Criterio 1 de 1 de la resolución: 04743/2017/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: Vocalía Novena
Fecha de la resolución: 16/11/2017
Asunto:

LGT. Procedimiento iniciado mediante declaración por parte del sujeto pasivo. Caducidad. Declaración de caducidad. Notificación simultánea de la caducidad y del inicio de nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción. Requisitos para la validez del acto.

Criterio:

Una vez producida la caducidad, la Administración puede volver a iniciar el mismo procedimiento, si no ha mediado la prescripción. Según la doctrina del TEAC, puntualizada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se admite la notificación en un mismo acto de la declaración de caducidad del primer procedimiento junto con la comunicación del inicio del segundo procedimiento, siempre que, como exige el Tribunal Supremo, exista “una clara indicación del diferente régimen de impugnación de uno y otro, expresando con claridad y separación el carácter y los requisitos de recurribilidad que, en su caso, les afectan”.

Faltando esta indicación que exige el Alto Tribunal en el acuerdo de 4 de febrero de 2013 aquí examinado, no cabe otorgar eficacia a este acuerdo por el que se declaró la caducidad y se inició el segundo procedimiento que dio lugar a la liquidación impugnada.

 

 

Referencias normativas:
  • Ley 58/2003 General Tributaria LGT
    • 103.2
    • 104.5
Conceptos:
  • Caducidad
  • Indefensión
  • Iniciación
  • Notificaciones
  • Prescripción
  • Procedimientos tributarios
  • Requisitos
Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en la reclamación económico administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesta por D. Lx... en nombre y representación de Dª Ax..., Tx..., Dª Lx...y Dª Cx..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... (Asturias), ..., contra la desestimación presunta del recurso de reposición, presentado ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria en relación a una liquidación practicada por este organismo en relación al Impuesto sobre Sucesiones de No Residentes.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

 

PRIMERO.-

Con fecha 23 de diciembre de 2008 falleció la madre de las hoy recurrentes, Dª Mx..., residente fiscal en México.

Posteriormente, con fecha 23 de junio de 2009 las herederas presentaron, ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, declaración de los bienes heredados sitos en España, a efectos de que la Administración Tributaria practicara las correspondientes liquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones devengado con dicho óbito.

 

SEGUNDO.-

Con fecha 15 de febrero de 2013 la Oficina Nacional notificó a las interesadas el inicio de un procedimiento de comprobación de valores y giró las correspondientes propuestas de liquidación provisional en función del valor resultante de dicho expediente. A tal efecto, se fijó un caudal hereditario de 1.244.251,36 euros, una base imponible individual de cada heredera de 311.062,84 euros y una cuota tributaria a ingresar, por cada una de ellas, de 54.218,83 euros.

Con fecha 7 de junio de 2013 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dictó acuerdos de liquidación, confirmando las propuestas previas en todos sus términos. Dichos acuerdos de liquidación fueron notificados a las interesadas el día 21 de junio de 2013.

 

TERCERO.-

Las hoy recurrentes, disconformes con los anteriores acuerdos de liquidación, promovieron con fecha 20 de julio de 2013 recursos de reposición ante la propia Oficina Nacional de Gestión Tributaria. En los escritos de interposición alegaron, en síntesis, caducidad del procedimiento iniciado mediante declaración tributaria, prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sucesiones devengado con ocasión del fallecimiento de su madre, injustificación del valor asignado por el ajuar doméstico, dado que la causante tenia su residencia habitual en México y por último, las interesadas consideraban que la valoración realizada del edificio sito en la calle ... de Oviedo carecía de motivación y se alejaba del valor real del mismo.

 

CUARTO.-

Con fecha 22 de noviembre de 2013 las interesadas, ante la desestimación presunta de los recursos de reposición referidos, promovieron ante el Tribunal Regional de Madrid la correspondiente reclamación económico administrativa (la cual ha tenido entrada en este Tribunal Central 14 de septiembre de 2017 y en esta Sección el 11 de octubre del mismo año), presentándose alegaciones el 21 de septiembre de 2017 ante este Tribunal Central. En este sentido, las interesadas reiteran las alegaciones vertidas en la instancia anterior. Así, en primer lugar, inciden en que se ha producido la caducidad del procedimiento de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dado que las declaraciones tributarias se presentaron el día 23 de junio de 2009 y la resolución del citado procedimiento no les fue notificada hasta el 21 de junio de 2013 por lo que, en opinión de las interesadas, “no cabía duda alguna de que el procedimiento había caducado, al haber transcurrido ampliamente el plazo de 6 meses de que disponía la Administración para dictar los acuerdos de liquidación.”

En segundo lugar, las hoy reclamantes consideran que si bien la caducidad de un procedimiento administrativo no produce, por sí sola, la prescripción de las acciones, las actuaciones realizadas en un procedimiento caducado no interrumpen la prescripción por lo que habrían transcurrido los 4 años señalados en el artículo 66 de la LGT como plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y la Administración ya no podría liquidar cantidad alguna por el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado por el fallecimiento de Doña Mx... .

 

En tercer lugar, alegan la inexistencia de ajuar doméstico dado que la causante residía en México.

 

En cuarto y último lugar, se remarca que la valoración administrativa del edificio incluido en el caudal relicto, sito en ... de Oviedo, carece de la debida motivación, al no atender al bien concreto a valorar.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

 

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación, según lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria. La cuestión analizar es comprobar si las liquidaciones giradas son o no conforme a derecho.

 

SEGUNDO.-

Corresponde analizar, en primer lugar, la posible caducidad del “procedimiento iniciado mediante declaración por parte del sujeto pasivo” procedimiento administrativo de gestión tributaria, tal y como recoge el artículo 123.1.b) Ley 58/2003, General Tributaria. Este procedimiento aparece regulado, básicamente, en los artículos 128-130 de la referida Ley General Tributaria, quedando estipulado que la Administración Tributaria competente (en este caso, el la Oficina Nacional de Gestión Tributaria) está obligada a notificar la correspondiente liquidación en el plazo “(...) de seis meses desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración”; dicho plazo, en el caso del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado por una transmisión “mortis causa”, aparece establecido en el artículo 67.1 RD 1629/1991, de 8 de Noviembre, Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y es “(...) de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante”.

Conforme a lo anterior, acaecido el fallecimiento el 23 de diciembre de 2008, el plazo para presentar la declaración finalizaba el 23 de junio de 2009, fecha en la que las interesadas presentaron la documentación instando la práctica de las liquidaciones. Por tanto, la Administración estaba obligada a notificar la liquidación antes del 23 de diciembre de 2009.

 

El artículo 130.b)  de la Ley 58/2003 reconoce, como forma de terminación del “procedimiento iniciado mediante declaración”, la caducidad, producida “una vez transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artículo anterior sin haberse notificado la liquidación” si bien incluye un importante matiz al permitir que “la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción”. Por tanto, indiscutiblemente, llegado el 23 de diciembre de 2009 sin haberse notificado una resolución expresa con la liquidación tributaria a cargo de las sujetos pasivos, se produjo la caducidad del procedimiento iniciado con la declaración tributaria presentada por aquéllas.

 

En el acuerdo de 4 de febrero de 2013 (notificado el 15 del mismo mes) que obra en el expediente se declara en unidad de acto la caducidad del procedimiento iniciado mediante declaración y el inicio de otro de comprobación de valores.

 

Esta cuestión ha sido ya analizada por este Tribunal Central en resolución de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio 278/2014, de 19 de febrero de 2014, en cuyos fundamentos de derecho tercero y cuarto se formulan los razonamientos que se exponen seguidamente.

 

            En relación específicamente con la terminación por caducidad, el artículo 104.5 de la misma norma legal señala:

 

            “5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

 

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

 

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario”.

 

A lo anterior, debemos añadir las disposiciones contenidas en el artículo 103 LGT, según el cual:

 

2. No existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados.”

 

En una primera aproximación, podemos concluir que de los preceptos anteriores se desprenden las siguientes tres ideas básicas:

 

-       Los procedimientos de aplicación de los tributos pueden finalizar por caducidad, efecto que se produce ex lege, esto es ope legis, por el transcurso del plazo máximo de resolución sin que se haya notificado, o al menos intentado notificar, su resolución expresa.

 

-     También pueden finalizar por el inicio de otro procedimiento, que incluya su objeto y que tiene que ser necesariamente de diferente naturaleza.

 

En este caso, es preciso que el procedimiento inicialmente iniciado no esté terminado cuando se notifica al obligado tributario interesado el inicio del segundo procedimiento que, siendo de naturaleza distinta, incluye el objeto de aquel. Esto es, es preciso, para que opere esta concreta forma de terminación de forma válida, que el procedimiento primero no haya caducado (pues en tal caso ya habría terminado, de una forma distinta, por la caducidad).

 

En otras palabras, este Tribunal Central estima que estas dos formas de terminación (la contemplada en este guión y en el inmediato anterior, son excluyentes).

 

-      Y en tercer lugar, que una vez producida la caducidad, la Administración puede volver a iniciar el mismo procedimiento u otro de diferente naturaleza, con el mismo o con otro alcance distinto, si no ha mediado prescripción. Así lo prevé el artículo 104. 5 de la Ley, indicando expresamente que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, advirtiendo a continuación el mismo precepto que las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento que caducó, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad.

En relación con este extremo, conviene recordar el criterio reiterado de este Tribunal Central en el sentido de que, en los supuestos de caducidad del procedimiento de aplicación de los tributos, los recursos y reclamaciones formulados contra las liquidaciones derivadas del mismo, no interrumpen la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, pero sí tienen el valor de interrumpir, en su caso, la prescripción del derecho del reclamante a obtener la devolución solicitada en su autoliquidación. Criterio recogido, entre otras, en Resoluciones de fecha 26 de octubre de 2010, de 26 de abril de 2012, (R.G. 00/4979/2011), y de 27 de septiembre de 2012 (R.G. 00/2975/2012).

 

            Partiendo de las conclusiones anteriores, se puede resolver la aparente contradicción que existe entre el tenor literal de los artículos 103.2 y 104.5 de la LGT antes invocados, cuando el primero establece que no existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos en los que se produce la caducidad, estableciendo sin embargo el segundo de los preceptos citados que la caducidad será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Obsérvese que la norma utiliza la expresión “será declarada”, estableciendo por lo tanto esta declaración con carácter obligatorio.

 

            A juicio de este Tribunal Central, no existe obligación de resolver expresamente, declarando de oficio la caducidad, sólo en aquellos supuestos en los que esta vaya a ser la forma de terminación definitiva del procedimiento, esto es, en aquellos casos en los que la Administración no vaya a iniciar de nuevo otro procedimiento respecto del mismo concepto y períodos. En este caso, el procedimiento iniciado de oficio y luego caducado no habrá interrumpido el plazo de prescripción del derecho a liquidar en favor de la Administración, pero no haría falta declararlo expresamente en la medida en que la Administración nada ha decidido sobre el fondo del asunto y no pretende volver a ejercitar su acción y nada hace falta resolver expresamente pues la caducidad se produce ex lege, por el transcurso del plazo máximo de resolución.

 

Esta interpretación se ve corroborada por el párrafo tercero que el legislador añade al apartado 5 del artículo 104 de la LGT, donde, después de indicar en el primer párrafo que la caducidad debe ser declarada, contempla asimismo la posibilidad de que la Administración puede volver a iniciar el mismo procedimiento que caducó. Es lógico que cuando la Administración decida hacer uso de esta facultad, deba obligatoriamente y de oficio declarar expresamente la caducidad del procedimiento anterior, que hasta ese momento no ha tenido obligación de declarar, por diferentes y evidentes razones:

 

-       Porque, de no existir esta declaración expresa, podría albergar el obligado tributario la duda de si se trata del mismo procedimiento que continúa o de otro nuevo procedimiento que ahora se inicia, extremo que resulta esencial a los efectos de valorar el cumplimiento o no de los plazos máximos de duración de los procedimientos;

 

-        Porque el primer procedimiento que ha caducado no ha servido para interrumpir los plazos de prescripción en favor de la Administración. Este efecto resulta esencial para poder determinar si el segundo procedimiento se inicia procedentemente y la apreciación de oficio de la prescripción es una obligación para la Administración (artículo 69 de la LGT);

 

-         Porque el segundo procedimiento no tiene por qué ser necesariamente de la misma naturaleza que el primero y la notificación de este extremo es obligatoria para la Administración;

 

-         Y porque incluso el segundo procedimiento, aún siendo de la misma naturaleza, puede tener un alcance diferente del inicial. Así por ejemplo ha sucedido en el supuesto de hecho que ha  dado lugar al criterio aquí discutido: se inicia un procedimiento de comprobación limitada, pero sólo respecto del cuarto trimestre de un año del Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que el segundo procedimiento, también de comprobación limitada, tiene un alcance que comprende los cuatro trimestres del año.

 

Otra interpretación de este inciso del artículo 103.2 de la LGT supondría atribuir al legislador que ha incurrido en una abierta y clara contradicción con lo que él mismo ha previsto en los artículos 104, 133 y 139 de la misma Ley respecto de la institución de la caducidad de los procedimientos.

 

En conexión con lo anterior, y como hemos advertido anteriormente, una situación que podemos destacar sería la relativa a aquellos casos en los que siguiendo la literalidad del artículo 103.2 de la LGT, el órgano de gestión no comunica formalmente la caducidad del procedimiento al obligado tributario, pero le notifica el inicio de un procedimiento posterior, bien de la misma naturaleza que el caducado, o bien de naturaleza distinta. Este supuesto de hecho ha sido ya analizado por este TEAC en Resolución de 11 de abril de 2013 en el que se acaba exigiendo la declaración expresa de caducidad, sin que quepa la interpretación de que el inicio de un procedimiento nuevo pueda interpretarse como que conlleva “implícitamente” la declaración de caducidad del anterior. Así se dice:

 

 Por tanto, conforme al artículo 130 transcrito, el procedimiento de declaración terminó por caducidad (...), una vez transcurrido el plazo máximo de seis meses sin haberse notificado las liquidaciones. Tampoco cabe interpretar que el procedimiento iniciado con la declaración presentada haya sido declarado caducado iniciándose otro posteriormente, ya que no consta la declaración expresa de caducidad por la Oficina Gestora, y, por otra parte, tanto de la referencia del expediente que consta en la liquidación como de la resolución de los antecedentes expresados en la resolución del recurso de reposición, se desprende que la liquidación se dicta en el ámbito del procedimiento originario iniciado el (...) con la presentación de la declaración.”

 

En el mismo sentido se ha pronunciado el TEAR de Murcia en Resolución de 30 de septiembre de 2013

.

Puede también citarse la Resolución de este Tribunal Central de 16 de mayo de 2013, la cual sienta el criterio de la necesidad de la declaración previa de la caducidad en el caso de inicio de un nuevo procedimiento:

 

 “Y es que la caducidad, además de constituirse en anormal terminación del procedimiento, implica lo que se ha venido a denominar como ‘desaparición jurídica’ del procedimiento, -que no del derecho sustantivo que en él se trataba de hacer valer-, por lo que, en su caso, es indispensable un nuevo procedimiento que debe incoarse desde su inicio, previa declaración de caducidad del procedimiento anterior.”

 

En el mismo sentido se ha manifestado el TEAR de Valencia en resolución de 26 de febrero de 2013 (RG 12/03435/2011).

 

La conclusión es que, sin declaración expresa de la caducidad del procedimiento iniciado, las actuaciones realizadas con posterioridad se entienden practicadas en el seno del mismo procedimiento, caducado y por tanto sin virtualidad alguna interruptiva de la prescripción, de ahí la necesidad de que exista una declaración expresa de caducidad si se pretende iniciar un nuevo procedimiento.

 

También es de interés al caso el criterio ya expresado por este Tribunal Central relativo a la cualidad de acto reclamable de la resolución por la que se declara la caducidad, criterio contenido en la Resolución de 1 de diciembre de 2012:

 

“Según lo expuesto, cabe calificar la declaración de caducidad como un acto que no decide el fondo del asunto, pero que es recurrible en cuanto que determina la imposibilidad de continuar el procedimiento. Como se ha dicho, la caducidad supone la extinción del procedimiento iniciado por inactividad, en este caso, de la Administración, sin perjuicio de que al no haberse decidido sobre el fondo del asunto, puede la Administración, volver a reiniciar el procediendo de verificación de datos dentro del término de la prescripción.”

 

Por otra parte, el párrafo ya transcrito de la resolución TEAC contiene otra exigencia relativa a las situaciones de caducidad cuando se inicia un procedimiento nuevo, consistente en la necesidad de que el procedimiento nuevo debe tramitarse de forma completa; criterio confirmado por Resolución de 1 de junio de 2010 en la que se sienta el criterio que la falta de notificación de una nueva propuesta de liquidación y de nueva puesta de manifiesto en el segundo procedimiento conlleva la nulidad de la liquidación que se practique.

 

Sentado lo anterior sobre la obligación de declarar de forma expresa la caducidad, debemos entrar a analizar si es posible notificar en el mismo acto la declaración de caducidad y la notificación de inicio del nuevo procedimiento. En tal caso, se están notificando al obligado tributario en un mismo documento en realidad dos actos diferentes, que tienen un régimen distinto de recursos, uno recurrible (la declaración de caducidad) y otro no recurrible (el inicio del procedimiento). Uno que implica que no ha existido interrupción de la prescripción en favor de la Administración, otro que interrumpe de nuevo el plazo de prescripción de la acción de liquidación.

 

Esa situación llevó al Tribunal Central a concluir que no es compatible la notificación en un solo documento de la declaración de caducidad y del inicio del nuevo procedimiento, salvo que se incluyese de forma expresa en ese único acto con claridad el diferente régimen de impugnación de la declaración de caducidad y sus efectos, lo que no sucedía en ninguno de los actos que estaban siendo sometidos a la revisión de la vía económico-administrativa.

 

Esta conclusión se ha visto reforzada por la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 18.07.2017 en recurso de casación en unificación de doctrina nº 2479/2016, donde se sienta el siguiente criterio:

 

" A.- La caducidad, además de forma anormal de terminación del procedimiento, implica lo que se ha venido a denominar "desaparición jurídica" del procedimiento, con la salvedad de que las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento conservan su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

Pero la caducidad del procedimiento no afecta al derecho sustantivo que en él se trata de hacer valer y que podrá ejercitarse en un nuevo procedimiento, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción. Y es que la caducidad no produce, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, aunque las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpen el cómputo del plazo de prescripción, ni tampoco se consideran requerimientos administrativos a los efectos previstos en el artículo 27.1 LGT .

 

B.- El artículo 104.5 LGT sólo exige que "producida la caducidad, ésta sea declarada, de oficio o a instancia del interesado ordenándose el archivo de las actuaciones". Pero no condiciona la validez de la iniciación del nuevo procedimiento, posible mientras no haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar, a que la notificación de la declaración de caducidad se haga por separado y no en el mismo acuerdo de iniciación del nuevo procedimiento.

 

C.- Las sentencias de contraste convierten lo que, en su caso, sería un requisito de eficacia del acto en una exigencia de su validez. Lo que cuestionan, en realidad, es una notificación que acumule la puesta en conocimiento de dos actos (caducidad e inicio de un nuevo procedimiento) porque el "pie de recursos" podría dar lugar a una confusión generadora de indefensión. Pero, aunque se aceptara dialécticamente esta tesis, bastaría con proclamar que una notificación practicada de esta forma no podría generar perjuicios al notificado, sin que ello afecte a la validez de los actos notificados.


D.- No se comparte el que, necesariamente, produzca indefensión una notificación de dos actos. Al contrario, resulta posible una clara indicación del diferente régimen de impugnación de uno y otro, expresando con claridad y separación el carácter y los requisitos de recurribilidad que, en su caso, les afectan".

 

Partiendo de la doctrina de este TEAC puntualizada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se admite pues la notificación en un mismo acto de la declaración de caducidad del primer procedimiento junto con la comunicación del inicio del segundo procedimiento, siempre que como exige el Tribunal Supremo exista “una clara indicación del diferente régimen de impugnación de uno y otro, expresando con claridad y separación el carácter y los requisitos de recurribilidad que, en su caso, les afectan".

 

Faltando esta indicación que exige el Alto Tribunal en el acuerdo de 4 de febrero de 2013 aquí examinado, no cabe otorgar eficacia a este acuerdo por el que se declaró la caducidad y se inició el segundo procedimiento que dio lugar a la liquidación impugnada, procediendo consecuentemente su anulación, no siendo necesario entrar en el resto de cuestiones planteadas.

 

Por lo expuesto,

 

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, ACUERDA:  ESTIMAR la reclamación económico administrativa anulando la liquidación impugnada.

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas