una afirmación errónea, ya que asume, sin entrar a examinar el supuesto objeto de la liquidación, que en una liquidación de sociedades patrimoniales acogidas al régimen recogido en la DT 241 del TRLIS, concurren dos hechos imponibles: "Operaciones Societarias" y "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" estableciendo como único argumento la doctrina recogida en una consulta de tributos la cual ha sido expresamente anulada por otra consulta del mismo órgano directivo. Concluye que afirmar que con la disolución de sociedades patrimoniales en las que no existe exceso de adjudicación, ni entregas de bienes a terceros distintos de los socios, puede producirse el hecho imponible de adjudicación en pago de asunción de deudas, implicaría además de una contradicción de los artículos 19, 7.2. A) y 4 del TRLITPAJD, una sobreimposición contraria a los principios de no confiscatoriedad y de capacidad económica establecidos en el artículo 31 de la Constitución Española y en el artículo 3 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, legitimación, plazo y cuantía que son presupuesto para la admisión de la presente reclamación siendo las cuestiones a resolver, si se ajustan a Derecho la regularización efectuada por el concepto de transmisiones onerosas como consecuencia de la adjudicación de activos y deudas a un socio con ocasión de la liquidación de la sociedad.

SEGUNDO.- La adjudicación en pago de asunción de deuda como hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales fue introducido por la Ley de Reforma Tributaria de 26 de diciembre de 1957, pasando así a los Reales Decretos 176/59 y 108/67 y desapareciendo en la Ley 30/80 y en los Reales Decretos Legislativos 3050/80 de 30 de diciembre y 1/1993 de 24 de septiembre por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (artículo 7.2. redacción inicial), habiendo sido declarado nulo el artículo 29 de su Reglamento que servía de cobertura legal al hecho por Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1998.

Actualmente establece el artículo 7.2 del RDL 1/1993 según redacción dada por Ley 55/1999 de 29 de diciembre, con efectos desde 1 de enero de 2000 que: “se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones”.

Como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 9 febrero 2002, nuestro Ordenamiento distinguió siempre tres clases de adjudicaciones a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a saber: la adjudicación en pago de deudas, la adjudicación en pago de asunción de deudas y la adjudicación para pago de deudas. «En la primera, -dice la sentencia- el adjudicatario es acreedor del adjudicante por un crédito propio; en la segunda, resulta (el adjudicatario, se entiende) deudor de terceros por la cesión de deudas y bienes hecha por el adjudicante, y, en la tercera, recibe determinados bienes para, con ellos o con su producto, hacer el pago de deudas del adjudicante. De esta manera, las dos primeras implican una verdadera transmisión del bien, sea en solvencia del crédito o en compensación de las deudas asumidas, por lo que la transmisión queda sujeta al impuesto en condiciones normales. Por contra, en la adjudicación para pago de deudas, el adjudicatario cumple una función vicaria que no va más allá de pagar las deudas del adjudicante con los bienes recibidos o con el producto de su venta y, por ello, se le reconoce el derecho a la devolución de lo cautelarmente ingresado por [el] impuesto, caso de que en determinado plazo justifique haber cumplido aquel cometido».

TERCERO.-

El artículo 1.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre establece que “En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”;  el artículo 4 de mismo texto legal dispone que “a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”

Dispone el art 25 del Texto Refundido del Impuesto que “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.”

Tal como consta en la referida escritura de liquidación de la sociedad X, S.L. de fecha 23 de noviembre de 2007, D A en su condición de socio de la sociedad disuelta acepta la adjudicación de finca realizada a su favor, subrogándose en la hipoteca que grava la finca, y no solo en la responsabilidad hipotecaria, sino en la obligación personal con ella garantizada. Existe por tanto una adjudicación a dicho socio del inmueble con la asunción expresa de la deuda siendo este  hecho lo que ha motivado a la Administración tributaria entender realizado el hecho imponible por el concepto de transmisión onerosa siendo su base el importe de la deuda asumida.

CUARTO.-

Este Tribunal, tratándose de supuestos de ampliaciones de capital por aportación no dineraria de inmueble hipotecado en el que la sociedad asume la deuda, ha considerado que junto al hecho imponible por operación societaria, se produce asimismo el hecho imponible de transmisión onerosa por el importe correspondiente a la deuda asumida: “Este Tribunal entiende que la incompatibilidad entre la modalidad de operaciones societarias y transmisión patrimonial onerosa prevista en el artículo 1.2 del Texto Refundido no resulta de aplicación cuando en la escritura pública del día 4 de diciembre de 2007 se distinguen dos convenciones sujetas al impuesto de forma independiente: la ampliación de capital y la sustitución del deudor original que era el titular del inmueble por la entidad que amplia capital, es decir, la asunción de deuda y la adjudicación de los inmuebles que garantizaban la misma, convenciones que suponen la concurrencia de los dos hechos imponibles, operación societaria y la transmisión patrimonial onerosa por adjudicación expresa en pago de asunción de deuda. Hemos de concluir que, en el presente caso, estamos ante una transmisión a título oneroso que de la finca hipotecada lo que debe considerarse como una transmisión sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados. La entidad adquirente entrega unos títulos o participaciones en su capital  a la vez que asume unas deudas de la entidad transmitente recibiendo como contrapartida o precio, unos bienes inmuebles, y así, ha de tributar por el concepto de Operaciones Societarias en cuanto al saldo neto o valor de lo recibido, deducida la deuda asumida y equivalente al valor nominal de las participaciones emitidas y suscritas, y por el concepto Transmisiones patrimoniales onerosas por el valor de los préstamos hipotecarios pendientes. En realidad la adquisición por la sociedad de la plena propiedad del inmueble (cuyo valor bruto es de 12.926.111,02€) se corresponde con la contraprestación satisfecha: Una parte con la asunción de la deuda (12.916.114,02 €) y la otra mediante la entrega de acciones a los socios (10.000 €). Por ello existen dos hechos imponibles diferentes: el primero en concepto de Transmisiones Onerosas (por la transmisión de una parte que se paga asumiendo una deuda del transmitente) y la segunda por Operaciones societarias (por el valor por el que se aporta el inmueble), sin que exista incompatibilidad alguna, dado que se producen dos negocios jurídicos distintos, correspondiendo importes distintos, y sumando ambos conceptos el valor total del inmueble transmitido.”  (Resolución de 17 de Mayo de 2012).

Es decir, que no existe inconveniente en las operaciones de ampliación de capital o de constitución de sociedad, gravar la operación por ambos conceptos, quedando una parte del valor del inmueble transmitido gravado por operaciones societarias (que corresponde a la cifra de capital) y la otra en concepto de transmisión onerosa (por el valor de la deuda asumida).

 

QUINTO.-

Ahora bien, conviene precisar que dicho criterio no es trasladable a  las operaciones de disolución o reducción de capital social a la vista de la regulación de la base imponible que contiene el art. 19,  ya que dicho precepto no toma en consideración para la cuantificación de la base la cifra de capital social reducido, o la cuota de liquidación en el supuesto de disolución de sociedades, sino el valor bruto (sin deducción de gastos y deudas) de los bienes entregados a los socios. Dicha regla de liquidación en la que se hace prevalecer el efecto traslativo sobre el formal (cifra de capital), y que es la regla aplicable al valor de las transmisiones onerosas, impide la tributación conjunta por ambos conceptos, al incluir como base imponible el valor total del inmueble. De este modo la tributación del valor del inmueble queda sujeta en su totalidad al concepto de operaciones societarias, lo que imposibilita su tributación por el concepto de Transmisiones Onerosas.

Este criterio es mantenido asimismo por la Dirección General de Tributos en su Consulta de 29/04/2011 (V1091-11) que expresamente declara que: “Este Centro Directivo modifica el criterio expuesto en la V0628-08, en la que se decía que se producía la concurrencia de dos hechos imponibles conforme al artículo 4 del TRLITP: la disolución de una sociedad prevista en el artículo 19.1 del mismo texto legal, y la adjudicación en pago de asunción de deudas, transmisión patrimonial onerosa a que se refiere el artículo 7.2. A, los cuales debían gravarse separadamente. En la disolución de una sociedad con adjudicación a los socios de unos bienes inmuebles gravados con una hipoteca, solamente se produce la convención de la disolución de la sociedad, pues precisamente es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios sin deducción de gastos y deudas lo que constituye la base imponible de la disolución, en tal sentido se pronunció ya la consulta V0814-11.”

 

En consecuencia,

 

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación interpuesta por Don A contra liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,  ACUERDA: Estimarla y anular la liquidación impugnada.

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas