Criterio 1 de 3 de la resolución: 01232/2014/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: Vocalía Décima
Fecha de la resolución: 16/01/2018
Asunto:

Régimen de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE). Dividendos exentos y pérdidas en cartera.

Criterio:

La Inspección minora los ajustes negativos hechos por la entidad por perdidas de cartera acogida a Régimen ETVE en el importe de los dividendos considerados exentos por aplicación del régimen de ETVE (art. 21.4).

 

La norma del articulo 21.4 del TRLIS se aplica también a aquellos casos en que la  participación afectada por el régimen de exención de dividendos y plusvalías extranjeras esté cotizada en mercados organizados.

Este precepto no establece ninguna restricción ni remisión ni alusión alguna al articulo 12.3.  Luego, aunque es cierto que el articulo 12.3 no contempla a los valores negociados, ello en nada empece a la aplicación del art. 21.

 

Además en el presente caso se aprecia que, de no hacerse así, se produciría una desimposicion no deseada por la norma, pues la entidad, merced a los ajustes negativos practicados, ha declarado una base imponible negativa  superior a la renta negativa realmente obtenida.

 

 

Referencias normativas:
  • RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades
    • 21.4
Conceptos:
  • Entidades de tenencia de valores extranjeros
  • Exenciones
  • Pérdidas
  • Rentas/plusvalías
  • Títulos/valores
Texto de la resolución:

 

 

                 En la Villa de Madrid, a la fecha arriba indicada, vistas las reclamaciones  económico administrativas interpuestas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. Sx..., actuando en representación de X, SA con NIF ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de liquidación dictado el 20 de febrero de 2014 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, derivado del acta de disconformidad nº ..., incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2007/2008/2009/2011, cuantía de 44.080.742,92 euros y contra la resolución sancionadora de 17 de septiembre de 2014 de cuantía 5.349.412,73 euros, asociada al acta anterior.

 

 

 ANTECEDENTES DE HECHO

 

 

PRIMERO:

  Con fecha 14/02/2012 se  notificó por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT a X, SA, en calidad de entidad dominante del Grupo a/01, el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, con carácter general, relativas, entre otros, al concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2007,2008 y 2009.

Con fecha 16 de octubre de 2013, se notificó al obligado tributario, la  ampliación de actuaciones al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, teniendo las mismas el carácter de parcial, con el objeto de Regularizar, la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011, por la entidad X, S.A., y por el Grupo a/01, en régimen de tributación consolidada, en la que ésta es la entidad dominante, el resultado de haber diferido a ese ejercicio, el reconocimiento en la cuenta de PyG del importe de 24.000.000,00 de euros, parte del beneficios procedente de la venta de las participaciones sociales en la entidad X Vida, realizada en el ejercicio 2007, y la aplicación en esa declaración de 2011, de una deducción por reinversiones por 2.880.000,00 euros, al resultar que de la propuesta de regularización de las actuaciones inspectoras de carácter general, por el citado concepto impositivo, ejercicios 2007, 2008 y 2009, procede considerar los 24.000.000 euros, como mayor ingreso del ejercicio 2007, y así como, el aumento, en ese importe, de la base de deducción por reinversión en el ejercicio 2009.”

 

Con fecha 08/11/2012 se notificó al obligado tributario el acuerdo de ampliación del plazo del procedimiento de inspección por otro período de 12 meses, al apreciarse la concurrencia de circunstancias de especial complejidad en dichas actuaciones.

 

Con fecha 19/11/2013, se formalizó Acta modelo: A02 y número de referencia: ..., dando lugar al acuerdo de liquidación aquí impugnado, de 20 de febrero de 2014, notificado el 21/02/2014.

Los motivos de la regularización fueron múltiples[1] y serán examinados en la medida en que hayan sido objeto de controversia por la reclamante y juntamente con las alegaciones de esta.

 

La deuda tributaria resultante asciende a 44.080.742,92 euros, de los que 34.724.401,80 euros corresponden a la cuota y 9.356.341,12 euros a los intereses de demora.

 

SEGUNDO:

Contra dicha liquidación interpuso la interesada reclamación económico administrativa (RG. 1232/2014) el 06/03/2014. En el pertinente tramite de puesta de manifiesto y alegaciones, la interesada presentó, el 23 de diciembre de 2014, escrito de alegaciones, en las que formuló extensamente[2] las discrepancias y fundamentos que se analizarán al examinar las cuestiones controvertidas.

 

TERCERO:

Como consecuencia de la liquidación dictada, fue instruido expediente sancionador por infracción tributaria, dictando el Jefe  de la Oficina Técnica acuerdo de imposición de sanción en fecha 17 de septiembre de 2014, notificado ese mismo día.

La sanción asciende a 5.349.412,73 euros.

 

CUARTO:

Contra dicho acuerdo sancionador, la interesada interpuso el 24/09/2014 ante este Tribunal Central reclamación económico-administrativa (RG 5382/2014).

Habiendo sido acumulados ambos expedientes, la interesada incluyo las alegaciones relativas a la sanción en el escrito antes mencionado, presentado el 23/12/2014, en el trámite cumplido para ambos expedientes acumulados.

 

QUINTO:

Con fecha 12 de abril de 2016 presentó escrito complementario de alegaciones en el que plantea una pretensión subsidiaria a la pretensión principal de anulación inicialmente formulada, consistente en[3] :

 

“En este sentido es de interés de esta representación que, incluso en el caso de que se rechazase la petición de mi representada en la presente reclamación económico-administrativa de que se proceda a la nulidad del Acuerdo de liquidación de 20 de febrero de 2014, y el Acuerdo de imposición de sanciones de 17 de septiembre de 2014 con todos los pronunciamientos favorables a mi representada, en ese caso se reconozca expresamente que el “dies a quo" del derecho a la devolución en el Impuesto sobre Sociedades de ejercicios posteriores a los que constituyen el objeto del presente procedimiento tiene lugar en el momento en que se obtenga una resolución firme y definitiva que desestime totalmente las pretensiones de esta parte en relación con los supuestos de regularización que en este escrito se detallan.

 

Los supuestos de regularización a los que se refiere la petición subsidiaria que se recoge en el presente escrito son los siguientes:

 

1. Deducibilidad de la indemnización al partícipe gestor por extinción del contrato de cuentas en participación con la entidad Z... PLC en el negocio de comercialización u distribución de créditos al consumo mediante tarjetas de crédito.

 

2. Deducibilidad del ajuste negativo de valoración por el deterioro del derivado asociado al producto comercializado por X bajo el nombre "...".

 

3. Tratamiento fiscal en relación con el rescate de la cobertura por fondos de pensiones en los planes de prestación definida q las prestaciones por prejubilaciones.

 

4. Deducibilidad del ajuste negativo por valoración de los derivados de cobertura de los fondos garantizados.

 

5. Deducibilidad de las correcciones de valor de activos adjudicados en

pago de deudas de Y, S.A y X, S.A.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO:

Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones, en la que las cuestiones planteadas serán examinadas a continuación en el orden en que han sido planteadas por la reclamante.

SEGUNDO:

Comenzando por el análisis de la liquidación:

1) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por exceso de duración de las actuaciones:

Dicha pretensión la sustenta la entidad, básicamente, en dos razones:  A) Falta de concurrencia de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración de las actuaciones. B) Improcedente imputación a la parte de las dilaciones que señala.

Se analizan estas cuestiones en el orden planteado por la interesada en sus alegaciones.

                     

A) Por lo que se refiere a la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, han de destacarse los siguientes datos fácticos:

    

 Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada el 14/02/2012 con carácter general para la comprobación de los conceptos impositivos que se enumeran y ejercicios  2007 a 2009, ampliándose al  IS 2011 el 16/10/2013.

 

Según se desprende del expediente, junto a la entidad dominante, como tal y como dominante del grupo a/01, que tributó en régimen de consolidación, se realzaron actuaciones de comprobación cerca de las siguientes entidades integrantes del Grupo:

Y SA, en calidad de absorbente de T SA, Y SA, en calidad de absorbente de G SA, M SA., Y SA Y K... SA

Mediante comunicación de 03/10/2012, notificada el día 4,  se comunica a la representante de la entidad X, SA, como dominante del Grupo de Sociedades a/01, que se va a elevar al Inspector Jefe propuesta de ampliación del plazo, a cuyo efecto se le hace saber, concediéndole plazo de alegaciones. Las circunstancias puestas de manifiesto por las que se aprecia una especial complejidad son las siguientes:

 

“1°.- Formar parte la entidad del Grupo de Sociedades nº a/01, así como del GRUPO IVA b/09 en calidad de sociedad dominante,  para los que se va a solicitar la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras relacionadas con el Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 2007, 2008 y 2009, y para el IVA, ejercicio 2009 .

Igualmente, en el mismo procedimiento inspector iniciado el 14 de febrero de 2012, por este equipo de Inspección se están realizando actuaciones de comprobación con las siguientes entidades pertenecientes al Grupo X:

 

...  X, S.A. (Dominante)

... M SA

... Y SA

...  X K... SA

...  G SA

... T SA

 

 

2º.- El volumen de operaciones declarado por la entidad GRUPO DE SOCIEDADES a/01 en los períodos en comprobación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades es el siguiente:

 

 

Volumen de

Operaciones

ejerc 2007

6.285.013.445,66

ejerc 2008

9.764.394.742,83

ejerc 2009

5.126.165.730,81

 

 Cifras que superan ampliamente la requerida para la obligación de auditar sus cuentas (art. 203 relacionado con el 181 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas, por remisión del art. 84 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada).

 

3°.- Los hechos anteriores determinan que dado el elevado número de facturas emitidas y recibidas durante cada ejercicio que alcanza la comprobación, así como de registros (apuntes contables, datos, ….), que afectan a los restantes conceptos impositivos incluidos en la misma comprobación inspectora de la sociedad dominante, y de las dominadas, ha sido necesario proporcionalidad en el plazo concedido para su aportación a la Inspección.

 

4º.-- En la fecha en la que se realiza la propuesta, las actuaciones inspectoras cerca de las entidades integradas en el Grupo se viene realizando de forma ininterrumpida por el Equipo de Inspección, con la solicitud de la documentación y aclaraciones que se han documentado en las correspondientes diligencias, y que vienen siendo atendidos por un los representantes de la entidad, siendo que por los mismos, en la Diligencia con X, S.A., número 5 de fecha 12 de julio de 2012, se solicitó a la Inspección que se hiciese constar la siguiente manifestación que vienen a referirse a los hechos anteriormente señalados:

“Que las peticiones de documentación que el Equipo de Inspección está llevando a cabo en la presente Diligencia así como en todas las anteriores referidas a todas las entidades del Grupo a/01 X, son absolutamente desproporcionadas, en cuanto al volumen y al detalle de la información solicitada, en relación con los plazos marcados para su entrega a la inspección en cada caso.

Esta circunstancia fue puesta de manifiesto verbalmente con anterioridad por esta representación al advertir el procedimiento que estaba siguiendo el Equipo de Inspección integrado por 8 miembros realizando labores de comprobación a 5 filiales simultáneamente, así como la entidad matriz X SA. El Equipo de Inspección así lo admitió si bien nos indicó que pretendía facilitar la organización del trabajo a esta representación.

A juicio de esta representación la entrega de la documentación efectuada hasta el momento por parte de esta representación no está X SA ... Num.Ref: ... en modo alguno impidiendo a la inspección con normalidad el desarrollo de su tarea en el sentido indicado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Esperamos que la presente manifestación se tenga en cuenta en las peticiones futuras de información, ajustando los plazos al volumen y detalle de la información solicitada y a la documentación recibida hasta el momento.”

 

Estas manifestaciones son expresión de la complejidad de las actuaciones de comprobación de Grupo a/01 de consolidación fiscal en Impuesto sobre Sociedades, y del Grupo de IVA b/09 que por este ENI 27 se vienen desarrollando, para que las mismas se puedan llevar a efecto en el plazo general previsto de 12 meses.

 

Que la última Diligencia nº 6 incoada con la entidad X, S.A., de 27 de septiembre de 2012, expresa la situación en la que se encuentra el desarrollo de las actuaciones inspectoras cuya ampliación se solicita, por cuento en la misma se documenta la puesta a disposición nueva documentación, así como la realización de nuevas peticiones y aclaraciones sobre la ya aportada, que abarca a las distintas áreas objeto de la actuaciones inspectora (IVA, IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, RETENCIONES), algunas de ellas como la relativa a las deducciones acreditadas por doble imposición interna, con la información puesta a disposición de la Inspección, en esa fecha, se inicia su verificación, y con la probable ampliación de datos a requerir, atendiendo a los antecedentes que resultaron de otras actuaciones inspectoras con el obligado tributario; igualmente en la misma, figura la petición de aclaraciones que afectan a las retenciones practicadas sobre determinadas retribuciones de trabajo personal, sin las cuales no es posible concluir la comprobación de este concepto.”

 

No consta en el expediente que la interesada formulara alegaciones.

 

Mediante Acuerdo de 06/11/2012, notificado el 08/11/2012 a la entidad, se  dispuso la ampliación a 24 meses, atendidas las circunstancias que implicaban complejidad, propuestas por el actuario, describiendo en el Fundamento Tercero las causas, en los mismos términos que en la propuesta y que no habían sido objeto de objeción por la entidad.

 

Tal como se ha señalado anteriormente, la comunicación de inicio del procedimiento no sólo incluía el Impuesto sobre Sociedades de los años 2007 a 2009, en el que el obligado tributa en régimen de consolidación fiscal; en la citada comunicación se le indicaba que, con relación al Impuesto sobre Sociedades, la comprobación e investigación de la sociedad dominante y del grupo fiscal se realizaría en el procedimiento que se iniciaba mediante esa comunicación y que, conforme al artículo 195.1 Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT), ello incluía la comprobación de las obligaciones tributarias del grupo fiscal y las de la sociedad dominante  y de las dominadas que se relacionaban.

 

Aduce la reclamante insuficiente y escueta motivación y que las circunstancias invocadas no se acompañaron de razonamiento suficiente.

En relación con el acuerdo de ampliación de actuaciones, el artículo 150 de la LGT establece lo siguiente:

 

“1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.”

 

Por su parte, el desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 184 del RGAT, según el cual:

 

“1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.  (...)

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora. (...)

4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte. (...).”

 

Conviene asimismo tener presente a la hora de enjuiciar el caso concreto planteado, la jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto, que aparece expuesto de modo especialmente significativo en la Sentencia de 25/03/2011 (Rec. de Casación 57 /2007), tanto por su amplia recopilación de la doctrina sentada hasta ese momento, que matiza, como por haber sido reiterada, frente a la postura minoritaria que se expone en su voto particular, por sentencias posteriores dictadas en el mismo tipo de supuestos. En el Fundamento de Derecho Tercero expone:

 

"Ciertamente, la argumentación no es prolija, pero sí suficiente para comprender su exacto sentido y su posible válida integración en el supuesto legal.

La parte plantea la cuestión en una doble perspectiva, la formal, relativa a si el acuerdo de ampliación exterioriza la motivación, y la material, referente a si lo expresado en ella se constituye en el presupuesto suficiente que la Ley impone para hacer lícita la ampliación.

Respecto al primer punto, resulta obvio que la Inspección exterioriza una motivación que es la que implícitamente acoge la sentencia recurrida, cuando alude a la "complejidad atendiendo al volumen de operaciones" y a que "la ampliación a que se refiere dicho acuerdo afecta a las entidades que forman el grupo consolidado, DIA como principal DIRSA y LIDEL". Son precisamente a esos extremos los que menciona la justificación del acuerdo administrativo de ampliación:

a) ser el volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades (en millones de pts).

1994 198.748

1995 242.217

1996 258.770

b) tratarse de un Grupo de Sociedades en régimen de consolidación fiscal constituido por un conjunto de cuatro sociedades.

Prescindiendo, por insustancial, de contabilizar una empresa más que las tres realmente concernidas, evocaremos aquí lo que en  sentencia de 31 de mayo de 2010 hemos manifestado sobre la concreta cuestión del contenido material de la motivación de la prórroga, después de recitar el texto del  artículo 29-1 de la Ley 1/1998 :

"Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el  artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992, donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la  disposición adicional quinta, apartado 1, de la propia Ley 30/1992 . Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la  Ley 1/1998 , fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto, la nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se llevó a cabo mediante el  Real Decreto 136/2000, de 4 de(BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al  artículo 31 , incorporando, entre otros, el  artículo 31 ter. Esta norma, amen de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados <<actuaciones que revistan especial complejidad>> y <<ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales>> (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo).”

 

Es por eso que la sentencia nos instruye de que:

"En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de las  circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodictica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en las  sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 ,  FJ3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06, FJ 4 º) y  18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , JF 4º ).

La sentencia insiste sobre la exigencia de pormenorizar la motivación en torno al caso concreto para que el que se amplía el plazo y nos dice que:

"Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en el  artículo 31 ter, apartado 1 .a), para considerar complejas las actuaciones (como tampoco permitiría calificar de <<no complejas>> unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido.

Ahora bien, todo esto admitido, su aplicación casuística impone también la aceptación de que la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la deuda tributaria suponen la "complejidad especial" impuesta por la Ley para hacer lícita la ampliación del plazo. Tal es, a nuestro definitivo juicio, el caso que contemplamos. En el expediente enjuiciado por la sentencia que evocamos los datos que se exponían para justificar la ampliación eran los de que la sociedad tenía un volumen de operaciones en cada uno de los tres años inspeccionados del entorno de los veinte mil millones de pesetas, lo cual calificamos insuficiente, sin el aditamento de alguna otra particularidad, para justificar la "complejidad especial" exigida por la norma.

             En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración "se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad.

En contra se nos arguye por la entidad recurrente que con posterioridad, con cifras de negocio asaz más elevadas, la Inspección liquidó en solo ocho meses. Sin duda es un hecho relevante, pero sin fuerza bastante para hacer ineficaz nuestro argumento, a la vista de que no nos constan las circunstancias que determinaron que en el segundo caso se le hubiera hecho más fácil a la Inspección su labor, aunque no cabe ignorar el dato de que la experiencia de la primera quizás facilitase la agilidad de la segunda" (El subrayado es de este TEAC.)

 

La sentencia parcialmente reproducida es reiterada por las posteriores Sentencias de 25/05/2011 (Rec. de Casación 1360/2007) y 01/06/2011 (Rec. de Casación 855/2007). Esta última, indica:

 

Ya esta Sala ha señalado en sus sentencias de 25 de marzo y 25 de mayo de 2011  que:

<<"En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración "se limitó a consignar la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y sus consecuencias en orden a su complejidad".>>

El motivo debe desestimarse con base en esta doctrina, pues la consideración de que Shell España tiene actividades e instalaciones en todo el territorio nacional, que se trata de un Grupo consolidado complejo, con un volumen de sus operaciones superior al requerido para auditar las cuentas de las sociedades, permite colegir las dificultades de su inspección, al estarse en el supuesto previsto en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, y 31 ter.1 a) 1º del Reglamento de la Inspección de los Tributos”.

 

Del mismo modo, en la Sentencia de 04/07/2011 (Rec. de Casación 683/2009) se argumenta:

 

En la primera queja, el «Banco Popular» defiende, contrariamente a lo sustentando por la sentencia recurrida, que en el presente caso el equipo inspector no justificó por qué el hecho de que su volumen de operaciones excediera de 6.000.000 de euros o que sus actividades se desarrollaran en sucursales abiertas en varias provincias hacían la comprobación concreta de especial complejidad,(...) revelando el automatismo que se sigue en la práctica administrativa para acordar la ampliación, con desconocimiento de los principios de celeridad y eficacia que deben presidir cualquier actuación administrativa. (...)

Fácilmente se comprueba cómo para la Sala de instancia el volumen de operaciones del «Banco Popular» o el hecho de que desarrollara su actividad en todo el territorio nacional son sólo indicios de la especial complejidad de las actuaciones, puesto que los pone en relación con otras circunstancias objetivas, como son que la comprobación versara sobre conceptos impositivos generales, no sobre elementos aislados de su situación tributaria, y que abarcara varios impuestos y ejercicios.

Por consiguiente, la sentencia impugnada no contraviene la doctrina sentada por esta Sala sobre la motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras [véanse, por todas, las sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 3 º) y 2 de febrero de 2011 (casación 57/07, FJ 3º), conforme a la cual, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo; resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

(...) La actuación de la Administración ha de ser eficaz, así lo impone el artículo 103.1 de la Constitución Española, pero la celeridad no es el único parámetro a considerar para lograr dicho objetivo, ni siquiera es el más importante, como parece dar a entender la entidad recurrente.”

 

El mismo criterio se ha plasmado en la sentencia de 14 de octubre de 2011 (recurso nº 391/2009), que consideró motivado un acuerdo de ampliación basado en las siguientes circunstancias:

 

“1.- Volumen de las operaciones de los ejercicios comprobados (1994 a 1997), superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades, recogiendo a continuación en millones de pesetas dicho volumen. 2. - Por lo que respecta a los ejercicios 1995 y 1996, el hecho de formar parte "NUTREXPA, S.A." del Grupo de Sociedades 29/1995, en calidad de entidad dominante, de un Grupo en Régimen de Tributación Consolidada. A la vista de las circunstancias expresadas, y de que el Inspector-Jefe aceptó la propuesta, decidiendo la ampliación, debemos entender que el acuerdo dictado al efecto está suficientemente motivado, tal como se decidió para supuesto análogo en la Sentencia de esta Sala de 24 de marzo de 2011 (recurso de casación número 2885/2006 )”.

 

TERCERO:

Juzgando a la luz de lo anterior las circunstancias concurrentes en el caso que nos ocupa, se impone confirmar la procedencia del acuerdo de ampliación de actuaciones por entenderse suficientemente motivado ya que tanto en la propuesta notificada a la interesada como en el acuerdo se acreditan las circunstancias tasadas que habilitan tal ampliación del plazo general de duración de las actuaciones, según la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Tal como se ha descrito, la Inspección apela para fundar la ampliación y así se le comunica a la interesada,  a diversas circunstancias, que resultan sobradamente acreditadas en el expediente y que, a juicio de este Tribunal Central, justifican la ampliación temporal discutida: tratarse de un grupo consolidado, sin perjuicio de que no sean objeto de comprobación todas las entidades que integran el grupo sino sólo algunas, volumen de operaciones que excede del previsto en la norma al efecto, diversidad de cuestiones y documentación que examinar de las diversas sociedades, lo que la propia entidad califica de complejo. Circunstancias a las que hay que añadir el carácter general de la comprobación inspectora, respecto de una pluralidad de conceptos, antes referidos y una pluralidad de ejercicios.

 

   Obsérvese en este sentido que en una de las sentencias del Tribunal Supremo citada en el anterior fundamento de derecho, la de 04/07/2011, se considera que el volumen de operaciones de una entidad financiera o el hecho de que desarrollara su actividad en todo el territorio nacional son indicios de la especial complejidad de las actuaciones, que son puestos en relación con otras circunstancias objetivas, como son que la comprobación versara sobre conceptos impositivos generales, no sobre elementos aislados de su situación tributaria, y que abarcara varios impuestos y ejercicios; circunstancias todas ellas que concurren igualmente en el presente expediente. Y además concurre también otra, el tratarse de un grupo consolidado, con comprobación de dos de las integrantes del Grupo.

 

No hay que olvidar que la propuesta de ampliación y la comunicación que la acuerda se enmarcan en una sucesión de diligencias, todas ellas suscritas por la representante de la entidad y de cuyo contenido tiene pues cumplido conocimiento, y en ese sentido se resalta en la propuesta y en el acuerdo, donde se hacen alusión a ellas y al estado de la comprobación, en el que se va desenvolviendo y programando la comprobación, en la medida en que se va solicitando y aportando toda la documentación que abarca los aspectos que han de ser objeto de revisión por la Inspección. Ello va marcando la pauta de todo lo que ha de ser examinado y en su caso ampliado, completado, aclarado, corregidas discordancias, etc.  Se evidencia así a la vista de todo ello la carga de trabajo que la comprobación acarrea; de modo que reproducir en el acuerdo de ampliación toda esta sucesión de cuestiones pendientes de examinar, aportar, solicitar, etc. posiblemente supondría en términos formales una más extensa motivación pero el nivel de seguridad material de la reclamante sería prácticamente la misma pues al fin y a la postre a la luz de toda esa sucesión de actuaciones y cuestiones abiertas a la comprobación y de las desarrolladas con posterioridad quedará patente si la ampliación se hallaba o no justificada.

 

El propio Tribunal Supremo pondera todo ello al señalar en sentencia de 22 de diciembre de 2011 (recurso de casación 6688/2011):

 

“Por lo pronto, es evidente que las resoluciones recurridas invocan circunstancias sobre la necesidad de ampliar las actuaciones que están recogidas en la ley (volumen de  operaciones y pertenencia a un grupo de Sociedades).

Podrá discutirse si tales referencias son o no suficientes. Pero es evidente que se mencionan como causas justificativas de la ampliación circunstancias previstas legalmente (obsérvese que al hablar de la cuantía se añade otro dato más que no ha sido objeto de análisis, el de que el volumen de operaciones hace obligatoria la necesidad de censurar las cuentas).

Pero con independencia de lo anterior es indudable la complejidad de las actuaciones llevadas a cabo, -circunstancia que no necesariamente se conoce en los 6 primeros meses- como lo acreditan los siguientes hechos: El propio recurrente ha solicitado aplazamiento de las actuaciones en once ocasiones, lo que demuestra la complejidad y dificultad que, incluso para él, tenía el procedimiento. La resolución originaria tiene 168 páginas, la demanda 120 folios y los escritos de conclusiones y casación se mueven en parámetros similares. Ello sin tener en cuenta la variedad de los problemas analizados.

Asusta pensar la extensión que los citados actos y escritos pueden alcanzar cuando a juicio de la parte se produzca la complejidad que ahora se rechaza.

Es patente la complejidad de las cuestiones controvertidas, dada la amplitud y problemática de las regularizaciones practicadas como enseguida se verá, lo que justifica el acuerdo de ampliación y la necesidad de revocar la decisión adoptada por la Audiencia Nacional.”

 

En el presente caso, ha de observarse que de la complejidad “ab initio” de la comprobación es buena prueba la pluralidad y diversidad de documentación, tanto por referencia a los distintos conceptos impositivos como de cuestiones a comprobar, que se va solicitando en las diligencias y sus anexos anteriores a la propuesta de ampliación, y que continúa con la misma intensidad y variedad tras la ampliación,  y que evidencia el volumen de documentación a analizar tanto individualmente como del Grupo. En este sentido, en el informe de disconformidad se hace un resumen de las diligencias incoadas en el curso de las actuaciones donde se evidencian las actuaciones concretas que se habían venido realizando hasta la fecha de adopción del acuerdo de ampliación del plazo, tales como la información requerida, la fecha de puesta a disposición de la inspección de dicha información y documentación; asimismo, se recoge un resumen de las diligencias incoadas después de la ampliación, en las que igualmente se evidencian las nuevas peticiones de información y documentación, las actuaciones que ha sido necesario realizar. Es patente que las actuaciones revisten especial complejidad a la vista de la numerosa y variada documentación a analizar en el procedimiento.

 

Finalmente, el hecho de que el contribuyente no presentara alegaciones frente a la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones es un hecho que no pasa desapercibido para el Tribunal Supremo que ha dicho, en sentencia de 22 de diciembre de 2011 recaída en el recurso de casación 6688/2009 y 28 de diciembre de 2011 recaída en el recurso de casación 6232/2009:

 

“TERCERO.- Es, por tanto, fundamental decidir si la resolución ampliatoria del procedimiento inspector es o no ajustada a derecho.

Interesa poner de relieve, en primer término, que cuando el recurrente se le dio audiencia para que alegara lo que tuviera por conveniente sobre la procedencia de ampliar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no formuló alegación alguna contra esa ampliación, lo que parece indicar su conformidad con tal circunstancia. Si tal ampliación no era procedente, pudo manifestar su oposición a la ampliación solicitada y tenía obligación de hacerlo, pues no parece razonable callar en vía administrativa sobre la ampliación solicitada, y alegarla después, incluso como causa de anulación del procedimiento, en vía jurisdiccional, olvidando que un comportamiento leal en el procedimiento administrativo constituye un presupuesto de quien formula alegaciones formales en el proceso jurisdiccional. (El dicho del derecho inglés acerca de tener las manos limpias cuando se invoca la equidad es perfectamente aplicable al caso). No parece ser leal la postura de quien preguntado sobre la procedencia de un acto de evidente trascendencia en el procedimiento, no manifiesta, al menos, reservas sobre su validez, para luego, en vía jurisdiccional, sostener que aquello sobre lo que fue preguntado en el procedimiento administrativo es, nada menos, que una causa de anulación del procedimiento.

Por eso, no parece razonable aceptar una alegación contra la ampliación del procedimiento cuando al recurrente se le ofreció la ocasión de hacerlo, y nada alegó contra dicha ampliación.”

 

Y en términos similares se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo de  12 de julio de 2012 (rec. nº 2825/2010) cuando dice:

 

“Desde otra perspectiva, la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no solo aparece suficientemente justificado, sino que tuvo lugar sin contradicción alguna de la parte interesada, que ni siquiera formuló alegaciones en el trámite conferido al efecto, lo que priva de fundamento al motivo de impugnación examinado que debe ser desestimado, al haber concluido tales actuaciones en el plazo de veinticuatro meses previsto.

(...) Será, pues, su falta de oposición otra de las razones desestimatorias del motivo impugnatorio de la recurrente, pues es relevante el momento en que planteó su impugnación de la ampliación inspectora, que no se produjo cuando se le dio traslado para alegaciones sino que, por primera vez, la planteó ante el TEAC, en vía de revisión de la actuación inspectora, dando lugar a la aplicación de la doctrina de la Sentencia de 11 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 8980/2004 ), que viene a sentar el siguiente criterio (...).”

 

En conclusión, pues, se desestima la pretensión de exceso de duración basado en el primero de los motivos aducidos para justificar el exceso de duración del procedimiento inspector.

 

CUARTO:

  B) El segundo de los motivos en que la reclamante funda el exceso de duración de las actuaciones inspectoras y consiguiente prescripción es la incorrecta imputación de las dilaciones, lo que a continuación se analiza.

Como hechos básicos que enmarcan el análisis de la cuestión ha de mencionarse:

 

-                            Las actuaciones de comprobación se inician mediante la comunicación notificada el 14/02/2012.

-                            El acuerdo de liquidación se notifica el 21/02/2014.

-                            El plazo de duración de las actuaciones se amplió a 24 meses mediante el acuerdo, analizado en anteriores fundamentos de derecho.

-                            El acuerdo de liquidación recoge que en el cómputo del plazo se han descontado 80 días, agrupados en cinco dilaciones, de las cuales, tal como se describe, se corresponden dos de ellas –de 42 y 21 días-  a retraso en la aportación de documentación y las otras tres a  solicitudes de ampliación de plazo.

 

La reclamante discrepa de las dilaciones imputadas por las razones que a continuación se analizan:

- Respecto a la dilación de 42 días, entre 07/06/2012 y 19/07/2012, por retraso en la aportación de documentación, aduce, en síntesis, que de toda la notable documentación que fue solicitada el retraso lo fue solo en los justificantes  de tres ventas de activos, lo cual tenia un impacto irrelevante y además ni siquiera fue regularizado, por lo que a su juicio, computar la dilación atenta contra la buena fe y proporcionalidad.

 

Ante esta alegación es de señalar que este Tribunal Central ha mantenido como criterio que la imputación de dilación al contribuyente por retraso en la aportación de documentación no está subordinada al hecho de que a la documentación finalmente aportada le sea concedido mayor o menor valor probatorio, sin que sea obstáculo para ello que entre una y otra fecha la Inspección haya realizado otras actuaciones o que de la documentación requerida no se derive después causa de regularización. Por otro lado también mantiene este Tribunal que para poder apreciar dilaciones imputables al interesado no es necesario que el retraso del contribuyente sea culpable u obedezca a una conducta obstructiva. (Resolución de 17 de febrero de 2011). Por lo tanto cabe desestimar las alegaciones de la reclamante en este sentido.

 

El artículo 104 a) del RGAT dispone que constituye una dilación por causa no imputable a la Administración:

 

“Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.”

 

Por ello, en la medida que la interesada no aportó de forma completa la documentación requerida en la fecha fijada al efecto, entiende este Tribunal que la dilación  está correctamente imputada, pues la norma no establece ningún margen o limite en cuya virtud se determine una proporción de documentación que se estime mínima para entender cumplimentado el requerimiento.

El juicio acerca de la relevancia o no de la documentación relativa a las transmisiones de activos a que la interesada se refiere no es cuestión que debe tomarse en consideración, pues se trata de un análisis que de hacerse con toda la documentación sería inviable.

 

- Respecto a la dilación de 21 días, entre 08/05/2013 y 29/05/2013, por retraso en la aportación de documentación, consta que tras diversas reiteraciones de lo pedido, en diligencia nº 14 de 23 abril 2013 se concedió plazo adicional que concluía el 7 de mayo de 2013 y se advirtió de las consecuencias del incumplimiento  por lo que la dilación esta perfectamente computada desde el 8 de mayo hasta que finalmente se aportó completa mediante correo electrónico de 29 de mayo.

Aduce la interesada que se pide un gran detalle en la información sobre activos adjudicados respecto del que la Inspección requiere un mayor desarrollo del facilitado por la entidad, por lo que no se trata de documentación  que habitualmente deba disponer la entidad, citando jurisprudencia al respecto.

Este TEAC no comparte la apreciación de la reclamante, toda vez que lo solicitado por la Inspección son datos de los que la entidad debía disponer en relación con sus activos adjudicados, por lo que no puede decirse, como se manifiesta en la sentencia que la reclamante cita, que la Inspección esté pretendiendo que la entidad supla su propia función.

 

Así, como la misma entidad describe, lo que la Inspección solicita se detalle o aclare es :

 

. Importe contable de la deuda.

• Importe contable de las correcciones de valor de la deuda en el momento de la adjudicación.

• Las siguientes aclaraciones respecto al significado de los campos contenidos en el fichero de inmuebles adjudicados aportado por la entidad:

• Descripción del contenido de la columna ""Fecha alta inmueble". Sería necesario además aclarar cuál es la diferencia entre esta columna y la columna "Fecha adjudicación"

• La columna ""Indicador de Fallido (cta Deuda) "se describe como ""Indicativo de existencia de importe llevado a fallidos de cuenta de inmueble". No se entiende exactamente a qué tipo de situación se refiere. Sería necesaria una descripción más precisa. » Las columnas "Importe contable del alta del inmueble" e "Importe adjudicado" se describen como "Importe de} alta del  activo" e "Importe por el que se adjudica". Es necesario aclarar cuál es la diferencia entre la información que consta en dichas columnas dado que en ocasiones los importes son diferentes.

• En relación con los activos adjudicados no consta la relativa al importe contable de las correcciones de valor de la deuda en el momento de la adjudicación.

A juicio de este Tribunal, se trata de información de la total competencia y disposición de la entidad financiera para la buena gestión de sus activos adjudicados; además, si bien es cierto que se solicita alguna aclaración, lo cual no habría de confundirse con un incumplimiento inexacto de la obligación de aportar, la mayor pare se refiere a aspectos incompletos o inclusive a que se aprecian contradicciones en la información solicitada, lo cual si puede calificarse como información incompleta pues es evidentemente incorrecta o inexacta siendo imputable a la entidad.

No puede, pues, prosperar la alegación.

-Las otras tres dilaciones se corresponden con una dilación motivada por una solicitud de ampliación de plazo para la presentación de alegaciones en relación con la puesta de manifiesto y trámite de audiencia notificado a la entidad:

La reclamante considera que la prórroga concedida en relación al plazo de alegaciones no debe ser considerada dilación por hallarse legalmente previstas.

En relación a esta cuestión, aunque referida a la  ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta de disconformidad, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencia de 24/01/2011, rec. 485/2007, en la cual se dice:

 

“(...)

B) La otra dilación es la de los 7 días de ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta de disconformidad, que fue otorgado a la entidad recurrente por la Inspección. «...» sostiene que se trata de una prórroga legal, de un derecho conferido por el ordenamiento jurídico, que debe considerarse en la fijación del plazo de doce meses establecido por el legislador.

(B.1) Para empezar , hemos de precisar que no es incompatible el ejercicio de un derecho con la asunción de determinadas cargas. Conceptualmente son admisibles derechos subjetivos derivados o subordinados, cuyo ejercicio se condiciona a ciertas consecuencias que protegen otras titularidades coexistentes, basadas en relaciones jurídicas vinculadas. Por tanto, no es contrario a la naturaleza jurídica de un eventual derecho a la prórroga de un trámite -el de alegaciones del contribuyente al acta- en el procedimiento de inspección tributaria el que su ejercicio se subordine a la ampliación también del plazo de actuación válida y eficaz de la Inspección o, lo que es lo mismo, a que no se computen los días de la prórroga para determinar la duración de esa actuación administrativa.

Dicho en otros términos, si ninguna norma expresa lleva a la conclusión que defiende la entidad recurrente, tampoco cabe invocar un principio inmanente al ordenamiento jurídico que haga imposible la dependencia del ejercicio de un derecho a determinadas exigencias o condicionamientos para hacerlo compatible con otras titularidades o situaciones jurídicas que también contempla y protege el ordenamiento jurídico. Así, en el presente caso, puede considerarse que los plazos (iniciales o ampliados) que resultan del artículo 29 de la Ley 1/1998 son los establecidos para la actuación de la Administración tributaria en el procedimiento de inspección, siempre que no se ejercite el eventual derecho a la ampliación de un trámite del inspeccionado y que si éste ejercita tal derecho, para restablecer las situaciones jurídicas contempladas en la norma, haya de excluirse del cómputo dicha ampliación para respetar la duración del periodo en que legalmente la actuación inspectora es interruptora de la prescripción.

(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente.”

 

De acuerdo con el razonamiento anterior deben desestimarse las alegaciones de la interesada, confirmándose la imputación a ésta de las dilaciones controvertidas.

 

Por último, en esta materia, apela la interesada a la jurisprudencia del Tribunal Supremo impide que dichas dilaciones puedan ser tenidas en cuenta para el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras cuando la Inspección no ha acreditado que los supuestos retrasos incurridos en el desarrollo del procedimiento inspector hayan impedido realmente su desarrollo, resaltando la posición del Tribunal Supremo en las Sentencias de fecha 24 de enero de 2011 (Rec. 485/1007 y Rec. 5990/2007), de 26 de enero de 2011 (Rec. 964/2009) y 28 de enero de 2011 (Rec. 5006/2005), y que considera que claramente apoyan la línea argumental de su representada.

 

Pues bien, a este respecto, como este TEAC ha tenido ocasión de manifestar en anterior resolución, de 02/03/2017, RG 5910/2014, la aplicación de la doctrina que cita la interesada ha sido matizada por el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 19 de julio de 2016, RC 2553/2015, interpuesto por la Administración del Estado contra la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 25 de junio de 2015. Y han de añadirse otras sentencia posteriores en el mismo sentido, de 23/01/2017 (rec. 2554/15) y de 21/03/2017 (rec. 351/2016). En esta última estima el recurso de casación del Abogado del Estado y lleva a cabo en el FD 3 una síntesis doctrinal interesante, de la que se extracta lo mas relevante:

“(...)

La noción de " dilaciones imputables al contribuyente " se define como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

Al alcance meramente objetivo ( transcurso del tiempo ) se ha de añadir que no basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones.

Por su parte, la STS de 28 de enero de 2011 ( casa. 5006/2005) afirma que no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle a éste las consecuencias del retraso en el suministro de la documentación, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora.

En la jurisprudencia más reciente se ha seguido debatiendo el tema de si cabe imputar dilaciones por el retraso en la aportación de la documentación requerida por la Inspección.

 

Así, en la sentencia de 22 de julio de 2013 ( Rc. 346/2012, FD Segundo) declaramos que: "Aun siendo cierto que, con arreglo a nuestra jurisprudencia, no toda interrupción del procedimiento inspector imputable al obligado tributario debe excluirse del cómputo de la duración de las actuaciones inspectoras, sino sólo aquellas que impiden continuar el curso de las mismas ( por todas, véase la sentencia de 24 de enero de 2011 (casación RECURSO CASACION/351/2016 585/07, FJ 3°); las tres que cita el recurrente, sentencias de 24, 26 y 28 de enero de 2011 ( casaciones 5990/07, 964/09 y 5006/05) se refieren a las interrupciones justificadas atribuibles a la Administración por petición de datos e informes, no a las dilaciones injustificadas imputables al contribuyente por hurtar elementos de juicio relevantes e impedir a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea, no lo es menos que producida la dilación y constatado el dato objetivo del transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora.

Resulta rechazable el automatismo con el que opera el recurrente, afirmando sin más de forma tautológica, que las dilaciones que se le imputaron no impidieron ni dificultaron la actuación inspectora".

 

Asimismo, en la sentencia de 29 de enero de 2014 ( RC 4649/2011, FD Segundo.3), dijimos: " En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la Administración Tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el último párrafo del artículo 31 señala que "la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse" por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la Administración haya practicado diligencias y actuaciones".

 

Finalmente, en la sentencia de 25 de abril de 2014 ( RCUD 182/2013, FD Tercero) se recuerda: " Tampoco hemos aceptado, en relación con el procedimiento inspector, la necesidad de una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento del plazo cuando la Administración requiere al obligado tributario para la aportación de datos, entre otras, en las sentencias de 8 de octubre de 2012, rec. 5114/2011 y 19 de octubre de 2012, rec. 4421/2009".

En aplicación de la doctrina que se infiere de tales pronunciamientos y de la convicción fáctica alcanzada por la Sala de instancia en la sentencia impugnada, hay que reconocer que la Inspección no estaba obligada a advertir individualizadamente los efectos del posible incumplimiento del plazo cuando requirió al obligado tributario la aportación de la documentación; que la aportación de la documentación solicitada era pertinente en el procedimiento RECURSO CASACION/351/2016 de inspección, aunque después no sirviera para regularizar la situación tributaria de la entidad inspeccionada; que la afirmación tautológica de que las dilaciones que se le imputaron no impidieron ni dificultaron la actuación inspectora no basta, y que no es imposible imputar dilaciones aún cuando se siguieran practicando diligencias y actuaciones.

 En definitiva, si todo ello se entiende de este modo, se seguiría la misma doctrina que se desprende de la sentencia de 19 de julio de 2016 ( RC 2553/2015, FD Sexto), en la que se declaró que de la consolidada doctrina jurisprudencial sobre dilación imputable no deriva que basta confirmar que la  Inspección siguió practicando diligencias y actuaciones para negar la posibilidad de imputar dilaciones al inspeccionado por la tardía aportación de documentación requerida, porque resulta posible y razonable entender que la aportación tardía de la documentación, siempre que su requerimiento fuera pertinente, aun cuando no impidiera seguir practicando diligencias y actuaciones, sí demoró la finalización del procedimiento de inspección, y de lo que se trata es de decidir si se respetó el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto ( en este sentido la sentencia de 20 de diciembre de 2016, casación 2298/2015).”

 

En consecuencia, procede desestimar la pretensión actora en este punto, Considerando que el procedimiento inspector no ha excedido del plazo de duración legalmente admitido.

 

QUINTO:

Entrando en el análisis de las alegaciones relativas al fondo de la liquidación:

2) Deducibilidad de los importes satisfechos como consecuencia de finalización de relaciones contractuales mercantiles (consejo de administración) y laborales de determinados directivos.

Como ya hizo ante la Inspección, la entidad alega que tienen la consideración de gastos deducibles en el IS los siguientes conceptos:

(i) La indemnización satisfecha al ex Presidente de la entidad como consecuencia de la extinción de una relación laboral y mercantil con la entidad de 35 de años de duración.

(ii) Los gastos incurridos por X para facilitar la prestación de servicios por el ex Presidente de la entidad a X, S.A en cuestiones estratégicas con posterioridad a la relación que les unía.

(iii) Las indemnizaciones por despido improcedente de determinados trabajadores de la entidad que igualmente habían prestado un dilatado y relevante servicio a mi representada.

Como también manifestara ante la Inspección, la entidad resalta que registró en su cuenta de pérdidas y ganancias los mencionados gastos en el periodo impositivo que procedía con arreglo al criterio de imputación temporal establecido por la normativa contable y fiscal (artículo 19.1 TRLIS), y por otro que no se encontraba en ninguno de los supuestos de exclusión de la deducibilidad previstos en el TRLIS y en concreto como sostiene la Inspección en el artículo 14.1 e) de dicho cuerpo legal.

Considera que, aunque la causa de cada uno de los gastos incurridos por X es diversa, como tendremos ocasión de analizar, la que no es en ningún caso, es la de "mera liberalidad", sino en cualquiera de los casos obedecen a una causa onerosa bien porque retribuye servicios pasados, bien porque lo hace de servicios futuros, e incluso porque así se impone legalmente o en virtud de un compromiso adquirido por el Consejo de Administración de la entidad.

Introduce un nuevo alegato pues manifiesta, en relación con la indemnización pagada al ex Presidente de la entidad y los gastos ofrecidos para la prestación de servicios a X, que el Jefe de la Oficina Técnica, después de que la Inspección actuaria en la propuesta de liquidación contenida en el Acta justificase su no deducibilidad en atención al hecho de que la causa del pago fuese la mera liberalidad, considera que el motivo se basa en que dichos pagos no se encontraban previstos con carácter previo en los Estatutos de la entidad. A la luz de lo anterior el Jefe de la Oficina Técnica parece cambiar el criterio de regularización inicialmente mantenido por el Equipo de Inspección, lo que debiera determinar la anulación del acuerdo de liquidación. A su juicio este mero hecho debería impedir que se pudiese mantener la regularización efectuada; no obstante, en cualquier caso pretende demostrar con su argumentario que el Jefe de la Oficina Técnica yerra nuevamente en la búsqueda de un fundamento a la regularización.

Antes de entrar en la posición de la Inspección y de la reclamante en relación con dicha deducibilidad, ha de exponerse ya, respecto a la incongruencia que la reclamante achaca al Inspector Jefe, que no puede apreciarse en el acuerdo de liquidación un cambio respecto a la regularización propuesta por el actuario. El primero no admite la deducibilidad de los gastos,  aduciendo que se trataba de mera liberalidad. El Inspector Jefe confirma esa regularización, de no admitirlos los gastos como deducibles, haciendo hincapié en que dichos pagos no se encontraban previstos con carácter previo en los Estatutos de la entidad; lo cual, aunque no exactamente igual a lo expuesto por el actuario, no deja de ser una suerte de rechazo de liberalidad, ya que lo que no está previsto en los Estatutos, se considera que la entidad no está compelida a abonarlo. En definitiva, que no concurre obligación de X de satisfacer compensaciones como consecuencia de la finalización de las relaciones como consejeros y directivos.

 

La Inspección expone ampliamente los fundamentos de la regularización en las pág.s 61 a 73 del acuerdo, analizando de forma separada dos situaciones: la compensación al Sr. Ax..., derivada de una relación mercantil y las compensaciones a los directivos de la entidad.

2.1.En cuanto al Sr. Ax..., destacamos los datos fácticos mas relevantes compilados en el acuerdo de liquidación:

Según consta en Acta del Consejo de Administración de X de fecha 19 de abril de 2007, el Consejo de Administración de X acepta la renuncia de su Presidente, D. Ax..., a dicho cargo y a su condición de consejero de la entidad y aprueba, por unanimidad, las condiciones de una salida negociada que consisten en:

-El abono de una cantidad en concepto de compensación por la resolución de su relación con X, 13.928.868 euros en un pago único.

- El mantenimiento de los planes de opciones sobre acciones concedidos en su calidad de consejero.

- El abono de la cantidad que corresponda “en compensación por la extinción de los compromisos por pensiones contraídos por el Banco con el interesado, previo rescate del fondo de pensiones constituido en su favor a través de la póliza de coaseguro vigente….”

 - Mantenimiento de forma indefinida del seguro médico del que el Sr. Ax... dispone en las mismas condiciones.

-Prestación al “…Sr. Ax... en condiciones similares a las que actualmente se aplican, y con carácter indefinido, los servicios siguientes:

 

1. Seguridad.

2.Secretaría, automóvil y conductor, incluidos los costes de mantenimiento, reparación, reposición, seguro y combustibles del vehículo.

3. Facilidades de conexión a los sistemas de comunicaciones telefónicos e

informáticos del banco.

            En el contrato de finiquito y liquidación se describirán las condiciones de los servicios actuales y futuros, con la finalidad de evitar cualquier duda de interpretación que pudiera plantearse en el futuro sobre el alcance de los mismos. La modificación de cualquiera de los servicios indicados se regirá por lo establecido en el contrato de finiquito y liquidación y deberá ser consentida en todo caso por el Sr. Ax...

 

Con fecha 20 de abril de 2007, X, representado por el nuevo Presidente de su Consejo de Administración, D. Px...y D.  Ax... suscribieron el contrato de finiquito y liquidación al que se hace referencia en el Acta del Consejo.

En el apartado III del “EXPONEN” de dicho contrato se afirma “Que al efecto de reflejar con plena validez y eficacia contractual las condiciones negociadas y aprobadas por la sociedad y por Ax..., se otorga el presente Contrato de finiquito y liquidación, que refleja las condiciones aplicables al cese por mutuo acuerdo de la relación laboral de D. Ax... con X S.A., que se regirá por las siguientes CLÁUSULAS…..”

La cláusula Primera establece una compensación por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral de 13.928.868 euros en un pago único.

          La cláusula Segunda establece el abono al Sr. Ax... de 19.445.878,30 euros, en compensación por la extinción de los compromisos por pensiones contraídos con el interesado, previo rescate del fondo de pensiones constituido instrumentado en la póliza de seguros 82-19208 suscrita, en régimen de coaseguro, con N, L y R.

Las cláusulas Tercera y Cuarta se refieren al finiquito y a las condiciones de mantenimiento de los planes de opciones sobre acciones.

Las cláusulas Quinta y Sexta se refieren al mantenimiento con carácter indefinido de un seguro médico y de determinados servicios, detallados en el anexo 2 de dicho contrato, en las mismas condiciones previas a su renuncia.

La enumeración de tales servicios se contiene en las paginas 64 y 65 del Acuerdo liquidatorio, al que nos remitimos para evitar reiteraciones farragosas.                                                                                                                                                                                 

La cláusula séptima del contrato de finiquito denominada “Consultas” establece que “El presidente del Consejo de Administración y el Consejero Delegado podrán solicitar la consulta del ex Presidente del Consejo para cualquier asunto estratégico del Banco que consideren oportuno”.

           La cláusula octava del mismo establece bajo la denominación de “Pacto de no competencia” que durante el plazo de dos años el Sr. Ax... quedará sujeto a un pacto de no competencia, que ha sido cuantificado por las partes en un valor equivalente a 3.000.000 euros computados y liquidados dentro de la cifra a que se refiere la cláusula primera y en cuya virtud no podrá ejercer, durante el referido plazo, cargos de administración, ni funciones ejecutivas o consultivas para bancos y entidades de crédito salvo en relación con mercados o asuntos que sean ajenos al ámbito efectivo de actividad del grupo X.

 

            Por otra parte, de otra documentación incorporada al expediente se desprenden los siguientes datos de relevancia:

        De los Informes anuales de Gobierno Corporativo presentados a la CNMV: El apartado B.1.13 del Informe Anual de Gobierno Corporativo de 2007 (modelo CNMV) pide la siguiente información: “Identifique de forma agregada si existen cláusulas de garantía o blindaje, para casos de despido o cambios de control a favor de los miembros de la Alta Dirección, incluyendo los Consejeros Ejecutivos, de la sociedad o de su grupo. Indique si estos contratos han de ser comunicados y/o aprobados por los órganos de la sociedad o de su grupo”. X no ha consignado ninguna información en este apartado del Informe que se encuentra, por tanto, en blanco. En los Informes Anuales de Gobierno Corporativo correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009, la respuesta de la entidad al mismo apartado es “NO” y el número de beneficiarios de las cláusulas de blindaje es “0”.  Por su parte, en los correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006 la respuesta a la información solicitada en el apartado B.10 de idéntica redacción al B.1.13 de los informes de 2007, 2008 y 2009, es igualmente “NO” y “0” beneficiarios de cláusulas de blindaje.

 

    De los Informes de retribuciones presentados en la Junta de General de accionistas:

En los Informes sobre política de retribuciones de 2007, 2008 y 2009 se dice que “Los Consejeros de X (tanto ejecutivos como no ejecutivos) no cuentan, en el marco de su relación de naturaleza mercantil con la sociedad, con ningún tipo de cláusula de blindaje”.

 

     Sobre la base de tal información la Inspección considera que X no tenía ninguna obligación legal, estatutaria o contractual de satisfacer compensaciones por la finalización, de mutuo acuerdo, de las relaciones contractuales, mercantil en el caso del Sr. Ax... y laborales en el caso de los directivos

         Resalta la Inspección que pese a que el contrato de finiquito se refiere a “relación laboral”, la entidad reconoce la naturaleza jurídico mercantil de la relación que unía al Sr. Ax... con X en el momento de la ruptura

        

   Frente a ello la entidad considera que tienen la consideración de gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los siguientes conceptos:

 

(iv) la indemnización satisfecha al ex presidente de la entidad como consecuencia de la extinción de una relación laboral y mercantil con la entidad de 35 años de duración (2007: 13.928.868,00).

 

(v) los gastos incurridos para facilitar la prestación de servicios por el ex presidente de la entidad en cuestiones estratégicas con posterioridad a la relación que les unía (2007: 340.713,54; 2008: 539.587,85; 2009: 543.207,66).

 

 (vi) las indemnizaciones por despido improcedente de determinados trabajadores de la entidad que habían prestado un dilatado y relevante servicio (2008: 7.093.292,72; 2009: 5.002.284,32).

 

  Centrándonos en las dos primeras según la distinción que hace la Inspección, alega la entidad que pese a lo que la Inspección pone de manifiesto, no puede considerarse que el compromiso de pago de X obedezca a la “mera liberalidad del bienhechor”, ya que la causa  de la prestación era onerosa y derivaba de:

 

 * la larga y relevante trayectoria del Sr. Ax... durante 35 años.

 

 * el pacto de no competencia durante dos años y la exclusividad indefinida de facto.

 

 * la prestación de servicios de consultoría estratégica a X con carácter indefinido para lo cual ofrece los medios que el Sr. Ax... demanda, constituyendo estos asimismo la remuneración de dichos servicios.

 

          Pues bien, en primer lugar hay que advertir que, según se desprende del acta del Consejo anteriormente mencionada, lo que se produce es la renuncia de D. Ax... a su cargo de Presidente y a su condición de consejero y que las cantidades o beneficios que se le otorgan constituyen las condiciones de esa salida negociada. Quiere ello decir que en ningún momento se alude a la resolución de un contrato laboral, del que no se aporta ningún dato y que expresamente se afirma que la compensación y los demás beneficios se le atribuyen constituyen el fruto de la negociación de su cese como miembro del Consejo de Administración.

        Por el contrario, no se desprende en modo alguno del expediente que se pague la compensación al Sr. Ax... por sus 35 años de permanencia en la sociedad; no consta que se valore nada relacionado con el numero de años, su trabajo como miembro del Consejo etc; el importe surge como condición negociada en ese momento de renunciar a su puesto de presidente y consejero.

   

            En el articulo 32 de los Estatutos de la sociedad no estaba prevista cantidad alguna para esta eventualidad. En dicho articulo la remuneración del Consejo por el desempeño de sus funciones se fijaba en una participación obligatoria en los beneficios líquidos anuales de una cantidad equivalente al 5% de los mismos, cantidad que el propio Consejo distribuiría entre los participes en la forma y cuantía que acordase respecto a cada uno; y siempre que cumpliesen los requisitos del art 74 de la Ley 17 julio 1951.

            Es mas, los Informes anuales de Gobierno Corporativo presentados a la CNMV y de los Informes de retribuciones presentados en la Junta de General de accionistas contradicen cualquier obligación o compromiso de la entidad para estos casos, pues se dice expresamente que los Consejeros (tanto ejecutivos como no ejecutivos) no cuentan, en el marco de su relación de naturaleza mercantil con la sociedad, con ningún tipo de cláusula de blindaje.

 

           El Sr. Ax..., en su caso, debió haber ido percibiendo la remuneración fijada en los Estatutos a lo largo del desempeño de su puesto en el Consejo y en el momento de su renuncia no tenía ningún importe garantizado, por lo que no existía obligatoriedad alguna de satisfacer los conceptos e importes que aquí se debaten. Quiere eso decir que el derecho del mismo no nace de los Estatutos sino del acuerdo del propio Consejo de Administración que se refleja en el acta referida, fruto de la negociación puntual de su salida.

 

Por otra parte, en discrepancia de lo que entiende la entidad, este TEAC considera que de la expresión de la cláusula séptima de que “El presidente del Consejo de Administración y el Consejero Delegado podrán solicitar la consulta del ex Presidente del Consejo para cualquier asunto estratégico del Banco que consideren oportuno”, no se desprende una obligación de servicios consultivos para el Sr. Ax... . Lo que se afirma es una autorización a presidente del Consejo y Consejero Delegado a consultar al Sr. Ax... pero no una obligación de este último de atenderla: no se preve condiciones ni consecuencias por falta de cumplimiento, etc.

 

    En cuanto al establecimiento de un pacto de no competencia, por cuya virtud se impide al ex consejero ejercer, durante el plazo de dos años, cargos de administración, ni funciones ejecutivas o consultivas para bancos y entidades de crédito, este TEAC comparte el criterio inspector que deniega la deducibilidad del importe por tal concepto atribuido de 3.000.000 €, por cuanto no se aporta justificación alguna de su correlación con la obtención de  ingresos,  pues no se pueden determinar variables  que permitan la cuantificación de sus efectos; tampoco se ha aportado detalle de los parámetros que hayan servido para su fijación, de modo pudiera ser demostrativo de esa contraprestación surgida de la negociación. Por ultimo no se ha acredito prueba alguna de la realidad de esta prestación de criterios, opiniones o informes en materia alguna y mucho menos neurálgica que acreditase la necesidad de estos servicios del Sr. Ax... una vez abandonado el Consejo.

  Dado que tales hipotéticos servicios –que podríamos denominar “a consulta o demanda” - no se han acreditado, carecen de toda justificación los gastos incurridos por la empresa, supuestamente para viabilizar que el Sr Ax... los llevase a cabo.

Entre otros, se hallan los de uso y disfrute de ordenador, teléfono móvil, vehículo ... blindado, con todos los costes de mantenimiento, vigilante permanente en su vivienda de Madrid y en las otras casas cuando haga acto de presencia, seguro medico, secretaria “full time”, uso y disfrute de vehículo ... y costes de mantenimiento, reparación, etc; conductor disponible a tiempo completo.

Ha de observarse que en diligencia nº 15, de 09/05/2013 se dice en cuanto a estos servicios  que el Banco seguirá prestando al Sr. Ax... en condiciones similares a los que actualmente se aplican y con carácter indefinido.

 

          Pues bien, en síntesis, además de que, en opinión de este órgano revisor, del pacto en que la empresa funda una obligación del Sr Ax... de asesoramiento asumida tras su renuncia, no se desprende tal, además de que no se ha acreditado la efectiva prestación de estos eventuales servicios, resulta evidente de los gastos o servicios que se acaban de describir, adolecen de una falta total de correlación con los ingresos que el Sr. Ax... pudiera proporcionar a la entidad con esos hipotéticos asesoramientos y de una total y absoluta desproporción con la asimismo hipotética, que no probada, carga de trabajo que el Sr Ax... asumía.

 

             Por esta razón se estima irrelevante la alegación de la entidad  en relación con estos servicios prestados por el Banco, de nulidad de la liquidación por aplicación del régimen de estimación indirecta de bases (en adelante, E.I).

En relación con ella, primero señalar que lo que la Inspección hizo no fue una E.I como se formula en el articulo 53 de la LGT sino una estimación de la parte proporcional de gastos incurridos en todos esos servicios antes enumerados, dado que la empresa , tras requerimiento de la Inspección de que se individualizasen los correspondientes al Sr. Ax..., manifestase su imposibilidad al tenerlos incluidos en determinadas partidas generales, junto a los incurridos para otros empleados y clientes  que se beneficiaban de ellos.

Resulta de la diligencia nº 16, de 13/05/2013 se requiere a la empresa la documentación que se consideraba precisa para individualizar estos gastos de servicios imputables al Sr. Ax... :

a) Identificación (nombre y nif) de las personas con relación laboral o mercantil con X que prestan servicios de secretaría, seguridad (escolta y vigilancia), transporte (conductor) al Sr Ax... en los ejercicios 2007,2008 Y 2009. Si la relación de las personas que prestan los servicios a D. Ax...  es mercantil copia de todas las facturas giradas a X por la prestación dichos servicios. Si los servicios se prestan a través de personas jurídicas, identificación de la persona jurídica que los presta e, igualmente, copia de todas las facturas en que se hayan documentado los servicios prestados. Copia de los asientos contables que registran el gasto en X.

 

b) Identificación de los vehículos a disposición del Sr Ax... en 2007, 2008 y 2009, incluyendo los que hayan sido objeto de reposición. Copia de la documentación de adquisición o uso (compra, renting, leasing ... ) y registro contable de los mismos en el balance de X, incluyendo las amortizaciones o deterioros que en su caso se hayan contabilizado o, si es el caso, documentación de la adquisición de dichos vehículos por D. Ax... , con abono posterior de X. Copia de los asientos contables que registran los vehículos y el gasto asociado en X.

 

c) Descripción del sistema que se utiliza para justificar y abonar los gastos de mantenimiento, reparación y combustible de los vehículos. Copia de los asientos contables que documenten el gasto y el pago en X. Si X no paga directamente a los prestadores de los servicios sino que reembolsa al Sr Ax..., identificación de la entidad/es financieras y de las cuentas bancarias (IBAN y SWIFT) en las que se realizan dichos pagos.

 

d) Identificación de los equipos informáticos y de comunicación (ordenadores, teléfonos, tabletas ... ) puestos a disposición del Sr Ax... y de su secretaria, registro contable de los mismos en el balance de X, incluyendo las amortizaciones o deterioros que en su caso se hayan contabilizado, si es el caso, documentación de la adquisición de dichos equipos, a cargo de X, por D. Ax... .

Copia de los asientos contables que registran los equipos y el gasto asociado en X.

 

e) Identificación de los gastos satisfechos por servicios de comunicación (telefonía, internet .. ) utilizados por D. Ax... . Copia de los asientos contables que documenten el gasto y el pago en X. Si X no paga directamente a los prestadores de los servicios sino que reembolsa al Sr Ax..., identificación de la entidad/es financiera/s y de las cuentas bancarias (IBAN y SWIFT) en las que se realizan dichos pagos.

 

f) Gasto por seguro medico correspondiente a la cobertura de D. Ax... . Registro contable en los ejercicios objeto de comprobación y copia de la póliza en la que está incluido.

 

g) En el caso de que cualquiera de los servicios a los que se hace referencia sea contratado directamente por D. Ax... y X no abone las facturas al prestador de los servicios sino a D. Ax..., se solicita Descripción del sistema que se utiliza para justificar y abonar los gastos, copia de los asientos contables que registran el gasto y el pago y de la entidades financiera/s y de las cuentas bancarias (IBAN y SWIFT) en las que se realizan dichos pagos.

 

h) En el caso de que, según lo previsto en el contrato, se haya suprimido, suspendido o modificado alguno de los servicios previstos, se solicita la aportación de la documentación en la que conste la compensación acordada por dicha supresión, suspensión o modificación y si es el caso, la valoración efectuada por experto independiente de los servicios suprimidos, modificados o suspendidos.

 

i) Identificación y documentación justificativa de los servicios que el Sr. Ax... haya prestado a X en los ejercicios objeto de comprobación, a partir de abril de 2007. Registro contable que, en su caso, se haya realizado.

 

También se pedía la indicación de la efectiva prestación de servicios del Sr Ax... al Banco y se evidenciaba que el propósito de ello era cuantificar con exactitud todo ello:

El propósito de las solicitudes anteriores es recopilar la información que permita cuantificar con exactitud el gasto registrado en X en los ejercicios objeto de comprobación como consecuencia del contrato de finiquito y liquidación con el Sr Ax... y, en su caso, valorar posibles retribuciones en especie que se deriven de las obligaciones asumidas por X. Por tanto, la documentación y la información que se aporten deben estar en consonancia con el propósito para el que se realiza la solicitud y ser completa.

 

Del apartado 3 de la diligencia nº 18, de 31/05/2013, se desprende claramente las genéricas e indefinidas respuestas que la entidad dio a la Inspección. Se evita la reproducción extensa de la misma pues obra en el expediente (páginas 11 a 16 de la referida diligencia).

 

Por todo ello, en la diligencia nº 23, de20/06/2013 la Inspección explicita los cálculos que hace para llevar a cabo la atribución proporcional al Sr. Ax... de los datos conjuntos que es lo único que ha podido obtener. Pero estos cálculos en modo alguno constituyen una E.I

Por todo ello se concluye carente de todo fundamento la alegación de la entidad.

 

      Manifiesta asimismo la entidad la extrañeza de que cuesta entender como el hecho de que X compensase al Sr. Ax... por sus compromisos por pensiones (como al resto de trabajadores afectados como conoce perfectamente la Inspección en cuya póliza existía una cláusula de no competencia, puede afectar a que se estableciese una cláusula de la misma naturaleza y compromiso indefinido con la entidad, que se establecen el acuerdo de 20 de abril de 2007 largamente citado.

 

   A este respecto, señalar en primer lugar que la cláusula de no competencia pactada por la empresa con su consejero saliente no es de carácter indefinido sino por dos años; en segundo lugar que no se halla el contrato con el Sr. Ax... en cuya virtud se condicionara la percepción  de compensación respecto a sus compromisos por pensiones a una cláusula de este tipo.

      Sí aparece una cláusula de este estilo en las condiciones particulares (todas ellas[4] conforme a idéntico modelo o contrato tipo) de la denominada Primactiva selección, respecto a una nutrida lista de altos directivos. Pero no puede establecerse parangón alguno entre tales cláusulas y la del Sr. Ax... . Dicha cláusula se refiere a la extinción de una relación laboral –que no es el caso del Sr. Ax...- y en los siguientes términos:

“COMPROMISO DE NO COMPETENCIA: Extinguida la relación laboral del Tomador con X, aquél no podrá prestar sus servicios durante el plazo de dos (2) años para una entidad de crédito directamente competidora en el territorio nacional o en su caso internacional donde X tenga presencia comercial. Se considerará que presta servicios para una entidad de crédito, cuando haya suscrito con ella un contrato de trabajo por cuenta ajena o cuando realice servicios profesionales para la misma de forma personal y exclusiva, bien directamente o a través de sociedad o persona Interpuesta. Se considerarán entidades de crédito a efectos de esta póliza las entidades registradas como tales en el Banco de España o sujetas a la supervisión del mismo.

Si X acredita por escrito con documentación fehaciente que el Tomador ha vulnerado el pacto de no competencia, la Aseguradora procederá a entregar a X un importe señalado en apartado C de la Cláusula Adicional de Compromiso de Disposición y como máximo el Valor liquidativo de la póliza.

El resto, si lo hubiera, del valor de escate una vez deducidas las cantidades anterioes, se entregará al Tomador.

Si en cualquier momento durante la vigencia de la póliza y aunque no se haya intentado ejercitar el derecho de rescate por el Tomador, X acredita fehacientemente el incumplimiento por parte del Tomador del pacto de no competencia, X tendrá derecho a percibir de la aseguadora las cantidades previstas en la letra C de la cláusula adicional de compromisos de disposición.

En los supuestos B y C anteriores y en base a la renuncia irrevocable efectuada por el Tomador, la Aseguradora procederá a entregar a X, en los términos y condiciones que se fijan a continuación, las cantidades objeto de rescate.

La renuncia al derecho de rescate, y en consecuencia la consideración de X como beneficiario Irrevocable de la póliza en los casos previstos en los apartados B y C quedará nula y sin efecto alguno en los siguientes supuestos:

1.- Una vez alcanzada la fecha señalada en el apartado B.

2.- Una vez transcurridos los dos años previstos en los apartados A y C tras finalizar la relación laboral con X.

3.- En caso de extinción de la relación laboral con X por cualquier causa, incluida la jubilación o el despido procedente, que no sea la libre decisión del Tomador. Se incluirá en este supuesto la baja voluntaria del Tomador cuando ésta sea inducida por un trato diferente, discriminatorio o indebido por parte de la entidad.”

 

  Y, por ultimo, en cualquier caso, en la eventualidad de que tal compromiso ya existiese, como sostiene la entidad, como condición para recibir su compensación por los compromisos por pensiones, lo que no se comprende es el sentido de volver a pactar con él una cláusula tal.

 

En suma, en atención a todo lo expuesto se concluye en confirmar la no deducibilidad de los importes a que la controversia se refiere.

 

SEXTO:

  2.2. Respecto a las indemnizaciones pactadas que compensaban a determinados directivos por extinción de la relación laboral:

En los ejercicios 2008 y 2009, X ha satisfecho los importes que figuran en la tabla que se contiene en páginas 69/70 del acuerdo de liquidación, como consecuencia de la finalización de relaciones laborales con personal directivo. A saber:

 

En 2008:

Fx...  1.874.589,58

Jx...  1.634.955,00

Cx...  2.275.108,74

Gx...  52.997,40

Ox...  955.642,00

Mx...  300.000,00

Total 7.093.292,72

 

En 2009:

Rx...   2.755.640

Dx...  1.184.288

Vx...  1.062.357

Total 5.002.284

 

X ha tratado la extinción de los contratos de trabajo a efectos de retenciones a cuenta del IRPF como despidos improcedentes del artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores.

La Inspección incluye en el Informe Ampliatorio del Acta un análisis de la estructura de Alta Dirección de X en el que se detallan las características de dicha estructura que, a su juicio, cumple las notas definitorias que el RD 1382/1985 y la jurisprudencia atribuyen a la relación laboral de Alta Dirección, por lo que califica las relaciones con dichos directivos como sujetas al citado RD. Además, la Inspección se refiere al hecho de que en Acta A02, número ..., de 26 de septiembre de 2013 incoada al obligado tributario por el concepto de retenciones de rendimientos de trabajo personal y profesional, la finalización de las relaciones contractuales se ha calificado de voluntaria, por mutuo acuerdo entre las partes. En consecuencia, se ha considerado que las indemnizaciones no tienen carácter compensatorio de la pérdida forzosa del empleo, requisito en torno al cual se articula la exención prevista en el artículo 7 e) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) y, por tanto, deben quedar sujetas al IRPF del perceptor.

 

Además, considera que las indemnizaciones satisfechas a los altos directivos no derivan de lo dispuesto con carácter obligatorio en la legislación laboral de altos cargos, sino que deriva de un acuerdo asumido voluntariamente por la entidad, que no puede entenderse que esté relacionado con los ingresos y que, por ello, debe considerarse como una liberalidad lo que constituye un gasto no deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en base al artículo 14.1.e) del TRLIS.

 

Por su parte, la reclamante aduce, en síntesis, como ya hacia ante la Inspección, que la extinción tenia la naturaleza de despido improcedente y no extinción de mutuo acuerdo y que las relaciones laborales en cuestión no eran de alta dirección sino de relación laboral común.

En esta cuestión, como se ha indicado, el acuerdo de liquidación relativo al IS, aquí en revisión, se remite a lo razonado para sustentar sus conclusiones al acuerdo de liquidación de 12/02/2014, por el que se procedió a confirmar la propuesta contenida en el Acta A02, número ..., de 26 de septiembre de 2013 incoada al obligado tributario por el concepto de retenciones de rendimientos de trabajo personal y profesional.

Pues bien, esta última liquidación fue objeto de reclamación económico administrativa ante este TEAC y ha sido resuelta en resolución de 05/07/2017, que en este punto rechaza la pretensión de la entidad.

En los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto se trata en primer termino la cuestión de si la extinción de la relación laboral tenia naturaleza de despido improcedente, como pretendía la entidad, o por mutuo acuerdo, como sostenía la Inspección. Alcanzada la conclusión de que se trataba de una extinción por mutuo acuerdo, no entraba a analizar si la calificación procedente era la de relación laboral común de alta dirección.

 

En síntesis, la conclusión alcanzada en dicha resolución es:

 

“A la luz de lo expuesto, este Tribunal considera que la inspección ha desarrollado una extensa labor probatoria, en orden a acreditar que tras la firma del acuerdo entre empleado y empleadora, se halla el convenio o pacto a que llegan ambas partes en aras a rescindir la relación laboral que les une. En consecuencia, resulta apropiada la valoración efectuada de la fuerza probatoria de los hechos señalados, ya que se deduce claramente el resultado obtenido, de acuerdo con las reglas lógicas del criterio humano, al existir el exigible enlace preciso y directo. Esto es, los indicios apuntados, dado su carácter probado y plural, se presentan como adecuados para obtener, vía inferencia, la conclusión de que estamos ante una extinción del contrato de trabajo por mutuo acuerdo de las partes, instrumentándolo como despido improcedente con la finalidad de que la indemnización quede exenta del impuesto.

 En definitiva, no cabe en modo alguno sostener que las conclusiones sentadas por el funcionario actuante constituyan meras suposiciones o conjeturas, ya que todos los indicios conocidos, que no resultan desvirtuados por las alegaciones formuladas por la entidad reclamante, apuntan en una misma dirección, y son lo suficientemente elocuentes para llevar a este Tribunal a coincidir con el criterio de la Inspección recogido en el acuerdo impugnado.

En consecuencia, hemos de concluir que realmente nos encontramos ante extinciones de contratos de trabajo por mutuo acuerdo entre las partes, y que las cantidades satisfechas en concepto de indemnización no tienen por finalidad retribuir la pérdida forzosa del puesto de trabajo, sino que han de ser consideradas como primas al abandono voluntario del mismo en virtud de un pacto preconcebido con la empresa, que se realiza  en perjuicio de la Hacienda Pública (indemnización percibida como renta exenta).

 Por lo tanto, declarada improcedente la exención aplicada por la reclamante, no resulta necesario entrar a valorar si determinadas relaciones laborales extinguidas, deberían haber sido calificadas como de alta dirección.

 Por todo lo expuesto, procede desestimar las alegaciones presentadas por la reclamante, declarando improcedente la exención aplicada en relación con las indemnizaciones satisfechas por extinción de las relaciones laborales, y exigiendo la retención correspondiente sobre las mismas.

 

En consecuencia, por razones de congruencia y seguridad jurídica, ha de resolverse esta cuestión en el mismo sentido y considerar que se trata de extinciones de contratos de trabajo por mutuo acuerdo.

 

Ha de añadirse que los informes obrantes en el presente expediente (Informes anuales de Gobierno Corporativo presentados a la CNMV, Informes sobre retribuciones presentados a la Junta General, etc), que se mencionaban en el FD Quinto, al hacer la relación de datos facticos relevantes, en relación con el Sr. Ax..., también se referían a los altos directivos además de a los consejeros y en ellos claramente se afirma la inexistencia de cláusulas de blindaje para los altos directivos.

 

Por todo lo expuesto se confirma la no deducibilidad de las indemnizaciones pagadas  a los altos directivos al no ser obligatorias para la entidad.

 

SEPTIMO:

3) Deducibilidad del pago satisfecho al participe gestor, Z... Plc, por la finalización del contrato de cuentas en participación en el negocio de comercialización y distribución de créditos al consumo mediante tarjetas de crédito

 

La Inspección modifica la base imponible declarada por la entidad dominante X no admitiendo como “Gastos deducibles” en el ejercicio 2007 el importe de 17.000.000 €, registrados por la entidad en la adquisición de la participación de Z... Plc. en el negocio que venían desarrollando como consecuencia de no considerar como tal el pago satisfecho a la entidad Z... Plc., por la finalización de la relación de negocio que habían mantenido desde 2003 (había existido un periodo de prueba desde 2001). A juicio de la Inspección dicho importe corresponde al fondo de comercio de la inversión realizada, que será objeto de recuperación vía amortización conforme a lo dispuesto en los artículos 11.4 del TRLIS, en la redacción vigente en el ejercicio 2007 y en el artículo 12.6 de la misma norma, en la redacción vigente en los ejercicios 2008 y siguientes.

 

 Frente a ello, la reclamante sostiene la deducibilidad del gasto pues entiende que se trata del pago a un cuenta participe gestor –Z... Plc- y que la Inspección lleva a cabo una incorrecta interpretación de los acuerdos entre X y Z... y de su valoración jurídica.

 

Como síntesis de datos fácticos relevantes destacamos:

 

-En agosto de 2001 X y Z... Europe Plc, entidad residente en Reino Unido suscriben un Acuerdo de Asociación (Joint-Account Agreement)[5] para el desarrollo y venta de productos de crédito al consumo en el mercado español a trastes de canales de distribución innovadoras.

 

-El 6 de noviembre de 2003 ambas entidades suscriben un Acuerdo De Asociación, denominado “Relationship Agreement Between Z... Europe Plc and X, S.A.”, que tiene por objeto la finalización de la fase de prueba y la  regulación de las relaciones jurídicas entre Z... y X con vistas al desenvolvimiento en lo sucesivo de la referida actividad.

 

Se prevé que el Acuerdo despliegue sus efectos durante un período transitorio (“Interim Period”) hasta que empiece la vigencia del “Joint Venture Agreement”, cuyo contenido se incorpora en el Anexo II del Acuerdo “Relationship Agreement”. Este “Joint Venture Agreement” no llegó a suscribirse. No obstante, determinadas cláusulas del contenido del mismo son aplicables directamente durante el período transitorio por remisión expresa del propio clausulado del Acuerdo de 6 de noviembre de 2003 (“Relationship Agreement”).

 

Para el desarrollo, evaluación y control de las actividades a que se refiere el Acuerdo de Asociación, las partes acuerdan que la valoración de la gestión y de los resultados económicos se lleven a cabo a través de un sistema de registro contable denominado “The Spanish Bank Branch” (SBB), que no será entidad independiente de X sino que se configura como un departamento dentro de su organización y que permitirá a las partes conocer los gastos e ingresos  y, por tanto, la renta del negocio.

Se contiene asimismo un Anexo IV de ese mismo contrato[6]  (“Operating Principles and other essential elements of the interim period”), que establece los principios operativos y otros elementos esenciales de este SBB durante el periodo transitorio, tales como responsabilidades de las partes, reparto de resultados, procedimientos de finalización del negocio, etc.

 

- El 26 de septiembre de 2007 X y Z... ponen fin al Acuerdo de  6 de noviembre de 2003 mediante  el “Termination Agreement”.[7]

  En el mismo se prevé un “liquidation payment” de 5.242.073,06 €, que constituye “the net return to Z... of its invested capital in the business”. En traducción  libre de este TEAC, la devolución del capital invertido.

Y tambien un “Indemnification payment”, por importe de 17.000.000, que constituye “an indemnification payment in consideration for the future interest in the Join Account Agreement that Z... is forgoing pursuant to this Agreement and the Master Termination Agreement.” En traducción libre, en concepto de indemnización por el beneficios futuros que Z... va a dejar de percibir por la terminación del acuerdo.

 

La controversia radica básicamente en determinar si el importe denominado indemnización satisfecho por la reclamante a Z..., con ocasión del abandono por esta última del negocio emprendido en común constituye un gasto deducible para aquella como pago a un gestor de una cuenta en participación, como sostiene la entidad, o el precio pagado para la adquisición del 50 % del negocio de con el fondo de comercio incorporado, tesis de la inspección.

 

Ambas posiciones se corresponden con una calificación asimismo diferente de la relación contractual celebrada entre ambas partes a la que se pone fin con el pago de precio controvertido.

 

La reclamante sostiene que se trata de un contrato de cuentas en participación, en que el importe satisfecho por el participe no gestor –X- al participe gestor –Z...- es un gasto del ejercicio registrado en la adquisición de la participación de Z... Plc (50%) en el negocio.

             

Expone en sus alegaciones ante este TEAC [8] que “en las alegaciones al Acta, esta representación pretendió asimilar los acuerdos entre X y Z... EUROPE PLC para la explotación conjunta del negocio de tarjetas de crédito al consumo a determinadas figuras de derecho español, como el contrato de cuentas e participación, o incluso, en relación a la determinación del importe indemnizatorio, al contrato de agencia, siendo consciente de la dificultad ante el hecho de que se trata de un acuerdo sujeto a derecho inglés. Todo ello pretendía explicar el porqué un pago indemnizatorio se cuantificaba en atención a la aportación de valor al negocio realizado y que tras la extinción del acuerdo de contrato en cuentas en participación pasa a gestionar exclusivamente X, S.A.

 

Frente a ello la Inspección, en síntesis, niega que se trate de un contrato de cuentas en participación sino que este “Relationship Agreement” es un acuerdo de asociación, bastante común en el Derecho inglés, para la gestión ordinaria al 50% de un negocio, en que cada parte interviniente asume el 50% de los beneficios y pérdidas que genere. Que la figura mas parecida en nuestro Derecho es la sociedad o compañía mercantil, pero naturalmente teniendo en cuenta que no reúne los requisitos para ser considerado tal, pues el contrato de asociación no es equivalente al de sociedad mercantil. Y que se halla mas próximo a la figura contemplada en el apartado 4 de la Norma 44 de la Circular 4/2004.

 

             La Inspección también examina la figura que defiende la reclamante, es decir, el contrato de cuentas en participación; pero lo descarta, pues en el contrato que nos ocupa las figuras de socio participe y socio gestor están difuminadas y no reúnen los perfiles que a ambos caracteriza en este tipo de contrato.

            Ello es admitido por la reclamante, que afirma en sus alegaciones ante este TEAC (pág. 85):

 

“Esta parte admite que precisamente las funciones que asumía X en el contrato de 6 de noviembre de 2003 excedían tal vez de las propias y típicas del participe no gestor en un contrato de cuentas en participación. Pero no obstante la propia Inspección admite que las funciones que desarrollaba Z... EUROPE (19)son las propias de un participe gestor del contrato en cuentas en participación regulado en el artículo 239 ss del Código de Comercio al asumir el ejercicio fundamental de la actividad del negocio de comercialización conjunta.”

 

Ha de observarse que la afirmación de la reclamante de que la Inspección admitía que las funciones de Z... eran las propias de un participe gestor, no es correcta. La Inspección no hace en ningún momento tal afirmación; lo que hace es una descripción de las funciones  de las que es responsable Z..., que son la prestación de servicios relativo al diseño y gestión de las iniciativas de marketing; lo cual es lógico pues precisamente la asociación, tal como hemos visto antes que se define en el Acuerdo, era para el desarrollo e innovación en España de canales de distribución novedosos de productos de crédito al consumo, para lo cual era para lo que X deseaba el “input” que Z... podía proporcionarle. Pero eso no significa que esta entidad fuera el participe gestor pues también X asumía otras funciones y servicios y ambos habían aportado el 50 % en todo. Lo que llevaría a la paradójica consecuencia de un contrato de cuenta en participación en que ambos eran participes y  gestores.

 

Entramos pues, en el análisis de los documentos obrantes en el expediente,[9] (Z...Joint Account Agreement 5-11-2001, Z.... Ctas en participación 6-11-2003, Z... Relationship Agreement 6-11-2003, Z... Anexo II Relationship Agreement 6-11-2003 y Z... ANEXO IV Relationship Agreement 6-11-2003) para dilucidar si resulta procedente la calificación de contrato de cuentas en participación, como sostiene la reclamante, o no, como la Inspección concluye, pues de ello se seguirá la conclusión para la adecuada tributación del concepto controvertido, es fundamental atender al clausulado al Acuerdo celebrado el 6 de noviembre de 2003, cuyo titulo reza en el original inglés como “Relationship Agreement” en cuanto al periodo transitorio hasta la entrada en vigor del “Joint Venture Agreement”.

Por tratarse de cláusulas relevantes a los efectos que nos ocupen, se exponen algunas de ellas:

  - En la versión original en ingles, el apartado II de “RECITALS” dice asi:

 

II. On August 25,2001, the Parties entered into a test phase and general principles of joint venture agreement (hereinafter, “Test Phase Agreement”) to develop and market in the Territory Consumer Credit Products (as defined in Schedule I) through Distribution Channels (as defined in· Schedule I) innovative for the Spanish market.”

 

Que, en traducción libre de este TEAC, significa:

“ II. El  25 de agosto de 2001 las partes acordaron una fase de prueba y principios generales de un contrato de “joint venture” (en adelante, Acuerdo de fase de prueba) para impulsar y distribuir en el territorio productos de crédito al consumo (como se definen en Anexo I), a través de canales de distribución (como se definen en Anexo I)  novedosas en el mercado español.”

 

 -El  apartado III de “RECITALS” reza:

 

“III. The parties wish, and hereby agree to terminate the Test Phase Agreement on the Effective Date (as defined below) without further action, and operate under this Relationship Agreement (hereinafter, this "Agreement") until the joint venture agreement, substantially in the form attached hereto as Schedule II (hereinafter, the "JVA") enters into force, or until it is otherwise terminated, in each case pursuant to the terms and subject to the conditions hereof and thereof.”

 

Que, en traducción libre de este TEAC, significa:

“Las partes desean y acuerdan poner fin la fase de prueba desde la fecha del presente acuerdo y regirse por el presente “Relationship Agreement” hasta que entre en vigor el acuerdo de Joint venture, contenido en el Anexo II (en adelante, “JVA”) o hasta que se le ponga fin de acuerdo con las condiciones establecidas.”

 

   - El apartado V de “RECITALS” del original ingles dice asi

 

“V. In those sections of this Agreement that refer to the JVA, the Parties understand that references to the JVC (as defined below)shall be replaced mutatis mutandi by the Spanish Bank Branch. In addition, (he Parties acknowledge and agree that any reference to any clause of the JVA included in this Agreement, as conformed in accordance with the foregoing sentence, will  be deemed inserted in this Agreement for al! purposes.”

 

Que, en traducción libre de este TEAC, significa:

En las cláusulas de este Acuerdo que se refieran al JVC, las partes acuerdan que las referencias a JVC (como se define mas adelante) se entenderán referidas al “Spanish Bank Branch”. Además, las partes acuerdan que las cláusulas del JVA, adjuntado en este Acuerdo, se consideraran incluidos en el presente Acuerdo, en lo que no contradigan al mismo.”

 

En el apartado propiamente de Clausulado (“Clauses”), la numero 1, dice asi:

 

“ 1. PURPOSE OF THIS AGREEMENT

(a) The purpose of this Agreement is to govern the relationship (hereinafter, the "Relationship") between Z... and X pursuant to which Consumer Credit Products shall be distributed through Distribution Channels innovative in the Territory through the SBB.

  (b)This Agreement will govern the interim period (hereinafter, the "Interim Period") of the Relationship of the Parties from the Effective Date until the Termination Date set forth in Clauses 3.2and 3.3, as the case may be.

(e) After a successful Interim Period, if any, the JVA will enter into force; provided that the conditions precedent and the condition subsequent set forth in Clauses 22.1 and 22.2 of the JVA, respectively, are satisfied and this Agreement has not otherwise been terminated.

(…)”

 

Que, en traducción libre de este TEAC, significa:

“1.Objeto del contrato.

a) El objeto de este acuerdo es regular las relaciones entre Z... y X en orden a la distribución de los productos crediticios al consumo en el territorio,  por vías de distribución novedosas.

b) Este Acuerdo regulará el periodo transitorio (en adelante “Periodo Transitorio”) de las relaciones entre las partes desde el día de entrada en vigor hasta el día de terminación previsto en las cláusulas 3.2 y 3.3, según los casos.

 

c) Si este Periodo Transitorio resultara fructífero, entraría en vigor el JVA, siempre que se cumplieran las condiciones previstas en las cláusulas 22.1 y 22.2 del JVA y no se hubiera puesto fin al presente Acuerdo.

(...)”

 

Ese carácter fructífero se vincula en el contrato (cláusula 3.3.b) al plan de negocio diseñado en el Anexo III. No se trascribe para evitar una engorrosa extensión de la presente resolución y ello no presenta relevancia para la solución de la cuestión controvertida.

 

La cláusula 2 contempla la figura del SBB (“Spanish Bank Branch):

 

“2. THE SPANISH BANK BRANCH

In order to develop, control and evaluate the activities under this Agreement, the Parties agree to measure the undertakings and the economic results of this Agreement through  an accounting computer facility (hereinafter, the "Spanish Bank Branch" or the "SBB"), which will not be a legal entity independent from X, but rather will be run as a business division of X, and which will allow the Parties to recognize the income and expenses and, therefore the Net Income of the Business.

For the sake of clarity, the Parties acknowledge and agree that the SBB is the same facility as the Virtual Bank Branch that the Parties have been using during the term, of the Test Phase Agreement and where all customer accounts of this Agreement will be booked.”

 

Que, en traducción libre de este TEAC, significa:

“Para el desarrollo, control y evaluación de las actividades  a desarrollar en este acuerdo, las partes convienen en  medir los avances y resultados económicos de este Acuerdo a través de un centro de contabilización (en adelante “Spanish Bank Branch” o “SBB”), que no será un ente jurídico independiente de X sino que funcione como una división de negocio de X que permita a las partes identificar los ingresos y los gastos y, por tanto, la renta neta del negocio.

 Para mayor transparencia, las partes reconocen y acuerdan que el SBB es instrumento semejante al “Virtual Bank Branch”, que han venido utilizando durante la fase de prueba y donde se anoten  todos los apuntes de los clientes.”

 

En la cláusula 3 dice así:

 

“3. lNTERIM PERIOD

3.1. lnterim Period

 During the interim Period, the Parties will continue to work together to explore the market for Consumer Credit Products in the Territory through the SBB.

For the sake of clarity, all customer accounts generated during the term of the Test Phase shall remain at the SBB, and all new accounts generated during the Interim Period shall also be booked at the SBB.”

 3.2. Term of the Interim Period

This agreement shall govern the Relationship from the Effective Date until the date on which the outstandings of the SBB reach two hundred and seventy-five million euros (€275.000.000), which unless otherwise agreed to by the Parties in writing, shall not be later than the date that is three (3) years from The effective Date (hereinafter, the “Termination Date”)”

 

Que, en traducción libre de este TEAC, significa

 

“3. Período transitorio.

3.1. Periodo transitorio.

Durante este periodo transitorio las partes continuarán trabajando conjuntamente para explorar el Mercado de productos de créditos al consumo a través del SBB.

Para mayor transparencia, todas las anotaciones sobre clientes generadas durante la fase de prueba –se refiere a la regulada en el acuerdo de 2001- permanecerán en el SBB y los nuevos apuntes que se realicen en el Periodo Transitorio se anotaran asimismo en el SBB.

 3.2. Término del Periodo Transitorio

Este Acuerdo regirá la relación desde la fecha efectiva hasta la fecha en que los resultados de SBB alcancen doscientos setenta y cinco millones de euros (275.000.000 €), que, salvo disposición en contra por escrito de las partes, no será mas tarde del tercer año desde la fecha efectiva (en adelante, “Vencimiento del contrato”)”

 

Del análisis de este clausulado resulta claro que lo celebrado en 2003 (“Relationship Agreement”) era un Contrato de Asociación, y que, como se ha expuesto en la relación de datos fácticos, tenía por objeto la finalización de la fase de prueba (regulada por el Joint-Account Agreement celebrado en 2001), previéndose que el Acuerdo desplegase sus efectos durante un período transitorio (“Interim Period”) hasta que empezase la vigencia del “Joint Venture Agreement”, Si bien este último no llegó a entrar en vigor, pues se llevó a cabo antes la compra de la parte del negocio a Z..., como se ha dicho, gran parte de la regulación prevista en él se aplicó al contrato de asociación por expresa remisión ya comentada.

      Asi se explica con nitidez en el apartado III de la Parte Expositiva  del contrato celebrado el 6 de noviembre de 2003, trascrita anteriormente.

 

Por otra parte, analizando las cláusulas del acuerdo que aquí nos ocupa a la luz de las características de los contratos de cuentas en participación, ha de anticiparse que, a juicio de este órgano revisor, impide calificar la figura de cuenta en participación:

 

Lo característico de la cuenta en participación es que el participe se interesa en la operaciones del gestor, contribuyendo ese participe con la dinero, bienes o derechos y obligándose el gestor a aplicar esa aportación a una determinada actividad, que desarrollará independientemente; en suma, dicho de modo simple, se trata de un acuerdo de colaboración por el que una parte aporta recursos a otra que gestiona una empresa, siendo compartidos los resultados económicos de esta en los términos pactados.

Pues bien, en el presente caso el contrato celebrado no sigue esas pautas: ambas partes aportan recursos por partes iguales y asumen asimismo funciones y servicios en aquello que puede resultar mas eficiente para la finalidad de la asociación; en definitiva, desarrollan ambos la actividad conjuntamente en aquel aspecto para el que han llevado a cabo la asociación, de modo mas aproximado a lo que el propio Acuerdo prevé que sería posteriormente –según el Anexo II- la formula definitiva : la Joint Venture.

 

También resaltar que en las cuentas en participación no se crea un patrimonio común entre los participes sino que las aportaciones que se realizan por los participes las recibe en propiedad el gestor, lo que no sucede en el caso que nos ocupa.

 

Tampoco se crea en las cuentas en participación un ente con personalidad jurídica propia , por lo que no hay deudores y acreedores e las cuentas en participación como tales sino del gestor o dueño del negocio.

Pues bien, en el presente caso, aunque tampoco se crea un ente con personalidad jurídica propia pues el SBB no lo es, sin embargo, Z..., que según la pretensión actora seria el gestor, no recibe en propiedad las aportaciones de X ni los deudores y acreedores son de Z..., sino que se diseña precisamente esa central de contabilidad (SBB), que no tiene personalidad jurídica propia sino que funciona como una división de X para gestionar y contabilizar todo lo relativo a la actividad común y todo al 50%.Todo lo relativo a esa actividad, deudas, créditos etc. de los clientes se halla contabilizado y gestionado en esa central contable, que como se ha dicho, dependen directamente de X, lo que haría aparecer a X como  gestor, caso de admitir que se trataba de una cuenta en participación, lo que como se ha anticipado este TEAC no comparte.

 

Tanto en el cuerpo del contrato, como en el Anexo IV (apartado 3) se prevé que todos los costes, incluidos impuestos indirectos incurridos en el negocio, conforme a las previsiones presupuestarias, serán compartidos por ambas partes al 50 %; se contempla asimismo que ello es sin perjuicio de que ambas partes imputen otros gastos en que incurran por servicios diversos, que serán justificados e imputados mensualmente al SBB. Se prevé que ambas partes acuerden el modo de prestación y reembolso de los servicios respectivos relacionados con el desarrollo del negocio común.

 

Respecto a la terminación del contrato, se prevén en el contrato de 6 de noviembre de 2003, además de una serie de causas diseminadas a lo largo del clausulado,  de modo sistemático en la cláusula 3.3 (Termination Events) las siguientes:

*Mutuo acuerdo (3.3(a).

*“Unsuccessful Performance” (3.3(b); que podría traducirse como ineficiente o insatisfactorio desarrollo del negocio, por referencia al plan de negocio trazado en el Anexo III o modificado, en su caso, por el procedimiento previsto .

*Incumplimiento de cualquiera de las partes (“Breach”)(3.3(c). Vemos que no se contempla, a diferencia de lo que ocurre en las cuentas en participación, una forma de terminación por incumplimiento únicamente del gestor, que ha de rendir cuentas al participe; lo cual parece que abunda en la inexistencia de esa diferenciación de figuras que es esencial al contrato de cuentas en participación.

* “Failure to proceed with the Interim Period” (3.3(d), que podrías identificarse con el desistimiento de cualquiera de las partes que, pese a que se cumplieran las condiciones previstas podría  manifestar su voluntad de no continuar.

*Insolvencia y liquidación.

*Cambio legislativo en alguno de los países.

*”Voluntary Termination” (3.3(g). : Esta causa que podría parecer semejante a la 3.3 (a), presenta la diferencia de que se reconoce exclusivamente a Z... finalizar a su voluntad el acuerdo con un preaviso de 9 meses a X. En esta caso X tiene derecho a obtener una penalización de Z... de 5 millones de euros..

Se explicita a continuación que, para evitar confusiones, X no tiene la opción de poner fin al contrato por esta vía, sin perjuicio de la posibilidad de hacerlo en caso de concurrir cualquier otra de las contingencias contempladas.

Por su parte, en el apartado 5 del Anexo IV, relativo a “Termination Procedure” , es decir, la forma de llevar a cabo la terminación del acuerdo, se contemplan tres, según que una de las partes desee adquirir la parte de la otra, ninguna de las partes lo desee pero se encuentre un tercero que sí o ni las partes ni un tercero tengan interés en su adquisición.

En el presente caso, es la primera hipótesis la aplicada pues X adquirió la parte de Z.... Siendo así, las previsiones aplicables eran las de las cláusulas 6. “Transfer between parties” y 7 “Completion of transfer of interest of the business”,   en las que, en síntesis, se prevé que se calculará el precio de SBB por valoración de experto cualificado; la parte vendedora recibirá la parte del precio que corresponda a su interés en el negocio y la compradora asumirá los intangibles (incluyendo know how, marcas y otros derechos de propiedad intelectual), las cuentas y prestamos generados en el negocio y también durante la fase de prueba y será responsable de todas las obligaciones y deudas  relacionadas con el negocio.

 

      Se observa, además, que en el Agreement solo se prevé la obligación de pago de indemnización en el caso de terminación denominada “Breach” (apartado 3.3.(b), es decir en caso de incumplimiento, en el que la parte “no incumplidora” tiene derecho a percibir una indemnización por los daños sufridos y una señalización  cifrada en la mayor de dos importes: 5.000.000 o el 1% del saldo pendiente, con un máximo de 20.000.000 €.

 Y tambien para el caso de “Voluntary Termination”  (apartado 3.3.(g) de Z... –recuérdese que X no tenia esta opción-, en cuyo cado X percibiría 5.000.000 en concepto de  daños y perjuicios.

 

No se contempla, pues, ninguna eventual indemnización por “lucro cesante” para ninguna de las partes.

 

Por otra parte, la Inspección expone que contablemente el Acuerdo de Asociación entre X y Z... se aproximaría mas a la figura de los negocios conjuntos contemplados en la Norma 44 de la Circular 4/2004 del Banco de España:

 

“Norma cuadragésima cuarta. Acuerdos conjuntos.

1. Un acuerdo conjunto es un acuerdo contractual que otorga a dos o más entidades, denominadas «partícipes», el control sobre una actividad que queda sometida a control conjunto. En un acuerdo conjunto ningún partícipe controla individualmente el acuerdo sino conjuntamente con el resto, lo que supone que, contractualmente, las decisiones sobre las actividades relevantes requieren del consentimiento unánime de los partícipes que comparten el control.

2. Los acuerdos conjuntos pueden estructurarse de diversas formas, pero cualquiera de ellas se agrupará como:

a) Operación conjunta, en las que los partícipes del acuerdo tienen derecho sobre los activos y obligación por los pasivos relacionados con el acuerdo, pudiendo estructurarse a través de vehículos separados o no.

b) Negocio conjunto, en los que los partícipes del acuerdo tienen derecho sobre el patrimonio neto del acuerdo. Los negocios conjuntos necesariamente se estructurarán a través de vehículos separados. Las entidades multigrupo, tal como se encuentran definidas en el apartado 3 de la norma cuadragésima sexta, se tratarán como negocios conjuntos.

(...)”

 

Niega la reclamante[10] que ello encaje en el negocio analizado pues presupone un registro en las cuentas individuales de cada uno  participes en atención al porcentaje de participación en el negocio, cuando en el caso que nos ocupa el resultado de la actividad y los activos y pasivos vinculados al negocio se registraban al 100% en las cuentas individuales de X. Considera esto es esencial como hemos indicado en las alegaciones al acta, e insistiremos en apartados posteriores, porque la extinción del Acuerdo con la entidad inglesa no supuso para X la entrada de activo o pasivo alguno dado que Z... no ostentaba la titularidad jurídica y económica previa de dichos activos o pasivos que pudiese transferir a X, y esto es precisamente lo que impide la contabilización del fondo de comercio como pretende la Inspección.

            Ante ello hay que resaltar la incorrección en que incurre la reclamante  pues del clausulado antes analizado se desprende claramente que, aunque el SBB no se concibiese como una persona jurídica interpuesta, sino como una central de cuenta que funcionaba como división en X ello no suponía que esta entidad tuviese la propiedad al 100% de lo que figuraba anotado; sino al contrario, se reconocía que ambas partes tenían el 50% de todo y, por ello, X que era quien llevaba la contabilización garantizaba cumplida información a Z... .

También la afirmación de la parte de que la extinción del Acuerdo con la entidad inglesa no supuso para X la entrada de activo o pasivo alguno, aparece contradicha en el Anexo IV asimismo antes analizado, cuya cláusula 7 contempla expresamente que el comprador ha de pagar el precio fijado según valoración de experto del negocio, es decir de todo lo que aparecía contabilizado en el SBB, de lo cual ostentaba cada parte el 50%. Por ello era lógico que el comprador abonase al vendedor que abandonaba el negocio todo lo que le correspondiese en él, aumento o perdida de valor acumulada durante el desarrollo del mismo y por tanto es correcto identificar ello como pago del precio de su parte en el negocio conjunto, que en lo que excediese del importe invertido por Z...  perfectamente podía incluir un fondo de comercio, como sostiene la Inspección, pero que lo que en ningún caso representaba era una indemnización por lo que iba a dejar de ganar Z..., como pretende la reclamante, sino un abono de lo que a la entidad saliente le correspondía en el acrecentamiento el negocio durante el tiempo transcurrido, acrecentamiento existente hasta ese momento y no hipotéticamente por venir.

También resulta relevante a estos efectos el Informe de Valoración que, como se ha visto antes, se preveía en el Anexo IV Agreement de 2003 que se llevaría a cabo en la terminación del Acuerdo ya fuera para que se adquiriese la parte del que salía por la otra parte o por un tercero.

Asi obra en el expediente una copia aportada por la entidad de una presentación denominada “... Report” fechada el 14 de Agosto de 2007 y elaborada por H... con objeto de resumir los resultados de la valoración de los activos y del negocio de cuentas en participación de Z... Plc. y X que denomina “...”. Según consta en el Informe, a petición de los clientes (Z... Plc. y X), H... ha estimado el precio que puede servir de referencia en las negociaciones entre Z... Plc. y X para determinar el “Transfer Price” que se pagaría a la parte vendedora conforme a lo definido en la clausula 21.5 del “Joint Venture Agreement” cuyo contenido sin firma se incorporó en el Anexo II del Acuerdo (“Relationship Agreement”) de 6 de noviembre de 2003. H... entiende que las partes negociarán el precio de la transferencia del negocio basándose en la valoración realizada, pero reconoce que se ha acordado que dicha valoración no resulte vinculante para las partes.

La recomendación general para el supuesto de que X adquiera el 50 por ciento del negocio de cuenta en participación titularidad de Z... Plc. es que el justo precio de transferencia (fair Transfer Price) sugerido por H... se movería en una horquilla de entre 28,2 millones de euros y 15,6 millones de euros dependiendo del coste de capital aplicado.

Existe asimismo otro indicio de que verdaderamente X adquirió su parte del negocio de financiación al consumo a Z..., con el fondo de comercio por ese mayor valor a que la Inspeccion hace referencia, pues posteriormente en 2008 puede aporta rel mismo a su filial X K..., tal como se pone de manifiesto en la escritura de cesión otorgada por X a favor de X K..., EFC S.A., de 29 de mayo de 2008, en la que consta, entre otros aspectos:

 

“….el Consejo de Administración de X, S.A. en su reunión de fecha 12 de septiembre de 2007 acordó traspasar la línea de negocio de financiación al consumo a través de préstamos personales y tarjetas de crédito comercializados inicialmente bajo la marca Z... a la sociedad X K..., S.A. e iniciar los trámites en el Banco de España para solicitar una autorización para que esta filial opera como establecimiento financiero de crédito.-

A continuación se hace un resumen de las operaciones realizadas para llevar a efecto del citado traspaso que han sido las siguientes:

 

Al objeto de optimizar la financiación, fiscalidad y ratios de gestión inherentes al acuerdo, se ejecuta el mismo a través de dos operaciones sucesivas, que son las que se describen a continuación, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el correspondiente informe del Consejo de Administración de X K..., S.A. aprobado en su reunión de fecha 17 de enero de 2008:

 

A) Cesión de créditos vía capital: mediante aumento de capital de X K... S.A. en un importe nominal de veintiún millones treinta y cinco mil (21.035.000) euros y con una prima de emisión de veinte millones novecientos treinta y siete mil (20.937.000) euros, enteramente suscrito y desembolsado por X, mediante aportación no dineraría especial, consistente en créditos derivados de las tarjetas de la antigua línea de negocio de Z... de X por dicho valor; y

 

B) Compraventa del resto de los elementos que componen dicha línea de negocio X, S.A.; que no se aportan en el aumento de capital y que será financiada por X, S.A. mediante la concesión de una línea de crédito a X K..., EFC S.A. por un importe máximo de 500 millones de euros.

(...)

En relación con la segunda de las operaciones mencionadas, se realiza mediante el otorgamiento de la presente escritura, con la que queda completada la operación de traspasar la línea de negocio de financiación al consumo a través de préstamos personales y tarjetas de crédito comercializados inicialmente bajo la marca Z... a la sociedad X K...; EFC S.A., que la comercializará bajo la marca ..., en los términos y condiciones pactados en la presente escritura.”

En atención a lo analizado puede concluirse que si bien ciertamente existen múltiples figuras asociativas en Derecho que permiten a los operadores poner en común, con mayor o menor grado de participación e implicación, las oportunidades de negocio que ofrece el mercado y una de ellas es la que la interesada pretende haber celebrado (contrato de cuentas en participación), esta hipótesis aparece claramente desmentida por la configuración dada al acuerdo por las partes en el Agreement analizado.

La gestión del negocio al 50 %, en derechos y obligaciones económicas y de servicio  lo aleja de la figura de la cuenta en participación y lo aproxima mas a lo que se había previsto como evolución natural del negocio, de no haberse puesto termino al mismo; es decir, una Joint Venture.

La calificación que la interesa pretende no se desprende de lo voluntad manifestada por las partes en el acuerdo celebrado en 2003. Tampoco el Joint Account Agreement celebrado en 2001, tal como se desenvuelve a partir de 2003, mediante el SBB, como se ha analizado extensamente, presenta las características de un contrato de cuentas en participación, de tal modo que la denominación discrepa notoriamente de la voluntad de las partes manifestada en el clausulado, siendo esta voluntad manifiesta a lo que hay que atender.

 

En conclusión, a la vista del expediente este TEAC comparte el criterio inspector de que X ha adquirido el 50% de un negocio definido como un conjunto integrado de actividades y activos dirigidos y gestionados con el fin de proporcionar un rendimiento u otros beneficios económicos a los participantes y que el precio satisfecho en la adquisición de ese negocio que excede del valor de liquidación de la inversión realizada por el transmitente en el mismo representa la valoración que las partes realizan de la capacidad de dicho negocio de generar beneficios en el futuro. Por tanto, ese exceso de precio satisfecho no puede ser tratado como un gasto del ejercicio, sino que debe registrarse contablemente como un inmovilizado intangible de la clase “fondo de comercio” surgido en una combinación de negocios en el significado contable del término: operación en la que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.

Se confirma la regularización en este punto.

 

OCTAVO:

4) Deducibilidad del ajuste negativo de valoración por el deterioro del derivado asociado al  producto comercializado por X bajo el nombre “...”.

La Inspección modifica la base imponible del IS 2009 de la dominante, considerando no deducible el importe de 49.978.961,11 €, al considerar no deducible en dicho importe la corrección de valor que la entidad había deducido en concepto de “Correcciones de valor por riesgo de crédito, Riesgo especifico de crédito, Riesgo de crédito asumido en permutas de tipo de interés”.

Como se expone en el Informe anexo al acta (pág. 55),ese importe no deducible corresponde  a las dotaciones realizadas para la cobertura del riesgo de crédito. La corrección de valor llevada a cabo por la entidad ascendía a 63.751.516 € pero la Inspección, considerando aplicable lo dispuesto en el articulo 12.2 del TRLIS y su remisión al articulo 7 del RIS, considera no deducible el exceso sobre el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas del Banco de España.

En diligencia nº 14, de 23/04/2013 (posteriormente recogida en otra diligencia, nº 27, de 31/07/2013), se recogen las siguientes manifestaciones de la entidad, explicando sintéticamente la operativa fáctica subyacente en la controversia :

“En el T 10 de X se informan las siguientes provisiones que no están incluidas en el fichero de riesgos:

Provisión Subestandar: 21.772 M euros

Pérdidas valoración ...s: 63.895 M euros.

 

Los ... (cobertura de tipo de interés) son un producto comercializado por X que financieramente son swaps para la cobertura de tipos de interés derivados de préstamos hipotecarios de clientes.

 

Cuando nace el derivado (swap de tipo de interés) vale cero, es decir, el banco, a diferencia de en otros productos de activo, no tiene que desembolsar efectivo. A medida que el ... va valorándose éste puede tener un valor negativo (pierde el banco y gana el cliente) o positivo (gana el banco pierde el cliente)...

En caso de estar el derivado con valoración positiva, es decir, a favor de X (circunstancia que ha ocurrido en los últimos años), la contabilidad registrada por X supone un reconocimiento de ingresos (resultado positivo) en la línea de resultados de operaciones financieras por la valoración del derivado (se va dando del alta el activo con abono a resultados), de forma que si un cliente comienza a impagar dichas liquidaciones, X ya tiene registrado el ingreso aunque no lo está cobrando del cliente.

 

Cuando entra en mora el ... porque llega una liquidación y el cliente no paga, el BdE determina que la parte de importe de la liquidación impagada se trate como un moroso normal pero que la parte de valoración del derivado que se ha contabilizado previamente como ingreso se anule inmediatamente vía dotación a la provisión de gastos porque es un resultado ficticio.

 

De acuerdo con ello, a través de las cuentas contables de resultados 699419, 791339 Y 795069 Y 499059- 499075 del balance de X por importe de 63.895 miles de euros a 31-12-2009 se registra contablemente tanto la provisión por las liquidaciones impagadas siguiendo el calendario de morosidad de la CBE 4/2004 como el gasto necesario para retroceder el resultado (ingreso) contabilizado previamente por la valoración del derivado (ingreso computable fiscalmente).

El BdE también determinó que el importe de estas provisiones se registrara en el estado T 10 al derivar indirectamente de la morosidad de clientes.”

 

En sus alegaciones ante este TEAC, la interesada expone:

 

A partir fundamentalmente de los años 2007 y 2008, ante la subida de tipos  de interés que ya se avecinaba, y con el fin de proteger el mercado hipotecario   español y de brindar a las familias una mayor protección y seguridad ante esta coyuntura económica, fue promulgado el Real Decreto-Ley 2/2003 de 25   de abril, en cuyo artículo 19.1 se establecía para las entidades financieras, la obligación de ofrecer a los clientes que fuesen titulares de préstamos hipotecarios, los productos de cobertura del riesgo que tuviesen a su disposición, extendiendo el apartado 2°, esta idea a aquellos clientes que en ese momento contratasen un préstamo hipotecario, obligación que fue reiterada por la Ley 36/2003, de 11 de noviembre.

X, como las restantes financieras, consideró oportuno y necesario en   dicho contexto legal el crear productos de cobertura como los que estamos   analizando denominados ... y ... Hipotecario e Intercambio, siendo esta   norma gubernamental, la que ha motivado su existencia, sus características y   filosofía, y su razón de ser, debiendo enmarcarse todas ellas en cumplimiento   de lo contenido en dicha norma.  

 

La estructura básica de dichos productos consistía en la eliminación para el   cliente, del riesgo que supone la fluctuación de los tipos de interés que afectan   a las cuotas del préstamo hipotecario al que el producto se encuentra asociado,  y la consiguiente cobertura ante el mismo, bien mediante el establecimiento  de una cuota fija, que se mantendrá durante todo el tiempo de la vigencia de dicho producto (producto denominado Intercambio), bien mediante el establecimiento de liquidaciones positivas o negativas compensando los efectos de la variación de los tipos de interés de referencia al producto cubierto  (...).

No obstante, ante la caída de los tipos de interés de referencia de cobertura del   producto que daba lugar a liquidaciones negativas o al pago de una cuota   superior a la que la natural evolución de los tipos de referencia obligatoria al   cliente (fundamentalmente el Euribor), mi representada no fue ajena al aluvión de reclamaciones ante los Servicios de Atención al Cliente y del Banco de España y demandas ante los Tribunales de Justicia apelando a la nulidad del contrato por vicio en el consentimiento del cliente, o bien a un incumplimiento de las normas de transparencia en la comercialización de estos productos bajo los parámetros establecidos por la CNMV y fundamentalmente por el Banco de España.

 

Como apoyo de lo anterior se aportaron con el escrito de alegaciones al Acta de   16 de diciembre de 2013 los correspondientes archivos en el que se recogen la   totalidad de las reclamaciones ante el BDE, CNMV y demandas judiciales   soportadas por X a lo largo del ejercicio 2009 indicando la identidad   de los reclamantes o demandantes y la fecha de presentación del   correspondiente escrito en el que se inicia el correspondiente procedimiento.

 

Desde un punto de vista contable, mi representada, en el tratamiento del   derivado de cobertura del mencionado producto que presentaba precisamente   una posición contraria a la propia del cliente en relación con su coste. financiero, aplicó lo previsto en las Normas vigésimo segunda y trigésimo primera de la Circular 4/2004 (citadas por la Inspección en la página 63 del Informe Ampliatorio) que determina la obligatoriedad del registro en la cuenta de pérdidas y ganancias de los cambios en el valor razonable de los derivados en atención al riesgo cubierto y expectativa de obtención de ingresos futuros. Como consecuencia de lo anterior y ante la caída de los tipos de interés provocada por el estallido de la "burbuja financiera" citada por la Inspección, la posición de X en el derivado mencionado -y que es contraria a la subida de los tipos de interés (precisamente para dar cobertura a los clientes ante dicho evento) determinó el reconocimiento de un ingreso contable (al incrementarse el valor razonable del derivado) que se integró en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, al estimarse un incremento de la expectativa de ingresos futuros vinculados a dicho derivado.

 

En el ejercicio 2009 ante la mencionada -y acreditada situación de litigiosidad masiva de los clientes, el Banco de España obliga a X corregir la valoración efectuada por la entidad. Considera que el criterio de valoración del derivado adoptado por X basado en el futuro incremento de ingresos que provocaría las liquidaciones positivas de los ...s a los clientes, puede no responder a la realidad ante la oposición masiva de los clientes -y la estrategia procesal adoptada masivamente de dejar de pagar las cuotas derivadas del funcionamiento del producto.

Como consecuencia de la anterior "recomendación" del Banco de España, X rectifica la valoración de los derivados teniendo en cuenta que los vinculados a aquellos productos cuyos clientes han reclamado a X carecen del valor, registrando el correspondiente gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias como le impone la Normas vigésimo segunda E.9 de la Circular 4/2004.”

 

Precisando la descripción del sustrato fáctico, el Acta sintetiza[11]:

X comercializa permutas de tipos de interés con sus clientes:

   * Bien a través de contratos de gestión de riesgos financiero, que implica la apertura de una cuenta de derivados;

   * Bien a través de contratos que de forma general denomina “... hipotecario”, cuyas condiciones están diseñadas en función de la existencia de un préstamo hipotecario previo entre el cliente y X, de modo que  “...el ... hipotecario desplegara sus efectos económicos coincidiendo con cada uno de los pagos propios de la vida del PRESTAMO sin que en modo alguno se modifiquen  las condiciones establecidas en el mismo, quedando por tanto el préstamo vigente en todos y cada uno de sus extremos.”

 

Sucintamente, las alegaciones de la entidad, que ya vertió ante la Inspección, versan sobre:

 

       -Que su actuación consistió en aplicar las Normas 22 (Reconocimiento, clasificación y valoración de instrumentos financieros) y 31 (Coberturas contables) de la Circular 4/2004.

       -Que la corrección fue motivada por la recomendación del Banco de España:  inicialmente la caída de los tipos de interés le llevó a reconocer un ingreso contable al incrementarse el valor razonable del derivado, que integro en la base imponible. Fue a partir de 2009, ante las demandas judiciales y reclamaciones de los clientes (que se adjuntaron ya ante la Inspección) que por recomendación del Banco de España, que consideró que el criterio de valoración del derivado basada en el futuro incremento de los ingresos (como consecuencia de la disminución de tipos de interés) podía no responder a la realidad ante la oposición masiva de clientes y la estrategia procesal de estos de dejar de pagar las cuotas derivadas del funcionamiento del producto, llevó a cabo la corrección de la valoración que aquí se debate.

    -Que, por ello, rectificó la valoración y en aplicación de los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS, se integraron en la base imponible del IS.

     -Subsidiariamente, aduce que, como ya alegó ante ella, la Inspección aprovechando la apertura de la comprobación del IS de 2011 con carácter parcial, debió proceder a la regularización completa de esta cuestión, aplicando no solo los efectos negativos sino también los positivos para la obligada tributaria.

 

Basándose en la operativa que se describe en el Acuerdo de liquidación, a cuyas paginas 81 a 84 nos remitimos para evitar reiteraciones engorrosas, la Inspección entiende que durante el tiempo de vigencia de las permutas financieras en cuestión, no se produce ningún riesgo derivado de la evolución de tipos de interés, porque la valoración y liquidaciones de las dos permutas financieras contratadas en cada caso son idénticas pero de signo contrario, por lo que el resultado de ambas arroja una suma algebraica igual a cero. En cambio sí concurre un riesgo derivado del posible impago del cliente, como advierte el Banco de España en su recomendación a la entidad de corregir la valoración  del derivado porque  puede no responder a la realidad ante la estrategia procesal adoptada masivamente de dejar de pagar las cuotas derivadas del funcionamiento del tipo producto.

 

Ello determina, a juicio de la Inspección que el criterio fiscal aplicable para determinar la deducibilidad de estas correcciones sea la prevista en el articulo 12.2 TRLIS:

 

“2. …..

Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo,(...)”

   

              Y, en virtud de la remisión legal, en el articulo 7 RIS:

 

“ Cobertura del riesgo de crédito.

1. Serán deducibles las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de crédito, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por el Banco de España.”

 

Acto seguido la Inspección calcula los importes deducibles con arreglo a los apartados 15, 16, 17 y 22 del Anejo IX de la Circular 4/2004 el Banco de España (en adelante, BE) y en particular de los apartados 17.a) y 22 de la misma, que prevén los porcentajes mínimos de cobertura por calendario de morosidad .

 

Alega la entidad, ya ante la Inspección y reitera en esta reclamación, que no existe crédito susceptible ser objeto de deterioro y por tanto no sujeto al Anejo IX de la Circular del BE y que el hecho de que se tenga en cuenta la posibilidad el (sic) riesgo de crédito de la contrapartida del derivado no excluye necesariamente que nos encontremos en un ajuste de valoración del derivado no sujeto a las exigencias del calendario del Anejo IX de la Circular del BE.

 

A este respecto, la Inspección distingue en la corrección de valor de 63.751.5416,21 € llevada a cabo por la entidad dos partidas:

 

   * Una, de 28.500.812,44 €, que corresponde a las cantidades devengadas, liquidas y exigidas a los clientes, que son contrapartida de las permutas de tipo de interés; la corrección operada es del 100% del crédito registrado en el balance.

   * Otra, de 35.250.703,77 €, que corresponde a la valoración, registrada como un activo en el balance, de los citados instrumentos de futuro que no se ha devengado y que, en consecuencia, no es líquida ni exigible. Esta partida incorpora los ingresos percibidos, pendientes de imputación en la cuenta de resultados por la suscripción de otras permutas de interés con entidades financieras, que asciende a 2.752.170, por lo que la corrección de valor operada por la entidad en este caso es del 100 % sobre la cifra total de valoración 38.002.874 minorada en la de esos ingresos pendientes de imputación.

 

NOVENO:

En síntesis, la controversia radica en determinar si la corrección de valor contabilizada por la entidad, tomando en consideración un eventual riesgo de impago basado en la recomendación del BE, y que la entidad  deduce íntegramente de la base imponible del IS, responde a un deterioro dimanante de un riesgo de crédito, como en esencia entiende la Inspección, y si ello determina la procedencia de aplicar los limites derivados de las tablas de porcentaje en función de los calendarios recogidos en el apartado 17 del Anejo IX de la Circular 4/2004 del BE, como la Inspección hace.  O si, como sostiene la entidad, es procedente el ajuste de valoración del derivado y correlativo gasto, conforme a la Norma vigésimo segunda E.9 de la Circular 4/2004, no sujeto a las exigencias de calendario del Anejo IX, en cuya determinación del valor razonable se puede y debe tomar en consideración la calidad crediticia del derivado, es decir, el riesgo de impago  de la contraparte del derivado.

 

     Ante ello, en una primera aproximación, se entiende por riesgo de crédito la posibilidad de perdida económica derivada del incumplimiento de las obligaciones asumidas por la contraparte de un contrato.

      El riesgo de crédito no deviene exclusivamente de actividades de financiación sino de otra multiplicidad de actividades, mas complejas, denominadas en el argot financiero “over the counter” (OTC) entre las que se hallan derivados tales como los que nos ocupan - swaps de tipos de interés-. Se reconoce con generalidad en el sector que el riesgo de crédito no solo tiene que ver con los créditos y, por tanto, no es preciso, como sostiene la entidad, que exista un crédito en sentido estricto. En el presente caso existen unos activos financieros, cuyo deterioro viene motivado por el riesgo de impago.

 

Ahora bien, ello por sí solo no lleva a dar la razón a la tesis de la Inspección.

 

            La entidad ha aplicado las Normas 22 (Instrumentos Financieros) y 31 (Coberturas contables) de la  Circular 4/2004 del BE, mientras que la Inspección ha aplicado el Anejo IV:

            La Norma 22 se halla enclavada en la Sección Segunda “Instrumentos Financieros”

            La Norma 31, en la Sección Quinta “Cobertura contable”.

            La Sección Cuarta, deterioro de valor de los activos” contiene la Norma 29 que dispone

        

“Norma vigésima segunda. Reconocimiento, clasificación y valoración de los instrumentos financieros.

A) Reconocimiento.

1. Los instrumentos financieros, ya sean activos o pasivos, se reconocerán en el balance, exclusivamente, cuando la entidad se convierta en una parte del contrato de conformidad con las disposiciones de éste, con las precisiones del apartado 2 de esta norma para el caso de los contratos convencionales. En concreto:

a) Los instrumentos de deuda, tales como los créditos y depósitos de dinero, se reconocerán desde la fecha que surja el derecho legal a recibir, o la obligación legal de pagar, efectivo.

b) Los derivados financieros, incluidos los contratos a plazo, se reconocerán desde la fecha de su contratación, excepto aquellos derivados contemplados en la norma vigésima tercera que impiden a la entidad cedente la baja del balance de los activos financieros transferidos que se reconocerán de acuerdo con las reglas de esa norma.

Los activos financieros se incluirán, a efectos de su presentación en el balance según el tipo de instrumento, en las siguientes partidas: "efectivo, saldos en efectivo en bancos centrales y otros depósitos a la vista", "derivados", "instrumentos de patrimonio", "valores representativos de deuda", "préstamos y anticipos", y "cambios del valor razonable de los elementos cubiertos de una cartera con cobertura del riesgo de tipo de interés".

(...)

 E) “Valoración posterior de los activos financieros.

9. Tras su reconocimiento inicial, la entidad valorará todos los activos financieros, incluidos los derivados que sean activos, por su valor razonable, sin deducir ningún coste de transacción en que pudiera incurrirse por su venta, o cualquier otra forma de disposición, con las siguientes excepciones:

a)    Los activos financieros incluidos en las categorías de inversiones crediticias, e inversiones a vencimiento, que se valorarán por su coste amortizado utilizando el método del tipo de interés efectivo.

b)    Los activos financieros que sean instrumentos de capital cuyo valor razonable no pueda ser estimado de manera fiable, así como los derivados que tengan aquellos instrumentos como activo subyacente y se liquiden entregando los mismos, que se valorarán al coste. Esta situación se producirá cuando, además de no cotizar el instrumento en un mercado activo:

(i)            El rango de estimaciones de su valor razonable sea significativo; y

(ii)           Las probabilidades de diversas estimaciones dentro del rango no pueden ser razonablemente evaluadas y usadas en la estimación del valor razonable.”

 

Estos instrumentos financieros, los derivados aquí concernidos, han de reconocerse desde la fecha de su contratación y presentarse en el balance por su valor razonable.

El valor razonable de los derivados OTC, es decir aquellos que se contratan en mercados no organizados, se determina básicamente mediante la suma de los flujos de efectivo futuros con origen en el instrumento, descontados a la fecha de la valoración, mediante modelos matemáticos de valoración contrastados por la comunidad financiera internacional. En la utilización de estos modelos se toman en consideración las peculiaridades especificas del activo o pasivo a valorar y mas específicamente  los distintos tipos de riesgos que llevan asociados.

En efecto, el valor teórico de la permuta financiera, que se calcula ab initio tal como se acaba de exponer, sirve de punto de partida pero es necesario  encontrar vías para incluir en éste los elementos específicos de cada operación concreta.

Por tanto es posible y conveniente que los riesgos propios de cada permuta se introduzcan en su valoración.

Es de todos conocido la distinción en cualquier contrato entre riesgo de mercado y riesgo de crédito. El riesgo de mercado surge de la posibilidad de que las variables de mercado, como el tipo de interés. cambie de forma que el valor del contrato se vuelva negativo. El riesgo de crédito surge de la posibilidad de impago de una de las partes. Mientras que los riesgos de mercado pueden cubrirse firmando contratos que se compensen, sin embargo los de crédito no son tan fáciles de cubrir.

En el caso que nos ocupa, la entidad había concertado una contrapartida con una tercera entidad. La Inspección basa en ello su conclusión de ausencia de riesgo de tipo de interés y la entidad discrepa de ello, aduciendo que los ... hipotecarios concernidos carecen de cobertura perfecta, dado que no tiene una cobertura “back to back”.

A juicio de este TEAC, el que la cobertura o contrapartida no sea perfecta no es argumento decisivo para rechazar la conclusión de ausencia de riesgo de tipo de interés; pues si no lo anula, sí convierte a este en irrelevante.

Ahora bien, tampoco esta conclusión inspectora puede convertirse en  -riesgo de tipo de interés nimio- es determinante para el meollo de la cuestión debatida –aplicación al presente caso de los limites temporales fijados en el anejo IX.

Y ello porque, como acabamos de exponer, el riesgo de crédito puede ser introducido en la valoración del derivado, como tal derivado, es decir, modulando el valor razonable del mismo, sin acudir a las tablas de morosidad que se recogen en el anejo IX.

Siguiendo con el hilo argumental, ciertamente la introducción del riesgo de crédito en la valoración de una permuta requiere realizar diversos supuestos sobre la contraparte y sobre el comportamiento de los tipos de interés pues en las permutas financieras cada contraparte está expuesta al riesgo de incumplimiento únicamente cuando la liquidación es positiva a su favor.

En el presente caso ello se aprecia claramente pues cuando el Banco de España alertó del riesgo de impago masivo ante la creciente situación de litigiosidad, fue efectivamente cuando se produjo una caída de los tipos de interés de referencia, que daba lugar a liquidaciones negativas  (es decir, positivas para el Banco), pues el cliente se veía abocado al pago de una cuota superior a la que la natural evolución de los tipos de referencia obligaría (fundamentalmente el Euribor). Ello motivó el aluvión de reclamaciones de clientes ante el Banco de España y demandas ante los Tribunales, apelando a la nulidad del contrato por vicio en el consentimiento del cliente o a un incumplimiento de las normas de transparencia en la comercialización  de estos productos.

No es el momento de descender a cuestiones técnicas de los modelos de valoración; basta a los efectos que aquí interesan con afirmar que en estos contratos puede modalizarse el riesgo de crédito, corrigiendo los flujos netos de caja para que describan mejor la realidad de la operación; en particular en un caso como el presente, en que el riesgo de crédito era soportado, dadas las circunstancias expuestas, solo por una de las partes.

 

La regulación general del deterioro de activos financieros se recoge en la Norma 29 y, como especialidad, el Anejo IX establece el tratamiento de las perdidas por deterioro del riesgo de crédito.

Pero naturalmente todo ello en el marco del deterioro de “activos financieros”.

 

Pues bien, este TEAC comparte parcialmente la réplica de la Inspección y que podríamos sintetizar en que respecto de la primera de las partidas, la de cantidades devengadas, liquidas y exigidas, ciertamente la advertencia/mandato del BE es una realidad, toda vez que concurre claramente un crédito no solo susceptible de ser corregido por deterioro, como advierte el BE, sino ya deteriorado.

Respecto a la segunda partida, señala la Inspección que aun no tratándose de un crédito en sentido estricto, la corrección de valor deriva del riesgo de incumplimiento del contrato por parte de los clientes, esto es, del riesgo de impago de las cantidades liquidas y exigibles y que eso es lo que se denomina técnicamente riesgo de crédito.

 

 Analizando, pues, el precepto aplicado por la Inspección, el articulo 12 del TRLIS, se aprecia que el mismo establece en el apartado 2, una regla general en relación con las perdidas por deterioro de créditos que prevé que será deducible las perdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores cuando concurra alguna de las circunstancias que enumera, entre las cuales se halla que haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

 

Está claro que no es esta regla la aquí aplicable, sino la especifica reguladora de las entidades de crédito, contemplada en el último párrafo de ese apartado, que, como anteriormente se ha trascrito, remite a la regulación reglamentaria, cuya regulación –articulo 7 del RIS, asimismo trascrito- remite, a su vez, a la normativa del BE. Y esta normativa –Anexo IX de la Circular 4/2004 es la que ha aplicado la Inspección

 

Cuando en los ejercicios anteriores a 2009, ante la caída de los tipos de interés reconoció un ingreso contable, al incrementarse el valor razonable  del derivado en atención al riesgo cubierto y a la expectativa de ingresos futuros, aplicaba tales Normas 22 y 31, especificas de los derivados.

La circunstancia de la recomendación del Banco de España, de que ese futuro incremento de ingresos podía no responder a la realidad, parece que lleva a la Inspección a considerar un cambio en la norma aplicable, es decir que se pasa de la prevista para el cambio de valor razonable de un derivado  al deterioro por riesgo de crédito.

 

En este estadio del análisis, conviene traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de .../.../2017, que sigue el criterio de otras muchas anteriores que en ella se citan, relativas a las diversas series de permutas financieras con la denominación “... X” concertadas por esta entidad y que fueron objeto de anulación por el Alto Tribunal. La sentencia aplica la doctrina de nulidad  por error en el consentimiento de los contratos de permuta financiera y la Sala otorga una relevancia especial a la circunstancia de que el producto se ofreciera precisamente  como una contratación beneficiosa para el cliente, destinada a mitigar el riesgo derivado de los movimientos de tipos de interés en su beneficio, cuando en realidad el verdadero efecto del contrato era proteger al banco contra la bajada de los tipos de interés, con la facultad añadida, sin reciprocidad para el cliente, de desistir del contrato a su conveniencia.

 

Los antecedentes relevantes que describe la sentencia, resultan ilustrativos de la operativa y circunstancias que aquí interesan:

 

 “Sus antecedentes más relevantes son los siguientes:

1.- En marzo de 2008 X S.A. (en adelante X) concedió a D.ª Tx... y a D. Zx... un préstamo con garantía hipotecaria por importe de 300.000 euros para la adquisición de una vivienda.

2.- El 21 de octubre de 2008, y a sugerencia de dicha entidad financiera, las mismas partes suscribieron un contrato denominado «... Hipotecario Óptimo 8.08» asociado al citado préstamo, cuya finalidad era cubrir el riesgo de posibles subidas del tipo de interés (quedando por ello encuadrado en las permutas financieras de tipos de interés o swap de tipos de interés). Según la documentación contractual, su nominal era de 222.000 euros, la fecha de inicio el 2 de marzo de 2009 y la fecha de vencimiento el 1 de marzo de 2013.

3.- En ejecución del contrato, y como consecuencia de la bajada del euribor, a partir del mes de marzo de 2009 los citados señores Tx...Zx... vieron notoriamente incrementado el coste de amortización mensual del préstamo hipotecario (sobre coste de 458,11 euros en marzo, 519,85 euros en abril y 571,83 euros en mayo de 2009).

En el mes de mayo de 2009 los citados clientes comunicaron al banco su voluntad de desistir del contrato y de imputar los pagos o ingresos en efectivo que a partir de entonces realizasen en la cuenta asociada a la amortización del préstamo y no a la satisfacción del «...». Al no atender el banco tales pretensiones los clientes procedieron a consignar judicialmente el importe mensual de las cuotas hipotecarias.

 

4.- El 14 de abril de 2011 demandaron a X solicitando la nulidad del referido contrato con recíproca restitución de prestaciones, incluyendo intereses, y la condena en costas de la parte demandada. En su fundamentación jurídica citaban la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (en adelante LMV), reformada por Ley 47/2007, de 19 de diciembre, el Real Decreto 217/2008, de 15 de febrero, y los arts. 1261, 1262, 1265 y 1266 CC sobre el error en el consentimiento.”

 

Se confirma, así, el riesgo de impago del que el Banco de España alertaba en el momento inicial de reclamaciones y denuncias por parte de los clientes. En un primer momento, la caída de los tipos de interés provocada por el estallido de la “burbuja financiera”, provocó que la posición de X en el derivado concernido determinara el reconocimiento contable del incremento de valor razonable del derivado. Pero pronto la reacción masiva de los clientes en contra de la posibilidad de futuras liquidaciones periódicas negativas hizo que el Banco de España advirtiese de la irrealidad de estos eventuales beneficios futuros, vaticinios que, como se aprecia a la luz de las diversas sentencias, resultó confirmado.

Ello ratifica la conclusión previa de que las correcciones de valor responden a la consideración de riesgo de crédito, y riesgo de impago, no del subyacente sino de los perniciosos efectos negativos en las futuras liquidaciones del derivado.

            Y es en ello en lo que este TEAC comparte el parecer de la Inspección. Ahora bien, de esa premisa no puede alcanzarse la conclusión que la Inspección aplica de modo inmediato, relativo a la aplicación generalizada de las exigencias de calendario del Anejo IX de la reiterada Circular.

 

El Anejo IX, cuyos apartados 16 y 17 cita la Inspección en el acta, se centra en el Riesgo de crédito. En el Apartado A del Titulo III, destinado a Cobertura del Riesgo de insolvencia del cliente, se refiere a los Instrumentos de deuda, respecto a los cuales distingue “Activos dudosos por razón de la morosidad del cliente” y “Activos dudosos por razones distintas de la morosidad del cliente”

            En primer término conviene destacar cómo la regulación que establece a continuación, en los apartados 15 y siguiente se circunscribe al marco que el apartado 14 define:

 

“14. Los instrumentos de deuda no valorados por su valor razonable con registro de las variaciones de valor en la cuenta de pérdidas y ganancias clasificados como dudosos se cubrirán de acuerdo con los criterios que se indican en los siguientes apartados.”

 

            Asi pues, ya en una primera aproximación, al referirse a instrumentos de deuda “no a valor razonable”, no puede incluirse aquí a los derivados  -permutas de tipos financieros- aquí concernidos.

 

El apartado 15 contempla la forma de evaluación de los activos calificados como dudosos por razón de la morosidad del cliente, ya de modo individualizado, ya colectivo, pero lo que a los efectos debatidos interesa destacar es que para estimar la cobertura por deterioro ha de tenerse en cuenta “ la antigüedad de las cuotas impagadas.”

 

            El apartado 16 dispone[12]:

 

“16. El Banco de España, sobre la base de su experiencia y de la información que tiene del sector bancario español, ha estimado los porcentajes mínimos de cobertura por calendario de morosidad que se indican en los siguientes apartados. Los porcentajes de cobertura incluidos en dichos calendarios de morosidad tienen en cuenta el valor temporal del dinero. Las entidades deberán aplicar, al menos, dichos porcentajes en la estimación de las coberturas específicas para la evaluación colectiva de las pérdidas correspondientes a las operaciones registradas en entidades españolas y de las registradas a nombre de residentes españoles ...”

 

            Y el apartado 17 establece los concretos calendarios de morosidad, indicando:

 

“17. Los activos calificados como dudosos por razón de la morosidad del cliente, salvo los regulados en los siguientes apartados, se cubrirán aplicando los porcentajes que se indican a continuación en función del tiempo transcurrido desde el vencimiento de la primera cuota o plazo que permanezca impagado de una misma operación”

 

De lo hasta aquí trascrito se desprende claramente la improcedencia de incluir en esta regulación y, por ende, en los porcentajes ahí contemplados los derivados de referencia, mientras no se haya producido el  impago efectivo de una cuota.

 

De ahí que adquiera relevancia la distinción establecida por la Inspección entre la parte de cuotas devengadas, liquidas y exigidas a los clientes y la de los instrumentos de futuro que no se ha devengado y que, en consecuencia, no es líquida ni exigible.

Esta distinción se fundamenta en el propio expediente, del que se desprende la distinta situación. Así, obran en el expediente fichas de los clientes en las que se identifica respecto de cada uno, entre otros datos,  el “...” en cuestión, sus fechas de inicio y vencimiento, el nominal contratado en la cuenta de derivados y la cuenta asociada.

Obran también en el expediente escritos de X a clientes en los que advertía de haber incurrido ya en incumplimiento.

A modo de muestra se trascribe  un ejemplo de carta:

 

“Santa Cruz de Tenerife, 17 de junio de 2009

 

Por la presente le comunicamos que, con motivo de los controles periódicos realizados por X, hemos advertido la existencia de incumplimientos. en las obligaciones dé pago de cantidades dinerarias de diversos contratos financieros de los que es titular la sociedad que Ud. representa.

Ante tal Circunstancia, le rogamos que en el plazo máximo de 10 días naturales desde la recepción de la presente la mercantil que representa cumpla con sus obligaciones de pago con X.

Asimismo, como sabe, la misma sociedad tiene suscrito con X un contrato de gestión de riesgos financieros (conocido como ... de tipo de interés ), contrato que no puede persistir en el caso de que continúe su voluntad contraria al cumplimiento de sus obligaciones.

Por tanto, en caso de no procederse por la empresa que representa al pago de las deudas contraídas con X, de conformidad con lo dispuesto en la cláusula 6 de las condiciones generales del contrato de gestión de riesgos financieros (·... de tipo de interés·) suscrito con entidad, nos veremos obligados a resolver anticipadamente dicho contrato.

La resolución del contrato, tendrá en su caso, el efecto descrito en la mencionada cláusula 6, procediéndose a realizar la correspondiente liquidación positiva o negativa en su cuenta en función de las condiciones de mercado, ya que X tendrá que deshacer a precios de mercado la cobertura del producto. A efectos meramente Informativos/"le indicamos que a fecha de hoy la Ilquldact6n ascenderla a 102,839"04 EUROS, cantidad que variará en función de las condiciones de mercado en la fecha efectiva de resolución.”

 

Asi pues, era procedente la distinción de aquellas situaciones de clientes que, por haberse iniciado los vencimientos del ..., resultaban morosos y cabía aplicar el calendario de moras previsto en el anejo IX de la referida Orden Circular, de aquellas otras en las que aun no se había incurrido en la referida mora, por no haber acaecido aun cuotas impagadas

 

En consecuencia, respecto a las primeras, habiéndose producido ya el impago de una o varias liquidaciones, sí podrían asimilarse a las ahí reguladas, al tratarse ya de créditos vencidos, líquidos y exigibles, que además hubieran dado opción al Banco a desistir del contrato. Y el Banco de España, tal como se expone en diligencia nº 14, de 23/04/2013, cuando entraba en mora el ... porque llegada una liquidación el cliente no pagaba, el BE determinaba que la parte de importe de la liquidación impagada se tratase como un moroso normal.

 

Ahora bien, respecto de las segundas reconoce la Inspección la  ausencia de un crédito vencido, liquido y exigible, si bien arguye que la normativa del Banco de España descansa en el impago o incumplimiento de las obligaciones por parte de los deudores, razón por la que denomina créditos dudosos porque está pendiente de realizar la gestión de cobro que, en ultimo extremo, pondrá de manifiesto la solvencia o insolvencia de los clientes.

Pues bien, este órgano revisor no puede compartir el criterio inspector respecto de estos últimos, mientras no se hubiera incumplido una cuota derivada de la primera y sucesivas liquidaciones. Como la norma trascrita prevé, una vez vencida e impagada la primera cuota, respecto e las sucesivas que vayan acumulándose se permite atender como fecha para el calculo del porcentaje a la del importe vencido mas antiguo que permanezca impagado.

En estos casos no procede la aplicación del calendario de mora prevista en el anejo IX, ni los porcentajes mínimos de deducibilidad como la Inspección pretende. Lo lógico es, como ha hecho la entidad, tener en cuenta ese riesgo “augurado” por el Banco de España si bien aun no constatado en incumplimiento alguno, en el valor razonable al que había de valorarse el derivado según su propia norma. En ese sentido, tiene razón la reclamante cuando manifiesta que esa menor “calidad crediticia” del derivado ante las circunstancias que se preparaban podía tratarse  como un ajuste de valoración del derivado llevado a su valor razonable con cambio en PyG., según establece la Norma 22 E 9de la referida Circular 4/2004.

            Así pues se estima en parte la pretensión actora, pero exclusivamente respecto de aquellos “...” o derivados respecto de los que el cliente aun no hubiese entrado en mora, es decir, que aun no hubieran tenido una primera cuota vencida e impagada.

 Por tanto, respecto de estos, no habrá de aplicarse los porcentajes de deducibilidad mínima aplicados por la Inspección; pero sí respecto de todos los demás.

 

 

DECIMO:

  5. Deducibilidad de los ajuste negativos de valoración de la cartera de entidades no residente en régimen de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVEs)

 

La entidad considera que los ajustes negativos registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad y en la base imponible del IS del grupo X derivados del valor razonable de la cartera acogida al régimen de ETVE –participaciones en L y en W...- son plenamente deducibles en el IS, de conformidad con el artículo 10.3 y 19.1 del TRLIS.

            Frente a ello, la Inspección considera no deducible la parte de pérdida que se corresponde con dividendos considerados exentos por aplicación del régimen de ETVE, cuando en el momento de la transmisión se produzca una pérdida contable.

 

Según la entidad –en alegaciones ante la Inspección[13] y que reitera en la presente instancia[14] -  la Inspección carece de norma habilitante para la regularización efectuada ya que el artículo 21.4 del TRLIS no es aplicable al caso concreto ya que no es lo mismo ajuste negativo de valoración que deterioro de cartera. Añade que la Inspección pretende anticipar la vigencia de una norma que se encuentra recogida en la Ley 16/2013, de 29 de octubre, el nuevo apartado 5 del artículo 21, que entra en vigor con efectos 1 de enero de 2013 y que sí introduce, a su juicio, un supuesto habilitante para la corrección efectuada por la Inspección, lo que supone una muestra evidente de que con anterioridad a su entrada en vigor no existía presupuesto legal que permitiera regularizar.

Aduce asimismo que la regularización genera exceso de imposición ya que niega la integración en la base imponible de una pérdida real.

Por último, con carácter subsidiario, solicita la aplicación de la deducción por doble imposición internacional del artículo 31 del TRLIS.

 

            No hay controversia en los hechos, únicamente en la interpretación de la norma, tal como se acaba de sintetizar.

No obstante, a fin de que se evidencia mejor la problemática, se resume a continuación el sustrato fáctico. Se plantea la misma operativa con las participaciones de las dos entidades, por lo que para ilustrar la exposición basta con exponer la de una de ellas pues la otra es igual:

A 31 de diciembre de 2008, la entidad tenía en cartera 60.225 títulos de la compañía francesa L con un coste de adquisición de 6.518.037 euros y una valoración contable de 4.516.875,00 euros, lo que suponía una pérdida por valoración de 3.884.751,50 euros, que la entidad integró en su totalidad en la base imponible declarada. La cartera se lleva a valor razonable, cotización en el mercado, con cambios en Pérdidas y Ganancias.

El importe total de los dividendos declarados exentos, no integrados en la base imponible de la entidad merced a los correspondientes ajustes negativos, en los ejercicios en que se habían percibido (2005, 2006, 2007 y 2008), generados por la participación en L ascendía a 584.313 euros.[15]

El importe de los dividendos percibidos de la participación en L en 2009 que fueron considerados exentos por X, mediante la realización de un ajuste negativo al resultado contable declarado, asciende a  210.788,00 euros.

 

A 31-12-2009 la entidad vendió la totalidad de su participación en L, con el coste de adquisición antes mencionado de 6.518.037 euros, y un precio de venta, equivalente al coste contable en el momento de la venta de 4.235.624,25 euros, por lo que la total pérdida por valoración registrada contablemente durante el periodo de tenencia de la participación en la valoración de la cartera ascendía  2.282.414,25 euros.

 

            En el cuadro expuesto en la página 90 del Acuerdo de liquidación se aprecia claramente como merced a la tesis y correlativa operativa de la entidad la base imponible negativa declarada por la entidad resulta superior a la renta negativa realmente obtenida de la participación.

Siguiendo con el ejemplo de muestra que hemos tomado –participación en L- el resultado económico real de la inversión asciende a perdidas por importe de 1.487.311,75 € y, sin embargo, en la base imponible del IS se han incorporan perdidas superiores en un importe precisamente equivalente al de los dividendos acogidos a la exención: 1.487.311,75 + 795.101 = 2.282.412,75.

El importe de 795.101 de dividendos es el resultado de adicionar los dividendos totales de 584.313 (de los ejercicios 2005 a 2008) y los de 210.788 de 2009.

 

            Es decir que si se admite, como pretende la entidad, que los ajustes negativos hechos en la cuenta de resultados son plenamente deducibles de la base imponible del IS, sin hacer la integración que en el momento de la venta plantea la Inspección en aplicación del articulo 21.4 TRLIS, el resultado es que la base imponible negativa declarada por la entidad resulta superior a la renta negativa realmente obtenida de la participación, por lo que no solo no se aprecia que se esté generando un exceso de imposición como alega la reclamante, sino que se está integrando en la base imponible un importe de pérdidas sin base económica real.

 

            La entidad alega que el articulo 21.4 que la Inspección aplica, en la redacción entonces vigente, no es aplicable a su caso pues “la norma tiene como finalidad evitar que la exención en el pago de un dividendo pueda dar lugar a un deterioro de la participación deducible fiscalmente en los términos previstos en el articulo 12.3 TRLIS, precisamente producido por la variación negativa deducible de los fondos propios de la entidad no residente derivada del pago del dividendo.”

 

A continuación explica que, siendo cierta la finalidad del legislador a que apela la Inspección, ello no ocurre en su caso porque “la renta negativa derivadas del ajuste a valor razonable de las participaciones analizadas con registro de las variaciones en la cuenta de pérdidas y ganancias , en términos anuales nada tiene que ver con el pago de dividendos de las participaciones.”

 

La norma no establece ninguna alusión explicita al articulo 12.3; luego ya en una primera aproximación no hay porque restringir la voluntad del legislador a una desimposición concreta –la procedente de aplicar la norma de deterioro de la participación a la que se puede aplicar el art. 12.3, prescindiendo de otros defectos de imposición que se puedan generar por la exención de los dividendos y una posterior venta con pérdidas, como la producida en el presente caso y respecto de la que la Inspección ha puesto en evidencia la desimposición que se producía al haber integrado en su conjunto en la base imponible unas pérdidas superiores  a las realmente soportadas, como consecuencia precisamente a los ajustes negativos practicados para aplicar la exención de los dividendos, lo que, en consecuencia ha de corregirse en el momento de la venta.

En suma, si bien es cierto que el articulo 12.3 no contempla, como señala la reclamante, a los valores negociados, esta aseveración carece de relevancia a los efectos que nos ocupan, pues, como se acaba de resaltar, el articulo 21 no explicita ninguna restricción en relación a que su aplicación deba limitarse a las sociedades que no coticen en un mercado regulado o a las que formen parte de un grupo, multigrupo o asociadas, que son la afectadas por la regulación del art. 12.3.

La reclamante no es coherente en su argumentación al respecto pues, en un determinado momento[16] afirma que la previsión del articulo 21.4 responde a un propósito que no concurre en el presente caso por un doble motivo, el primero de los cuales es que los valores analizados forman parte de la cartera calificada como activos financieros con cambios a valor razonable en perdidas y ganancias y los ajustes negativos de valoración como consecuencia de los cambios de cotización en mercados secundarios oficiales no son deterioros de la participación a la que se le pueda aplicar la previsión del articulo 12.3 TRLIS sino que devienen deducibles en virtud de lo previsto en el articulo 10.3. Con ello parece estar vinculando la previsión del articulo 21.4 a la del articulo 12.3, de modo que, no concurriendo el supuesto del articulo 12.3 para el que está pensado el articulo 21.4, este ultimo no resulta aplicable a las valores negociados.

Sin embargo, mas adelante[17] manifiesta que en absoluto quiere señalar que dicha norma no se aplique a aquellos casos en que la participación afectada por el régimen de exención de dividendos y plusvalías extranjeras esté cotizada en mercados organizados, pero lo cierto es que solo debe aplicarse cuando concurra el supuesto de hecho  previsto en la norma: la concurrencia de un deterioro de la participación relacionada con el pago de dividendos. O sea, que como luego niega que en los valores cotizados se produzca un deterioro relacionado con el pago de dividendos, en puridad está afirmando lo que primero niega.

 

Por tanto, como primer argumento para confirmar el criterio inspector, la propia norma –articulo 21.4- no excluye de ningún modo a las participaciones cotizadas.

Es mas, la remisión que hace el articulo 117 TRLIS (regulador de las rentas derivadas de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, sin distinción entre valores negociados o no) al articulo 21 de la misma autoriza la aplicación del régimen de exención y sus condiciones a ambas modalidades de inversiones y, por ende, también a la aquí implicada, integrada en la cartera de negociación.

 

En segundo termino, la finalidad de la norma cubre también el caso de desimposicion que aquí concurre; es decir, cuando, por el impacto de los ajustes negativos a la base para la aplicación de la exención,  resulta que la perdidas integrada en la base imponible es superior a la real generada por la inversión en las participaciones concernidas.

 

Y tercero, es cierto que por ello carece de sentido la apelación de la reclamante a que en su caso no existe un deterioro provocado por el pago de dividendos exentos sino la valoración de la cartera con arreglo a su valor razonable con registro de los cambios en la cuenta de perdidas y ganancias.

Las alambicadas disquisiciones dialécticas que la reclamante hace para vincular el artículo 21.4 al 12.3, pero no tanto que lo excluya conceptualmente, a cuya incongruencia ya hemos aludido, en el fondo distraen de lo que constituye el argumento principal  de la reclamante que lo que pretende desvincular es la corrección del articulo 21.4 de los dividendos exentos.

Y decimos que carece de sentido la apelación de la reclamante a la  inexistencia de deterioro porque, aunque es cierto que en los valores negociados en mercados oficiales no existe una correspondencia directa entre el deterioro de valor y los dividendos, no obstante esta correspondencia tampoco es exclusiva y automática de los valores no cotizados, porque hay otras vicisitudes que pueden incidir en un eventual deterioro y, además,  el ajuste que lleva a cabo la Inspección y que atiende exclusivamente al importe de los dividendos a los que se ha aplicado la exención, pretende evitar, en cumplimiento de la previsión legal, el diferencial en mas de una pérdida integrada en la base imponible respecto a la perdida real derivada de la inversión, tal como se aprecia en la ilustrativa tabla incluida en el Acuerdo de liquidación a que antes hacíamos referencia. Ahí no se atiende a las posibles minoraciones de la base imponible que se hayan podido producir por, en palabras de la reclamante, ajustes en la valoración de estas participaciones, deducidas por aplicación directa del art. 10.3 TRLIS. Estas se habrán producido en su día y la Inspección, al tener en cuenta únicamente el impacto de los dividendos exentos, no está interfiriendo en la incidencia de aquellas correcciones de valor en la base imponible.

 

En consecuencia, se desestima la pretensión de la entidad en este punto.

 

UNDECIMO:

6. Deducibilidad de los ajustes practicados como consecuencia de Planes de pensiones de prestación definida y Planes de prejubilación.

Para una mayor claridad, se resumen como cuestiones controvertidas:

 

1. Criterio de distribución de la prima y la rentabilidad en relación con la imputación fiscal de la prestación en forma de renta de los seguros de prestación definida.

 

2. Consideración por la Inspección de que las primas pagadas en 1985 y 1986 por la entidad, por un lado, fueron deducibles fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades de X y, por otro, que no se rescataron hasta los años 2007 y 2009.

 

3. El criterio de distribución de la prima y la rentabilidad en relación con la imputación fiscal de la prestación en forma de renta de los seguros de cobertura de las prejubilaciones.

 

La primera y tercera responden a la misma cuestión, por lo que el análisis se circunscribe a las dos cuestiones sustanciales:

 

6.1 Ajustes practicados como consecuencia de Planes de pensiones de prestación definida. Imputacion fiscal.

 

La cuestión objeto de regularización son  los ajustes extracontables practicados por la entidad como consecuencia del abono de prestaciones que son consecuencia de planes cuya cobertura no dio lugar a gasto fiscalmente deducible.

Coinciden la Inspección y la entidad en que la regla de imputación temporal de las dotaciones a gastos por provisiones y fondos internos es la contenida en el artículo 19.5 del TRLIS:

 

“Artículo 19. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

5. Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones.”

 

La discrepancia versa sobre dos cuestiones:

 

Una, Distribución de la prestación entre prima y rentabilidad en los casos de prestación en forma de renta.

Dos, Si las primas pagadas en 1985 y 1986 por la entidad fueron deducibles fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades y si dichas primas fueron rescatadas o no.

 

En cuanto a la primera, Distribución entre prima y rentabilidad, el criterio que se siga determinará la procedencia o no del ajuste negativo efectuado por la entidad.

La entidad ha ajustado de forma negativa el importe total de la prestación satisfecha por la entidad aseguradora mientras que el acuerdo de liquidación considera debe limitarse al importe de las primas que forman parte de las prestaciones pagadas por la entidad aseguradora (prima recuperada).

Ha de observarse con carácter previo al enjuiciamiento de la cuestión, que la mayor parte de las alegaciones de la entidad sobre la misma ante este TEAC sobre (páginas 124 a  144) son reproducción de las vertidas ante el Inspector Jefe en la puesta de manifiesto posterior al acta. Asi en la pagina 125, al aludir a la nota de la entidad Q se desliza que “No obstante, resumimos su contenido para su conocimiento por parte del  Jefe de la Oficina Técnica”.

En la pagina136 es donde se hace una mención a la argumentación del Jefe de la Oficina Técnica y rebate la misma, como posteriormente analizaremos.

Entrando de lleno en la polémica, la Inspección, en síntesis, considera que el ajuste positivo al resultado contable realizado en su día se corresponde con el importe de las primas satisfechas por la entidad en los ejercicios en que estas primas formaron parte del resultado contable y, por esta razón, el ajuste negativo correlativo, el que hace deducible el gasto por primas que no fue deducible en su momento, debe limitarse al importe de las primas que forman parte de las prestaciones pagadas por la entidad aseguradora (prima recuperada). En consecuencia, se incrementa la base imponible en el importe de la rentabilidad del contrato de seguro incorporada a las prestaciones pagadas por las aseguradoras.

La entidad no discute los datos relativos a la rentabilidad incorporada a las prestaciones, que se obtuvieron por la Inspección, según consta en el Informe Ampliatorio, mediante requerimientos de información efectuados a las compañías aseguradoras.  Sólo discute el criterio de distribución de la prima y la rentabilidad y considera más adecuado desde una perspectiva de la técnica actuarial la aplicación de un criterio “FIFO”, considerando que en el momento en que se abonan las prestaciones, primero se consume la parte de prima y, en segundo lugar, la parte correspondiente a la rentabilidad.

La entidad aportó ante la Inspección, y aquí reitera, una Nota de la consultora Q de 24/02/2003, en la que se exponen los argumentos en los que se basa dicho criterio “FIFO”.

El resumen del contenido de la Nota, que la entidad contiene en la página 125 del escrito de alegaciones ante el TEAC es el mismo que ya hiciera ante el Inspector Jefe, el cual en relación con el mismo, señala lo siguiente:

 

“Esta Oficina Técnica coincide con la entidad en que el artículo 19.5 del TRLIS no establece cómo se relacionan, a efectos de determinar la cuantía del ajuste extracontable negativo, los gastos contabilizados con las prestaciones recibidas que incorporan también la rentabilidad de la provisión matemática y, ello, es así porque el artículo 19.5 sólo regula una regla de imputación temporal y la cuantía del gasto a imputar en la base imponible no puede ser otra que la prima consumida por el cobro de la prestación y esta prima consumida es la suma de la prima de riesgo y la prima de ahorro correspondiente, determinada con criterios actuariales y financieros, no debiéndose incluir en el ajuste extracontable negativo la rentabilidad producida por la prima de ahorro.

 

El articulo 19.5 TRLIS dispone:

 

“5. Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el periodo impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles.”

 

Por tanto, partiendo de que en efecto el articulo 19.5 TRLIS no prevé expresamente el modo de distribución que aquí se debate, pues se limita a señalar que “los gastos serán imputables  en el periodo impositivo en que se abonen las prestaciones”, ha de acudirse a una interpretación finalista e integradora.

 Se trata de determinar cómo se fija la cuantía del ajuste negativo, y para ello ha de establecerse que parte de la prestación percibida se refiere “stricto sensu” al gasto de la prima que no fue deducible en el momento en que se contabilizó como gasto sino que se difirió por mandato de la norma al momento de abono de la prestación. Y es preciso establecer esta distinción porque las prestaciones recibidas incorporan también la rentabilidad de la provisión matemática.

 Es lo lógico a tenor de la esencia de la concepción del gasto deducible, que éste se corresponda con la prima consumida por el cobro de la prestación y esa prima consumida es la suma de la prima de riesgo y la prima de ahorro correspondiente, determinada con criterios actuariales y financieros. No debe incluirse en el gasto deducible y, por ende, en el ajuste negativo, el importe correspondiente a la rentabilidad producida por la prima de ahorro.

La distribución proporcional que propugna la Inspección se corresponde además con  la operativa aseguradora toda vez que el cálculo de la prima consumida y del importe correspondiente a la rentabilidad que componen cada prestación es un cálculo financiero actuarial. De hecho, la distribución efectuada por la Inspección es la que se corresponde con los datos proporcionados por la Compañía aseguradora.

 

Los argumentos presentados por la entidad para sostener el criterio FIFO pivotan en torno al fundamento económico de maximizar por parte de X el gasto deducible pues, como se manifiesta en las alegaciones (pagina 126/127 del escrito ante TEAC), es el que permite en mayor numero de casos a la entidad financiera recuperar la mayor parte de la prima pagada; por el contrario, sostiene, en el sistema proporcional de la Inspección la perdida de deducibilidad para la entidad es mayor; de ahí que haya sido el elegido por el Banco en el procedimiento de distribución del binomio prima-rentabilidad a efectos fiscales.

 

La Inspección opone a ello que “el sistema FIFO no resuelve el problema que se plantea respecto de la deducibilidad de las primas, cuando la percepción es en forma de renta. si el asegurado fallece al poco de constituirse la renta y antes de que se haya consumido toda la prima aportada, como también reconoce Q en un punto de la nota que no ha trascrito”.

 

Opone la reclamante que esa afirmación junto con el ejemplo que se acompaña era innecesaria porque la propia Nota de Q así lo afirmaba.

 

Ciertamente es asi, y ya lo señala la Inspección, pero que lo reconociese la propia Nota de Q no resta nada al argumento, antes al contrario, lo realza al no ser omitido en buena ley en el desarrollo del razonamiento.

 Lo que se quiere resaltar es que el criterio que se adopte ha de ser el mas razonable y acorde con la propia distribución o relación que en el calculo actuarial se hace entre la prima consumida y la rentabilidad de la provisión matemática. Si bien es legítimo que cada entidad busque la mayor rentabilidad fiscal de las primas satisfechas, buscando optimizar el gasto deducible, no lo es menos, que los criterios de deducibilidad e imputación fiscal del gasto no pueden venir determinados por circunstancias particulares que, además, pueden variar de unos casos a otros, lo que implicaría que cada contribuyente utilizase el criterio que particularmente le resultase mas ventajoso, violentando la aplicación uniforme de la norma.

Es por eso que este órgano revisor comparte el criterio inspector de deducibilidad proporcional que, por otra parte, es el que en el propio resumen de la Nota de Q se estima que es el que parecería a priori (en razón del fundamento financiero) mas adecuado.

Y ello en atención al argumento de que los rendimientos generados por estos instrumentos se dividirán en rendimientos financieros, que vendrán determinados por el tipo de interés que se pacte, y los rendimientos actuariales, que se deben a la aplicación del cálculo actuarial de probabilidades de la duración de la vida a la que se liga la duración de la renta periódica a percibir o el cobro del capital.

 

Este era también el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante citada en el Acuerdo de liquidación,  V0694-06, de 11-04- 2006ª cuyo tenor:

 

“Respecto del contrato de seguro colectivo de capital diferido y renta vitalicia a la fecha de jubilación para un trabajador en activo, dado que la prima única correspondiente no ha sido imputada fiscalmente al trabajador, la empresa no se podrá deducir esta prima en el Impuesto sobre Sociedades en el período en que ésta se pagó, sino en el que el trabajador perciba la prestación, es decir, cuando perciba el capital diferido o la renta vitalicia. En el caso del capital diferido se deducirá la totalidad de la prima pagada correspondiente a esta garantía, y en el supuesto de la renta vitalicia se deducirá, a medida que se vaya percibiendo la renta vitalicia, la parte proporcional de la prima satisfecha que corresponda a las prestaciones percibidas en forma de renta por el beneficiario.”

 

6.2 En cuanto a la segunda cuestión, si las primas pagadas en 1985 y 1986 por la entidad fueron deducibles fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades y si dichas primas fueron rescatadas o no.

 

El problema surge porque la Inspección a efectos de evaluar si los ajustes negativos al resultado contable por rescates y prestaciones derivados de los contratos de seguro se corresponden con gasto por primas que no ha tenido carácter deducible y, por tanto, se ajustan a lo dispuesto en el artículo 19.5 del TRLIS, parte de un cuadro con la información histórica de los movimientos del fondo de pensiones desde 1985, año en que se producen las dotaciones iniciales, a 2006. Este “cuadro histórico” fue aportado por X, según consta en el Acta A02, en la comprobación de los ejercicios 2004 a 2006 y contiene, además, el cálculo realizado por la entidad a efectos de la activación del impuesto anticipado correspondiente a las diferencias temporarias resultantes de la no deducibilidad de los gastos contabilizados.

La descripción de los antecedentes de la cuestión se hallan en las paginas del acuerdo de liquidación, al que nos remitimos para evitar reiteraciones.

En síntesis, la regularización inspectora consiste en integrar parcialmente en la base imponible del IS el ajuste realizado en el rescate de los planes de prestación definida efectuado en los años objeto de comprobación, con fundamento en dos razones:

 

Que dicho rescate se corresponde con aportaciones realizadas entre los años 1985 y 1986 que no fueron consumidas ni rescatadas hasta el año 2007 ni siquiera parcialmente, manteniéndose éstas en su integridad hasta ese momento.

Que las aportaciones realizadas en dichos años fueron deducibles fiscalmente en el impuesto sobre sociedades de X.

 

En consecuencia aplica lo previsto en el apartado 2 párrafo segundo de la Disposición Transitoria Sexta del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones (recoge la regulación previa sobre la cuestión de la Disposición Adicional Decimosexta de la Ley 30/1995 de Ordenación del Seguro Privado) que dispone lo siguiente:

 

Disposición Transitoria Sexta. Régimen fiscal transitorio de acomodación de los compromisos de pensiones.

 2. Las primas de contratos de seguro sobre la vida satisfechas por empresarios para dar cumplimiento a lo dispuesto en la disposición transitoria cuarta de la presente Ley, serán deducibles en el impuesto personal del empresario en el ejercicio económico en que se haga efectivo su pago, siempre y cuando se cumplan los requisitos recogidos en el artículo 71 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre. Quedan exceptuadas de tal deducción las primas de contratos de seguro sobre la vida satisfechas con cargo a fondos internos por compromisos de pensiones cuya dotación hubiera resultado, en su momento, fiscalmente deducible.”

 Si el fondo interno por compromisos de pensiones hubiera sido dotado con carácter parcialmente deducible en el impuesto personal del empresario, la deducción fiscal de las primas de contratos de seguro sobre la vida satisfechas al amparo del presente régimen transitorio será proporcional a las dotaciones no deducibles.” La entidad en las alegaciones presentadas no discute la aplicación de la normativa, lo que la entidad discute son los hechos, negando validez de los datos que han sido aportados por ella y negando la existencia de fondos deducibles lo que no ha sido probado por la entidad.”

 

La controversia surge básicamente porque la entidad considera que la Inspección no ha acreditado tales extremos, mientras que la Inspección sostiene que extrae estas premisas determinantes de la no deducibilidad de la propia documentación (el cuadro histórico antes referido) aportado por la propia reclamante en el curso de una comprobación inspectora anterior, de los ejercicios 2004 a 2006.

 

La Inspección deduce de esa documentación la existencia de unos fondos deducibles no consumidos a 31/12/2006 por importe de 7.356 miles de euros.

 

En diligencia de 26 de septiembre de 2013 la Inspección expone detenidamente los cálculos efectuados para justificar, conforme a los datos aportados por la entidad la conclusión alcanzada. Tal como además explicita el Informe anexo al acta, el meollo de ello –simplificando mucho la cuestión cuyo detalle, repetimos puede leerse en la diligencia, el acta y acuerdo de liquidación- en el no registro por la entidad de “impuesto anticipado” por el importe del fondo externalizado que en su momento, atendiendo a los datos del cuadro histórico tuvo la consideración de deducible..

Uno de los cuadros elaborado y aportado por la entidad presenta los cálculos efectuados  para la adecuación del balance a 1-1-2004, como exigía la Circular 4/2004 del Banco de España a las normas contables. Y ya  destaca la Inspección[18] que en él se revela  la persistencia a esa fecha (01/01/2004) de importes asociados al fondo externalizado que habían tenido la condición de deducibles en el momento de su dotación con el detalle que en el acuerdo se reproduce.

Frente a ello la entidad no niega que tales datos extraídos de sus cuadros contengan errores; lo que dice es que “son posibles otras explicaciones” y que ningún dato se ha aportado por la Inspección para sustentar los datos recogidos en el cuadro en el que basa toda su regularización.

 

Pues bien,  en síntesis, lo que ocurre es que la entidad aportó en su día unos cuadros de cifras y datos sobre la base de los cuales la Inspección obtuvo unas conclusiones, que, analizadas, es razonable, por no decir ostensible, que se desprenden de aquellos cuadros. La entidad afirma con posterioridad que caben otras interpretaciones. Pero lo cierto es que no aporta datos fehacientes de tales especulaciones. La entidad, que achaca a la Inspección el no aportar datos que sustenten los cuadros –siendo asi que lo que hace es aceptar los aportados por la entidad-, posteriormente incurre ella en el defecto que denuncia y no aporta datos ni pruebas de que la interpretación alternativa que posteriormente sugiere sea la válida. Ha de advertirse que es la entidad la que dispone de y a la que convenía conservar toda la documentación, contabilidad etc. acreditativa del devenir de los fondos de pensiones en cuestión. Además, si con posterioridad a datos aportados por ella misma, pretende acreditar consecuencias diferentes a las que se desprenden de aquellos, ciertamente ha de probar rigurosamente lo que afirma, lo cual no ha sucedido en el presente caso. Sostiene en su defensa que no existe en el expediente de que las aportaciones realizadas en los ejercicios 1985 y 1986 fueran deducibles fiscalmente. Pues bien, eso es lo que se deduce de sus propios datos analizados por la Inspección, conclusión que este órgano revisor corrobora; y  la interesada no aporta pruebas de que esa conclusión no sea cierta y las hipótesis de contrario que apunta sean las procedentes.

Por todo ello, se confirma la regularización inspectora en este punto.

 

DUODECIMO:

7. Ajuste negativo por pérdida de valor vinculada a los Fondos garantizados:

Tal como la Inspección señala en el acuerdo de liquidación (página 104 de 148) y la entidad manifiesta en sus alegaciones ante este TEAC (paginas 144 y ss), esta regularización es igual a la practicada en una anterior comprobación inspectora (concluida en acuerdo de liquidación de 19/07/2011), relativa al IS ejercicios 2004 a 2006, y los argumentos esgrimidos por ambas partes son reproducción de los vertidos en la controversia planteada sobre aquella.

Dicha controversia fue objeto de la reclamación económico administrativa ante este TEAC, resuelta en resolución de 08/01/2015.

En consecuencia, por razones de seguridad jurídica y eficacia, se consideran reproducidos tales argumentos aquí, asi como el análisis vertido en el Fundamento de Derecho Noveno de aquella resolución, en la que se concluye:

 

“Coincide este Tribunal con la Inspección en que el tratamiento que se debe dar a la cobertura de rentabilidad otorgada por la reclamante ha de tratarse como un aval y no como un derivado, pues la cartera de renta fija permite a vencimiento de la garantía alcanzar al menos el 100% del valor liquidativo de la participación, así como hacer frente a los gastos previstos, mientras que la opción de compra asegura el rendimiento adicional ofrecido a los partícipes, de tal manera que se elimina el riesgo de la evolución de una variable. Es de destacar que en los folletos, con carácter general, se señala que en caso de que no se produzca una revalorización de la cesta que se describe en el mismo, el fondo únicamente garantiza el 100% del valor liquidativo de la participación (al que se añade en algunos casos, un cupón fijo, que se cubre con el rendimiento obtenido con la cartera fija), con lo queda patente que se elimina el riesgo de la evolución de una variable.”

 

DECIMOTERCERO: 8.[19] Deducibilidad de las pérdidas contabilizadas como consecuencia de la recompra a los clientes de los bonos emitidos por V....

            En síntesis la regularización consiste en no admitir como gastos deducibles el importe de 762.393,36 euros. Este se corresponde con el 15 % del importe de 5.082.622,4 €, que es, a su vez, el nominal a 31/12/2009 de los bonos emitidos por V..., que X recompra a sus clientes. La entidad consideró deducible el total importe de 5.082.622,4, el cual, pues, resulta minorado por la Inspección en los referidos 762.393,36 euros.

            Según se narra el acuerdo de liquidación:

 

“Según consta en el expediente, en el ejercicio 2009 X recompró a determinados clientes de su red comercial que reclamaron ante la entidad por su comercialización defectuosa bonos emitidos por el Grupo V..., B y U por un importe total de 5.325.950,42 euros. El contribuyente contabilizó 5.325.950,42 euros como gasto en la cuenta 691807, según consta en el extracto de dicha cuenta que ha sido facilitado a la Inspección. Los instrumentos financieros adquiridos por X a sus clientes no se encuentran registrados ni en cuentas de activo ni de orden, sino en “tablas internas de la aplicación de cartera”.

 

La controversia básicamente consiste en que la entidad considera el total importe de la recompra como deducible en concepto de indemnización a sus clientes, mientras que para la Inspección no debía incluirse el importe de 762.393,36 euros, pues este correspondía al importe considerado como recuperable por la propia entidad.

 

 La Inspección parte de las manifestaciones de la propia entidad y asi [20]:

 

“El contribuyente, según consta en el apartado “i)” del escrito de fecha 2 de octubre de 2008 dirigido por X a la CNMV en contestación al requerimiento de ésta de fecha 22 de septiembre de 2008, reconoció que de los bonos emitidos por el Grupo V “se podrá recuperar de estos activos el 15% del valor nominal de estos valores representativos de deuda, al ser esta la tasa implícita de recuperación que actualmente se está descontado en mercado en función de los precios existentes para la deuda “sénior” del Grupo V... y estar este tipo de activos en la línea de prelación de pagos en un escalón similar a la deuda “sénior””.

 

Por parte de la Inspección se le preguntó a la representante de la entidad la razón por la que se consideró como porcentaje de recuperación el 0%, cuando el porcentaje recuperable estimado fue del 15% y así fue considerado por la propia entidad en el caso de otros activos emitidos por el Grupo V..., a lo que la representante de la entidad manifestó “Se lleva a pérdida el resultado de la transacción con los clientes. El motivo de no considerar en estos casos recuperable ningún importe es debido a que internamente la oficina a la que pertenecía el cliente afectado debía computar el 100% de la pérdida analíticamente y por eso contablemente se registró de esta forma.”

 

Asi pues, mientras que en contestación al requerimiento de la CNMV la entidad había reconocido que se podría recuperar un 15% del nominal de los bonos emitidos por V..., lleva a perdida el total de la recompra a los clientes, dando a entender con ello que no consideraba nada recuperable, en abierta contradicción con lo anteriormente afirmado.

La explicación dada por la entidad a esta incongruencia es que internamente la oficina a la que pertenecía el cliente afectado debía computar el 100% de la pérdida analíticamente y por eso contablemente se registró de esta forma.

Es decir, que ello vino determinado por una consideración de funcionamiento analítico  interno de las oficinas que, a juicio de este TEAC cabe anticipar no puede considerarse oponible  a la realidad económica y tributaria que es la que la Inspección analiza.

En este sentido, la Inspección no niega que el origen del gasto contabilizado por la entidad se halle en que X resultó obligado a recomprar los bonos a sus clientes por los daños causados por la comercialización incorrecta de los bonos emitidos por el Grupo V..., B y U.

Ahora bien, el importe del déficit o quebranto que, por asi decir, suponía ello para X no debía cifrarse en el total del importe satisfecho a los clientes toda vez que, como consecuencia de estas operaciones, X había adquirido e incorporado a su patrimonio unos instrumentos financieros. Y de todos ellos, sólo en relación con los emitidos por el Grupo V..., X reconoció que “se podrá recuperar de estos activos el 15% del valor nominal de estos valores representativos de deuda...”

La propia entidad da cumplida razón del porqué de esta estimación al razonar que el 15% era “la tasa implícita de recuperación que actualmente se está descontado en mercado en función de los precios existentes para la deuda “sénior” del Grupo V... y estar este tipo de activos en la línea de prelación de pagos en un escalón similar a la deuda “señor”.

Por ello se entiende correcto el criterio inspector de que el importe deducible venga determinado por el importe del autentico quebranto soportado por la entidad, es decir, el resultado de minorar 5.185.125,28 euros (valor de recompra de los bonos V... adquiridos a los clientes), en el valor razonable de los instrumentos adquiridos que no es otro que el que la propia entidad considera que “se podrá recuperar”, es decir, 762.393,36 (15% del valor nominal de los mismos 5.082.622,4 euros).

 

La entidad sigue sustentando ante este TEAC, como hiciera ante la Inspección que desde el punto de vista de técnica contable es incorrecto el proceder de la Inspección al minorar el importe de la indemnización pues ello no tiene  su causa en un deterioro de la cartera de renta fija de los bonos emitidos por V sino en la indemnización a la que resulta obligada  por proceder a la incorrecta comercialización de los mismos según diversos laudos.

Asimismo señala que sobre la base de la norma vigésimo segunda de la Circular 4/2004, los bonos emitidos por las entidades V que fueron readquiridos por X una vez producida la quiebra de la entidad y sin que fuesen desde ese momento objeto de negociación en un mercado o sistema organizado de negociación, no podían ser incluidos en ninguna de las dos categorías que la norma vigésimo segunda prevé como activos financieros a valor razonable, sino que debían calificarse como “inversiones crediticias” y aunque reconoce que su reconocimiento inicial ha de ser por valor razonable, ella aplica la regla sobre valoración posterior  (letra E de la misma norma)

 

Pues bien, este órgano revisor considera que el que se obligase en los laudos correspondientes a abonar al cliente como precio de recompra el 100% del nominal  avala que el instrumento articulado para indemnizar al cliente fue el de restaurar la situación al momento inicial de una comercialización que no debió efectuarse y, por ende, obligar a la entidad a recomprarlo al cliente por el mismo importe nominal, de tal modo que el cliente quedase indemne.

Por ello, ha de atenderse a lo que efectivamente ha acaecido y es que X ha tenido que quedarse con los bonos de V...; que estos entran en su patrimonio pagando por ellos un precio que no valían (5.185.125,28 €) pues su valor razonable, en atención a lo razonado por la propia entidad era 762.393,36 € (15 % de 5.185.125,28), valor razonable por el que –a tenor de la norma 22.D sobre “valoración inicial de los instrumentos financieros” de la Circular - debía practicarse el registro inicial de estos bonos en su reentrada en la entidad financiera. De este modo el quebranto de la operación que los laudos deseaban recayese sobre la entidad financiera y no sobre el cliente, queda fijado en sus justos términos: lo que paga al cliente por recuperar los bonos menos el valor que X podría recuperar de estos bonos (4.422.731,92 =5.185.125,28 – 0,15 x 5.082.622,4). Si con posterioridad ese valor resultara fehacientemente evaluado como totalmente irrecuperable, podría computar esa  nueva perdida (762.393,36). Pero en el momento en que el expediente se sitúa supondría anticipar una perdida que todavía no ha sobrevenido para X.

En consecuencia, se desestima esta alegación de la interesada.

 

DECIMOCUARTO9. Deducibilidad fiscal de la pérdida de valor de los inmuebles.

 

En síntesis la regularización consiste en la no admisión de  perdidas por deterioro de inmuebles adquiridos por la entidad dominada del grupo, Y, a deudores de X, por importe de 6.505.881,91 en 2008, y 5.073.627,52 en 2009.

Básicamente la regularización se basa en la no existencia de prueba de la efectividad de la depreciación contabilizada atendiendo a lo establecido en el artículos 10.3 y 15 del TRLIS y el artículo 105 de la LGT.

 

Como datos fácticos relevantes ha de exponerse:

Durante el ejercicio 2008, la sociedad el grupo XY comienza a realizar una operativa consistente en adquirir inmuebles bien para el arrendamiento, bien para la venta en el corto plazo. En el primer caso, los clasifica a efectos contables como “Inversiones Inmobiliarias” y en el segundo caso como “Activos no corrientes en venta”.

 

A 31-12-2008, la sociedad tenía en balance Inversiones inmobiliarias (Cta 2023 Inmuebles en renta) por importe de 3.503.106,81 euros, con una amortización acumulada, dotada en su totalidad en el ejercicio, por importe de 4.226,14 euros (Cta 2823). Tenía igualmente registrados en balance 50.020.157,49 euros, de activos no corrientes en venta (Cta 2027 Inversión inmobiliaria).

 

La depreciación registrada en el ejercicio 2008 correspondiente a ambos tipos de inmuebles ascendió a 7.165.388 euros (Cta 4930 Provisión gastos ventas activ E). La totalidad de la pérdida por depreciación se consideró deducible por la entidad en su declaración modelo 200 presentada por dicho ejercicio.

 

Durante el ejercicio 2009, la Sociedad pasó a clasificar los inmuebles recogidos como activos no corrientes en venta en el ejercicio 2008 como existencias, “al considerar que de esta manera se refleja mejor la imagen fiel de la Sociedad” según consta en la memoria abreviada de la entidad correspondiente al ejercicio 2009.

A 31-12-2009, la sociedad tenía en balance Inversiones inmobiliarias (Cta 2023 Inmuebles en renta) por importe de 23.619.075,35 euros, con una amortización acumulada por importe de 627.832,48 euros (Cta 2823). Tenía igualmente registrados en balance 285.182.943,76 euros, de existencias (Cta 20270 Activos en venta viviendas).

La total depreciación de los inmuebles registrada en balance a fin de 2009 ascendió a 61.641.977,22 euros, de los que 4.605.251 euros (Cta 4944 Prov adjud inv inmobiliari E), corresponden a inmuebles en renta (inversiones inmobiliarias) y 57.036.726,22 euros, a existencias (Ctas 4920 Provisión depreciación inmovilizad E; 4930 Provisión gastos venta activos E; 4940 Provisión adjud nuevo criter E). El gasto reflejado en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio ascendió a 54.476.589,22 euros.

 

En su autoliquidación correspondiente a 2009 presentada en julio de 2010, la entidad consideró fiscalmente no deducible el gasto por depreciación del ejercicio 2009 por un importe total de 28.539.320,88 euros, realizando el correspondiente ajuste positivo al resultado contable.

Posteriormente, en julio de 2011 presento declaración complementaria realizando un ajuste positivo adicional por importe 20.239.294,6 euros, esto es, reconoce no deducible el gasto del ejercicio por un total de 48.778.615,55 euros y deducible el gasto por importe de 5.697.973,67 euros, que estima depreciación justificada.

 

La propia entidad explicó[21] a la Inspección la declaración complementaria, en síntesis, del siguiente modo:

 

-La sociedad ajustó el gasto por deterioro en el 50% del gasto del ejercicio “al considerar deducible fiscalmente la provisión por deterioro de activos adjudicados hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por el Banco de España y no deducible, por tanto, el exceso sobre dichos mínimos….”

 

-Cita las consultas de la DG de Tributos de fecha 7 de marzo de 2011 (V0514- 11 y V0515-11) que se pronuncian sobre la deducibilidad para las entidades financieras del deterioro contable mínimo establecido por la Circular 3/2010 del Banco de España atendiendo a un calendario.

 

- Explica que, siguiendo un criterio más prudente, en julio de 2011 se presentó la declaración complementaria, considerando deducibles únicamente el deterioro que, a su juicio, estaba justificado a 31-12-2009.

 

-Según explicación de la entidad, el registro contable de la provisión por porcentajes estandarizados aplicados sobre el coste contable de los inmuebles obedece a la aplicación de un criterio de Banco de España, recogido en el recuadro 2.2 denominado “Normativa contable y actuación supervisora en relación con el impacto de la morosidad en los balances bancarios” del Informe de Estabilidad Financiera del Banco de España correspondiente a noviembre de 2009 , en relación con el registro contable de operaciones de dación en pago y adjudicación de activos realizadas por las entidades financieras sujetas a su supervisión, a cuyo tenor:

 

En las daciones en pago y adjudicaciones de activos, las entidades han de actualizar el valor de tasación y, si este es inferior al importe del préstamo neto de provisiones, deben dotar la diferencia. Además han de provisionar otro 10% sobre el valor resultante de la comparación anterior en el momento de la entrada y otro 10% una vez transcurrido un año desde la adjudicación sin que el bien haya sido enajenado.”

 

De forma muy similar ante este TEAC (página 196 del escrito de alegaciones) la reclamante destaca como conclusiones esenciales de la argumentación, que ya vertió ante la Inspección:

 

“(i) Y registró en su cuenta de pérdidas y ganancias individual el deterioro contable de los inmuebles adjudicados recibidos por impago de deudas a su matriz X, S.A calculada con arreglo a los criterios establecidos por el Banco de España de manera análoga a como lo hubiese hecho X, S.A.

(ii) Siguiendo un criterio de prudencia, limitó la deducibilidad a la corrección valorativa resultante de la diferencia entre el valor contable de los activos y su valor razonable sobre la base de informes de tasación emitidos por peritos independientes.

(iii) El importe del deterioro deducido fiscalmente cumplía con los principios de inscripción contable e imputación temporal de la corrección valorativa recogidos en los artículos 10.3 y 19.3 del TRLIS, apoyando su posición en la doctrina recurrente de la Dirección General de Tributos.

(iv) Yerra la inspección al denegar la prueba aportada en relación con los informes de tasación anteriores a la compra de los activos. La actividad de Y consistía en la recepción de activos adjudicados o recibidos en pago de deudas derivados de la actividad bancaria de su matriz y que por 10 tanto, no era como indica la Inspección un operador ordinario del mercado inmobiliario (...)

(v) La Inspección Actuaria no aporta prueba ni argumento alguno cuando considera no justificada la "efectividad de la depreciación efectuada" a pesar de la aportación de un informe de tasación no contestado ni impugnado por la inspección, emitido con posterioridad a la adquisición de los inmuebles, y referido al periodo de la dotación efectuada. El Jefe de la Oficina Técnica no contesta a las alegaciones relativas a las consideraciones realizadas por el Equipo de Inspección(...)

(vi) Y aplica, como le impone el Banco de España, criterios porcentuales estandarizados para determinar el deterioro, pero cuando presenta su declaración del Impuesto sobre Sociedades corrige el efecto fiscal del gasto limitándolo a una diferencia entre el valor razonable del activo, probado mediante tasación de experto independiente, y su valor contable. De este modo, en la medida en que los informes de tasación son utilizados por Y para justificar la deducibilidad fiscal del activo y no la contable (que sigue los criterios del Banco de España), no se comprende la exigencia de que la fecha de emisión del informe deba coincidir en un momento tan preciso como indeterminado en relación con el registro contable.

(vii) Subsidiariamente a la petición principal de que debe decaer la pretensión inspectora, esta parte entiende que debería reconocerse la deducibilidad de la dotación por deterioro contabilizada en X, S.A en relación con su participación en Y, S.A por el importe que se corresponda con los criterios de dotación establecidos por el Banco de España, en atención a los argumentos recogidos en el Informe emitido por la Dirección General de Tributos con fecha 9 de abril de 2013 al Banco de España precisamente a solicitud de Y de conformidad con lo señalado en el 8.3 de la Ley 8/2012, de 30 de octubre, y la consulta de la DGT V2805-14 de 17 de octubre de 2014.”

 

En síntesis, de la lectura de las alegaciones y el acuerdo impugnado, la controversia pivota sobre dos ejes: Por una parte, el que la entidad sostiene que debe distinguirse entre el plano contable y el plano fiscal. Expone que contablemente Y aplica criterios porcentuales estandarizados para determinar su deterioro, tal como le impone el Banco de España y la propia Circular 4/2004, pero que a efectos fiscales, cuando presenta su declaración del Impuesto sobre Sociedades corrige el efecto fiscal del gasto, limitándolo a la diferencia entre el valor contable y el valor razonable del activo probado, siempre según la entidad, mediante tasación de experto independiente. En consecuencia considera que el informe de tasación es sólo un elemento que sirve a la entidad para calcular la deducibilidad fiscal del deterioro debidamente registrado en contabilidad.

           

La Inspección discrepa de este planteamiento, considerando que la premisa de la entidad de que el deterioro de los activos está bien reflejado en contabilidad  no es correcta.

En consecuencia, para ella los informes de tasación no son, como pretende la entidad en sus alegaciones, un elemento que sólo sirve a la entidad para calcular la deducibilidad fiscal del deterioro debidamente registrado en contabilidad, sino que son un elemento esencial para determinar si ha existido deterioro contable conforme al PGC.

Aun así, la Inspección ha tratado de comprobar si parte de la depreciación contabilizada conforme a criterios ajenos al PGC que son los que resultan legalmente aplicables a la entidad para la determinación de la base imponible,  puede ser reconducida a los criterios del PGC.

El PGC exige para el reconocimiento de un gasto que su cuantía pueda estimarse con fiabilidad y la Inspección aporta indicios claros de que ello  no puede predicarse en el caso aquí planteado:

 

Y aquí se halla el segundo eje de discrepancia, pues la entidad entiende que los informes periciales aportados acreditan fiscalmente el deterioro de los inmuebles; mientras que la Inspección considera que adolecen de una serie de deficiencias que impiden considerar probado este deterioro.

 

La reclamante señala que diversas consultas de la DGT que cita, no aluden a la necesidad de que el informe de valoración se emita a fecha determinada; por lo que según la entidad basta que se refiera a los inmuebles contabilizados y que la valoración sea relativa al periodo al que corresponde la corrección valorativa.

 

La Inspección destaca los siguientes datos que obtiene de la comprobación de los ficheros aportados por la entidad:

-No había datos sobre la valoración efectuada a efectos de determinar la depreciación de algunos inmuebles en el ejercicio 2008.

-La entidad ha aportado unas fichas de valoración realizadas por J... en cuya carátula figura la fecha “Septiembre 2012” y que analizan, entre otras cuestiones, la variación de precios en el periodo 2008 - 2012 a efectos de estimar un valor para los inmuebles en cartera en el ejercicio 2008.

-En general, las tasaciones aportadas para justificar la depreciación registrada contablemente se habían realizado en una fecha anterior a la de la compra del inmueble, siendo el precio de adquisición de los inmuebles superior al estimado en la tasación disponible en el momento de dicha adquisición.

 

Este TEAC comparte el criterio inspector respecto a rechazar el argumento de la entidad de distinguir a estos efectos el plano contable y fiscal y de que, por tanto,  las tasaciones aportadas solo tienen relevancia  a efectos de determinar la deducibilidad fiscal del gasto.

Y ello porque la depreciación registrada en contabilidad por Y no responde a los criterios de valoración regulados en el Plan Contable a los que se han hecho referencia, sino que equivale al 20% del coste de adquisición de los inmuebles registrados en balance a 31-12-2009, siguiendo el criterio de porcentajes enunciado por el Banco de España para las entidades de crédito en el Informe de Estabilidad Financiera de 2009, siendo asi que -se reitera- Y no es una entidad sometida a tal normativa especifica de las entidades de crédito. Y por mas que consolide en el grupo fiscal X, ello no justifica la aplicación a todas las sociedades incluidas en el grupo fiscal de una normativa especial de la que no son destinatarias.  Cierto que la Circular 4/2004 es aplicable a las cuentas consolidadas de los grupos de entidades de crédito (Norma primera) pero ha de recordarse que la base imponible del grupo a efectos fiscales no parte de las cuentas  consolidadas sino que, conforme al articulo 71 del TRLIS la base imponible del grupo fiscal se determina partiendo de las bases imponibles individuales de las sociedades que forman el grupo, de manera que cada una de ellas debe determinar su propia base imponible partiendo de sus cuentas individuales, y esas sí, determinadas por las normas a ellas en sí mismas aplicables y no en cuanto parte del grupo de una entidad de crédito.

 

Por consiguiente, al no compartir la premisa de la reclamante de que las tasaciones tienen solo relevancia fiscal, este órgano revisor considera  en primer termino, que la entidad debería haber acreditado la provisión contable dotada con informes obrantes al tiempo de la dotación que le autorizaran a provisionar ese gasto conforme a la normativa general a ella aplicable del PGC. Sólo lo que contablemente fuera correcto, podía pretender acto seguido eficacia fiscal,  pues a tenor del articulo 10 TRLIS el resultado contable es el soporte primario de la base fiscal, sin perjuicio de las especialidades que la normativa tributaria pueda introducir con carácter especial.

Dicho esto, la cuestión que se plantea es una cuestión de prueba, respecto a si las fichas de tasaciones aportadas por la contribuyente justifican o no el pretendido deterioro.

 

Se han expuesto sucintamente las deficiencias que la Inspección encuentra en los datos comprobados y los argumentos en contra de la entidad. Ha de advertirse que la entidad ya fue preguntada por la Inspección en el curso de la comprobación y dio las explicaciones que se incorporaron al expediente en diligencia de 10 de enero de 2013; y se reitera en sus alegaciones.

Se apoya en algunas consultas de la DGT que cita, que a su juicio, al no aludir a la necesidad de que el informe de valoración se emita a fecha determinada, justifican que basta que se refiera a los inmuebles contabilizados y que la valoración sea relativa al periodo al que corresponde la corrección valorativa.

La cita de la consulta que hace la interesada es:

 

“En consecuencia, podría tener la consideración de fiscalmente deducible el gasto contable correspondiente a la pérdida por deterioro del valor que, en su caso, pudiera experimentar el inmueble propiedad de la entidad consultante, atendiendo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 2ª del PGC, siempre y cuando dicho gasto hubiese sido debidamente contabilizado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS y se justifique dicho deterioro” (consulta V1173/2012)”

Se aprecia que lo que la contestación dice es simplemente, como no podía ser de otro modo, que tendría la consideración de gasto fiscalmente deducible el gasto contable, obviamente bien contabilizado y justificado conforme a la NRV 2 del PGC.

Pero, como la Inspección resalta, la cita de la consulta omite un párrafo de interés  “…., de manera que la valoración de la prueba del mismo corresponde a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.”

Como asimismo hemos expuesto, se plantea una cuestión de prueba que los órganos competentes han de apreciar.

No se desprende a juicio de este TEAC del tenor de la consulta citada por la entidad la conclusión que sostiene acerca de  que basta que se refiera a los inmuebles contabilizados y que la valoración sea relativa al periodo al que corresponde la corrección valorativa. Estas son circunstancias de prueba en las que no entra la consulta porque precisamente forman parte de la apreciación de cada caso concreto.

Resultaría ciertamente sorprendente que el órgano consultivo afirmase algo tan básico en el ámbito probatorio como que la prueba del gasto ha de referirse al elemento/inmueble que lo ocasiona.

Tampoco se extrae de la cita que baste que la valoración sea relativa al periodo al que corresponde la corrección valorativa, pues la cita del articulo 19.3 lo es únicamente a efectos de la imputación del gasto al ejercicio al que corresponde, pero las deficiencias achacadas por la Inspección se refieren al ámbito probatorio.

 

En primer lugar, la Inspección considera que las estimaciones realizadas en base a unas fichas de valoración efectuadas a “septiembre 2012” y que evalúan la variación de precios 2008-2012, no cumplen el requisito de fiabilidad del PGC. En efecto, se trata de estimaciones generales no referidas a los concretos inmuebles, carentes de la precisión y rigor que exige dicho PGC para otra el gasto, por lo que se comparte la conclusión inspectora acerca de la ausencia de fiabilidad.

Por otra parte la Inspección considera no fiscalmente deducible el deterioro por diferencia entre el valor contable y el valor razonable justificado por una tasación previa a la adquisición

Ha de recordarse que  la entidad en la declaración complementaria sólo consideró deducible la depreciación correspondiente a inmuebles que tenían un coste contable superior al valor de tasación fijado en un informe de valoración realizado por una sociedad tasadora.

Pues bien, a la tacha de falta de fiabilidad de los informes se une el rechazo de la deducibilidad del importe correspondiente a la diferencia entre el valor contable- coste contabilizado por la entidad- y el valor razonable calculado en una tasación previa a la adquisición.

Frente a ello la entidad trata de justificar su postura en que  Y no es un operador ordinario del mercado inmobiliario, sino una entidad dependiente de X cuya función consiste en la adquisición de inmuebles adjudicados en pago de deudas en caso de impago o mora de los créditos concedidos por la entidad dominante.

 

La Oficina Técnica manifiesta en su acuerdo que no discute el precio de adquisición de los inmuebles, por lo que no va a entrar a rebatir todas las alegaciones presentadas por la entidad relativas al precio de adquisición de los inmuebles, lo que discute es la fiabilidad de la depreciación calculada ya que la deducibilidad fiscal de la depreciación contable depende de que la misma se haya calculado conforme a las normas contables que le son de aplicación y que no son otras del PGC, al no existir regulación específica en la legislación fiscal.

 

Con carácter subsidiario, la entidad solicita el reconocimiento de la deducibilidad de la dotación realizada en X en relación con la participación en Y sobre la base de lo previsto en el Informe emitido a instancia de la propia entidad  por la DG de Tributos con fecha 9 de abril de 2013. La cita que la reclamante aporta señala:

 

“Las entidades de crédito que tengan en entidades participadas del grupo, multigrupo o asociadas, los activos adquiridos en pago de deudas, deberán dotar en sus estados individuales la corrección por deterioro de la participación en dichas entidades de manera equivalente a la que habría tenido de poseer dichos activos en forma directa.

 

(sic) la entidad de crédito contabilice una corrección por deterioro de activos financieros de entidades del grupo, multigrupo o asociadas, o un deterioro para la cobertura del riesgo de crédito, u otras provisiones, la realidad es que dicho deterioro no es sino el reflejo del habido en los activos adquiridos en pago de deudas en condiciones equivalentes, tal y como señala el párrafo 36 del Anejo IX de la Circular 4/2004, de manera que su tratamiento fiscal debiera ser igualmente equivalente, aunque dichos activos se encuentren ubicados en entidades del grupo, multigrupo o asociadas. ello significa que, en el caso concreto de la aplicación del aludido párrafo 36 del Anejo IX de la Circular 472004, no procederá la aplicación de las limitaciones establecidas en los artículos 12 y 13 del TRLIS respecto de las coberturas registradas contablemente, sino que se tendrán en cuenta los criterios establecidos para determinar la deducibilidad fiscal en los activos adquiridos para pago de deudas.

 

Adicionalmente, en el supuesto de grupos de consolidación fiscal, el importe que resulte fiscalmente deducible de acuerdo con lo señalado en el párrafo anterior no será objeto de eliminación al no tener la consideración de operación interna.”

 

Lo cierto es que dicho Informe dirigido al Banco de España delimitaba su propio ámbito del siguiente modo:

 

“II CONSIDERACIONES GENERALES. El presente informe analiza el tratamiento fiscal de aquellas operaciones que resulten obligatorias por aplicación de lo establecido en el artículo 3 de la citada Ley 8/2012. No son objeto del mismo, por tanto, aquellas operaciones por las cuales la entidad Y, S.A., adquiera cualquier otro tipo de activo adjudicado o recibido en pago de deudas que se considere conveniente realizar, cuyos efectos fiscales son los que corresponda de acuerdo con las reglas generales de los impuestos afectados y que no se encuadran en las obligaciones establecidas en el referido artículo 3 de la Ley 8/2012 ni en el régimen fiscal que establece el artículo 8 de la antedicha Ley.”

 

De ello se deduce, como sostiene el acuerdo impugnado, que los criterios interpretativos emanados de dicho organismo sólo resultan aplicables en el marco para el que se han vertido, es decir el de la Ley 8/2012, que no se hallaba vigente en los ejercicios aquí objeto de comprobación.

Así pues, de todo lo expuesto, se desestima la pretensión de la entidad en este punto.

 

DECIMOQUINTO10. Derecho a la deducción por doble imposición interna y a las retenciones soportadas en los casos de compraventa de valores con derivado asociado entre residentes y no residentes.

 

Son antecedentes fácticos relevantes:

 

Durante el período 2007 X efectuó un conjunto de operaciones de compraventa  con entidades no residentes sobre valores de renta variable emitidos por entidades residentes en territorio español. Con relación a dichos valores, X se aplicó tanto la deducción por doble imposición interna, como la deducción de las retenciones correspondientes a los dividendos distribuidos.

 

La propuesta de regularización consistió básicamente en no admitir ni las deducciones por doble imposición interna por dividendos, ni la deducción de las retenciones soportadas por X con relación a dichos dividendos, en los importes que se detallan, y por las razones que posteriormente se analizaran.

Tal como se describe detalladamente en el acta[22] y aquí simplemente se sintetiza,  X compró y vendió  tres grupos de acciones, dos de C y uno de F... (F...):

1) Compró en 17/01/2007, a D... (Nederland) NV, 1.200.000 acciones de C en Bolsa, a través de P...SA. Al precio de 41.21 € accion.

 Vendió en 12/07/2007, a D... (Nederland) NV 1.200.000 acciones de C, a través de P...SA. A 48 €.

2) Compró en 19/01/2007, a S O..., 1.100.000 acciones de C. Al precio de 40.98 € accion.

 Vendió en 30/03/2007, a  S O... 1.100.000 acciones de C, A 48,50 €.

3) Compró en 2/01/2007, a A..., 8.000.000 acciones de F... . Al precio de 14,49 € accion.

 Vendió en 2/08/2007, a A..., 8.000.000 acciones de F... . A 13,71 €.

Dado que la operativa fue idéntica para los tres, se describe solo la del primero de los grupos:

 X compró en 17/01/2007, a D... (Nederland) NV, 1.200.000 acciones de C en Bolsa, a través de P...SA . Al precio de 41.21 € acción.

 X vendió en 12/07/2007, a D... (Nederland) NV 1.200.000 acciones de C, a través de P...SA . A 48 €.

 

El 20/03/2007 la sociedad emisora de las acciones, C, repartió un dividendo por un importe íntegro de 0,5 € por acción ; sobre él la entidad pagadora practicó una retención al 18 % , resultando un importe neto satisfecho de 0,41 € por acción.

X percibió asi un dividendo íntegro de 600.000 €, tuvo una retención de 108.000 € y un neto de 492.000 €.

El 9/07/2007 la sociedad emisora de las acciones, C, repartió otro dividendo por un importe íntegro esta vez de 0,6 € por acción ; sobre él la entidad pagadora practicó una retención al 18 % , resultando un importe neto satisfecho de 0,59892 € por acción.

            X percibió asi un dividendo íntegro de 720.000 €, tuvo una retención de 129.600 € y un neto de 590.400 €.

Paralelamente, durante el periodo transcurrido entre la compra (17/01/2007) y la venta (12/07/2007) de las 1.200.000 acciones de C a D... (Nederland) NV X suscribió sucesivamente con una entidad de crédito no residente (Pet... Plc) dos contratos “Equity swap”:

Por el primero, X le cedía durante el período (en el primer caso, comprendido entre 17 enero y 17 abril 2007, el rendimiento (plusvalías / minusvalías y dividendos) que pudiera obtener X por la inversión que realizó con la compra de las acciones, a cambio del cobro de un tipo de interés euribor (a 3 meses) mas un diferencial sobre el importe resultante de multiplicar el número de acciones que había comprado, por la cotización de dichas acciones a la fecha de compra de las acciones, que es denominado en el contrato como “Equity Notional Amount”.

 X pagó a la entidad de crédito no residente, contraparte en el contrato, el rendimiento (plusvalía más dividendos) derivado de la cartera formada por los paquetes de acciones adquiridas. Es decir, X abonó a la otra parte los dividendos pagados por la entidad residente, así como la revalorización que experimentó la cotización de dichas acciones durante el período comprendido entre 17 de enero y 17 de abril de 2007.

El contrato se liquidó por diferencias el 17 de abril de 2007, con arreglo a la siguiente liquidación:

-Intereses a cobrar por X: 495.739, 82 €

-Revalorización de las acciones de C entre 17/01/2007 y 17/04/2007, que debe pagar X: 8.760.000 [1.200.000 x (48,51 – 41,21)      ].

-Dividendos repartidos por C entre 17/01/2007 –17/04/2007, cobrados inicialmente por X y que debe satisfacer a Pet... : 600.000 €.

            -Cantidad a pagar por X a la contraparte: 8.760.000 + 600.000 – 495.739,82 = 8.864.260,18 €

 X contabilizó el importe íntegro del dividendo como ingreso financiero en la cuenta 706255 y el importe de la retención en la cuenta 473037.

Asimismo, lo que abonaba a la contraparte en una cuenta de gastos, concretamente en la cuenta “622514 Liq. Equity Swap Venta Int FI E”.

Por el segundo, X le cedía durante el período (en el primer caso, comprendido entre 28 junio y 17 julio 2007, el rendimiento (plusvalías / minusvalías y dividendos) que pudiera obtener X por la inversión que realizó con la compra de las acciones, a cambio del cobro de un tipo de interés (euribor a 2 semanas) sobre un importe de 59.400.000 €, denominado  “Equity Notional Amount”,

X pagó a la entidad de crédito no residente, contraparte en el contrato, el rendimiento (plusvalía más dividendos) derivado de la cartera formada por los paquetes de acciones adquiridas. Es decir, X abonó a la otra parte los dividendos pagados por la entidad residente, así como la revalorización que experimentó la cotización de dichas acciones durante el período comprendido entre el 28 de junio y el 17 de julio de 2007.

 

El contrato se liquidó por diferencias el 17 de julio de 2007, con arreglo a la siguiente liquidación:

-Intereses a cobrar por X: 94.571,402 €

-Importe de la pérdida de valor de las acciones de C entre 28/06/2007 y 17/07/2007, que debe percibir X: 1.800.000 [1.200.000 x  (diferencia entre 48 y 49,5)].

-Dividendos repartidos por C entre 28/06/2007 –17/007/2007, cobrados inicialmente por X y que debe satisfacer a Pet...: 720.000 €.

            -Cantidad a cobrar por X de la contraparte: 1.800.000 - 720.000 + 94.571,40 = 1.171.571,40 €

            X contabilizó el ingreso financiero por el importe integro del dividendo en la cuenta 706255 y el importe de la retención en la cuenta 473037.

 

            Respecto a la deducción por doble imposición interna (50%), según el desglose de la entidad, la parte de deducción correspondiente al dividendo satisfecho por C el 20/03/2007, por las 1.200.000 acciones compradas el 17/01/2007 y vendidas el 12/07/2007, ascendía a 97.500 €.

            Asimismo, la parte de deducción correspondiente al dividendo satisfecho por C el 02/07/2007, por las 1.200.000 acciones compradas el 17/01/2007 y vendidas el 12/07/2007, ascendía a 117.000 €.

 

            La misma operativa se produce respecto al segundo grupo de acciones (1.100.00 de C), variando el no residente que opera como comprador y vendedor de las acciones, aquí S O... (del grupo S Bank), las fechas de compra (19/01/2007) y venta (30/03/2007) y la entidad no residente con la que suscribe el contrato (S Bank AG).

            Y respecto al tercer grupo de acciones (en este caso, 8.000.000 de F... ), opera como comprador y vendedor el no residente A Se..., las fechas de compra (02/01/2007) y venta (02/08/2007), la entidad no residente con la que suscribe el contrato (A...) y los dividendos repartidos por F... en 01/02/2007, 01/05/2007 y 01/08/2007, que siguieron exactamente la misma operativa.

 

            La cuestión debatida es si estas operaciones han de considerarse conjuntamente, como hace la Inspección o por el contrario, como pretende la reclamante, de modo totalmente independiente.

            Cabe anticipar que este órgano revisor comparte la calificación inspectora, y ello, de una parte porque ese ha sido el criterio adoptado por este TEAC con respecto a iguales operaciones llevadas a cabo en los ejercicios 2004 a 2006, objeto de regularización en anterior comprobación inspectora a la misma entidad, en Resolución de 08/01/2015, por lo que por razones de congruencia y seguridad jurídica ha de mantenerse en el presente caso.

 

Además, porque del análisis de las circunstancias concretas descritas anteriormente este TEAC llega al convencimiento que tal conclusión es en el presente caso la  mas acordé con el ordenamiento jurídico.

 

Asi, del expediente se desprende, tal como se ha descrito anteriormente, que respecto de cada grupo de acciones  la compra y venta de las acciones tiene lugar en todos los casos con la misma entidad no residente; de ello se desprende que aun cuando se haya realizado a través de Bolsa, no cabe apelar aquí, como hace la entidad, al “mercado ciego”.

El lapso de tiempo entre la compra y la venta es  de 7 meses en el caso de las acciones de F..., 6 meses menos 5 días en el de las 1.200.000 acciones de C y 2 meses y 10 días en el de las 1.100.000 acciones de C

Cierto que no existe un acuerdo expreso previo entre comprador y vendedor para la recompra de las acciones tras el/los repartos de dividendos, pero muchas veces para llevar a cabo una adecuada calificación no hace falta una cláusula explícita sino que cabe deducirla de las circunstancias circundantes.

El que el contrato de permuta financiera o Equity swap  constituya un instrumento de cobertura de gran difusión en los mercados financieros internacionales no es óbice para que su presencia en el conjunto aquí analizado contribuya a obtener la finalidad perseguida que se desprende de una visión holística de las operaciones realizadas.

En esta visión se aprecia que la consideración en todos los casos, como la reclamante pretende, de contratos perfectamente aislados sin conexión entre si, carece de lógica. Si se observan las circunstancias descritas, se aprecia la concurrencia en todos los casos de dos compraventas entre las mismas partes, en breve lapso de tiempo, tras uno o dos o tres –dependiendo de los casos- repartos de dividendos, con la celebración paralela de unos Equity swaps por lapsos de tiempo de liquidación casi coincidentes o, si no, sucesivos para cubrir la franja temporal entre la compra y la venta, celebrados con entidades no residentes y –salvo en un caso- del mismo grupo que el no residente contraparte de las compraventas... en definitiva, circunstancias concurrentes para las que resulta bastante inverosímil y poco convincente una explicación aleatoria.

Por el contrario, parece lógico deducir de lo actuado por las partes que están diseñadas en conjunto para producir un resultado predeterminado, en cuyo conjunto adquieren sentido las operaciones que aisladamente consideradas no tienen, ni ha sido dada, explicación satisfactoria.

Parece claro que las partes no han pretendido una transmisión del objeto vendido en sentido pleno, pues no se compadece con el breve lapso de tiempo de tenencia. Antes bien, parece desprenderse que la transmisión a X persigue una eficacia meramente transitoria e instrumental, a fin de legitimar a X para cobrar el/los dividendos. E igual sentido instrumental e integrado en el conjunto diseñado tienen los contratos de “Equity swap”, a través de los cuales se puede poner a disposición de la contraparte no residente, libre de la retención de IRNR, el dividendo cobrado por X; por otra parte, en la liquidación del derivado se anulan los resultados que se producen en la retrocesión de las acciones.

Igualmente resulta del expediente que X ha contabilizado el dividendo y la retención así como el resultado de las operaciones de derivado asociadas al cobro del dividendo, advirtiéndose como los resultados se anulan de forma que el dividendo no se ha integrado en la base imponible del IS.

Por ende, resulta improcedente la aplicación de la deducción por doble imposición interna, en los importes que ha ido desgranando la Inspección, y la minoración del importe de la retención.

Como se ha señalado anteriormente esta es la misma solución que  se alcanzaba en la resolución de 08/01/2015, en reclamación planteada por la misma entidad, y respecto de supuestos iguales a los aquí suscitados, como se desprende del tenor del Fundamento de Derecho Undécimo:

 

<<UNDÉCIMO: La siguiente cuestión a resolver es la relativa a la regularización de la deducción por doble imposición interna respecto de determinados dividendos, así como de las retenciones soportadas en la percepción de los citados dividendos.

 

La propiedad de las acciones de empresas residentes que otorgan el derecho al dividendo fue adquirida en Bolsa por X, SA a entidades no residentes con anterioridad a la percepción del mismo.

 

En la misma fecha de la adquisición de las acciones, X, SA contrata con una entidad no residente vinculada o relacionada con aquella a la que se adquirieron las acciones, “equity swaps” que tienen como subyacente las mismas acciones adquiridas y precio de referencia inicial igual al precio de compra y compromiso de entregar una cantidad equivalente al 100% o al 97% ó 98% (según los casos) del dividendo que corresponda a las acciones subyacentes.

 

Con posterioridad al cobro del dividendo repartido por la residente y pago a la no residente de un importe equivalente al dividendo cobrado (o del 97% ó 98% del importe del mismo) en virtud de la obligación adquirida en el contrato de swap, y coincidiendo con la cancelación de los contratos de futuro, X, SA revende los títulos bien a la misma entidad no residente, bien a una vinculada o relacionada con aquella a la que se los adquirió.

 

Considera la Inspección que carece de sentido entender que cada una de las operaciones realizadas constituye un negocio jurídico independiente dado que la utilización de la forma contractual de la compraventa, combinada con la contratación de futuros, se revela como un puro instrumento pues la intención no es transmitir las acciones, sino la realización de un servicio o gestión por una de las partes, X, SA, de cobro del dividendo que determina la integración en la base imponible, no del dividendo percibido, sino del interés neto percibido por el importe desembolsado en la adquisición de las acciones durante el período que media entre la adquisición y la recuperación de dicho importe, que se produce en el momento de la venta y simultánea cancelación de los contratos de futuro y, en algunos supuestos, un pequeño porcentaje del dividendo (2 ó 3 por ciento).

 

La Inspección considera que estas operaciones se han planificado con el fin de obtener una ventaja fiscal consistente en evitar la tributación del dividendo para el no residente y para el residente, aplicar la deducción por doble imposición interna de un dividendo que, salvo en una pequeña parte, no se ha integrado en su base imponible. Además, la entidad residente descuenta de su cuota una retención a cuenta de la tributación del dividendo que es nula.

 

Por todo ello, la Inspección fundamenta la regularización en la consideración conjunta de los referidos negocios jurídicos y en base a la facultad de calificación recogida en el artículo 13 de la LGT, entiende que carece de sentido considerar que cada una de las operaciones constituye un negocio jurídico independiente de los demás. En base a esa consideración conjunta, propone no admitir ni la deducción por doble imposición de los dividendos afectados, ni la consideración de la retención como impuesto a cuenta a efectos de determinar la cuota a ingresar del ejercicio.

 

La reclamante alega una primera cuestión procedimental, relativa a que se produjo indefensión al no haberse dado el trámite de audiencia previsto en el artículo 188 del RGAT, puesto que considera que ha habido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de la norma jurídica, al confirmarse en el acuerdo de liquidación la propuesta del Inspector Actuario por razones distintas de las que él empleó.

 

A juicio de este Tribunal, en el acuerdo de liquidación no se ha rectificado en este punto la propuesta contenida en el acta, sino que se confirma la regularización propuesta al entender que no procede realizar una consideración individual de cada uno de los negocios jurídicos descritos, como ha hecho la entidad, ya que responden a un único acuerdo previo entre las partes intervinientes. No ha existido, a juicio de este Tribunal, un error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de la norma jurídica, sino que el acuerdo de liquidación, ampliando las argumentaciones contenidas en el acta, confirma lo regularizado en la misma, no siendo necesario, pues notificar ningún acuerdo de rectificación. Por lo tanto procede desestimar lo alegado por la reclamante en este punto.

 

La reclamante alega que las operaciones realizadas por X fueron intermediadas por brokers residentes en España, sin que a X, SA le fueran notificados quiénes podrían ser los tenedores últimos de las acciones objeto de compraventa. Al no conocer quién sería la contrapartida en las operaciones de contados, no estaba en condiciones de poder suscribir ningún tipo de acuerdo para revender los valores previamente adquiridos. Señala que en el mercado bursátil los intermediarios financieros nunca indican el nombre de los clientes por cuenta de los cuales operan, ya que el mercado es ciego. Esta razón determina que no resulten de aplicación en el presente caso las resoluciones del TEAC en que se basa la Inspección y que posteriormente han sido confirmadas por la Audiencia Nacional.

 

Ante estas alegaciones quiere destacar este Tribunal que los resultados obtenidos por la Inspección sobre las partidas de las operaciones realizadas por X, SA, son los siguientes:

 

-                            En aquellas operaciones en que la contrapartida de la operación de futuro (equity swap) es Leygan & Co Internacional Ltded, el ordenante de las operaciones de compra y venta de las acciones contrapartida de X es Leygan E F (Luxemburgo) en la mayoría de casos o la propia Leygan & Co Internacional Ltded (Reino Unido), en ambos casos, actuando en nombre propio.

 

-                            En aquellas operaciones en que la contrapartida de la operación de futuro (equity swap) es Rom, CB (Reino Unido), el ordenante de las operaciones de compra y venta de las acciones contrapartida de X es Rom, WF Inc (Reino Unido). En la mayoría de casos actúa en nombre propio, salvo en un supuesto en el que actúa en nombre y por cuenta de otras entidades no residentes, Rom, S Ltded (Reino Unido) y Kang SA (Luxemburgo).

 

-                            En aquellas operaciones en que la contrapartida de la operación de futuro (equity swap) es Grout (Niba NaL o Grout Markets), el ordenante de las operaciones de compra y venta de las acciones contrapartida de X es Grout Markets (Reino Unido) actuando en nombre propio y por cuenta de Monco Internacional Ltded (Reino Unido) o en nombre y por cuenta otras entidades no residentes.

 

A la vista de los resultados de la comprobación llevada a cabo para averiguar las contrapartidas de las operaciones de compra y venta de las acciones, coincide este Tribunal con la Inspección cuando señala que los intervinientes en dichas operaciones han planificado la coincidencia en el mercado de valores, burlando de algún modo su condición de ciego, pues es materialmente imposible que se produzcan tantas coincidencias sin haberse pactado previamente. La Inspección analiza detalladamente 29 supuestos y en todos ellos la reclamante contrata con una entidad no residente vinculada o relacionada con aquella a la que se adquirieron las acciones los “equity swaps” para, con posterioridad al cobro del dividendo repartido por la residente y pago a la no residente de un importe equivalente al dividendo cobrado (o del 97% ó 98% del importe del mismo), revender los títulos bien a la misma entidad no residente, bien a una vinculada o relacionada con aquella a la que se los adquirió.

 

Alcanzada pues la conclusión de que X, SA conocía la identidad de las contrapartidas, este Tribunal aprecia gran similitud en el presente caso con el de la Resolución de 16 de septiembre de 2005 (RG 1807/2002), en cuanto a la intención de las partes intervinientes en las operaciones. En la citada Resolución se señala:

 

“(...) la utilización de la forma contractual de la compraventa se revela como un puro instrumento, pues las partes no querían transmitir los bienes objeto del mismo. Lo que se buscaba  era la realización de un servicio o gestión por una de las partes, X, que asumía una especie de titularidad transitoria de los valores, que servía para obtener las finalidades fiscales expuestas y sólo para eso, además de la rentabilidad obtenida por su actuación, en los términos también vistos. (...)”

 

El criterio contenido en dicha Resolución fue confirmado por la Audiencia Nacional en Sentencia de 18 de diciembre de 2008 (rec. 633/2005) en la que se recoge:

 

“(...) Considerados aisladamente dichos negocios juridicos, la tributación fiscal, seria que por la transmisión de los valores SM obtendría una renta, que de ser positiva, correspondería gravar al Reno Unido según lo previsto en el art. 13 del CDI y X, por el cobro del dividendo tendría un ingreso que integraría en su base imponible, y un gasto constituido por la diferencia entre el importe de las primas de las opciones, también integradas en su base imponible. Asimismo la retención practicada sobre el dividendo seria deducible de la cuota sobre el Impuesto de Sociedades. Esta es la postura adoptada por la recurrente en su declaración del Impuesto.

Ahora bien, partiendo de la doctrina expuesta y de la reiterada doctrina jurisprudencial atinente a que los contratos deben calificarse atendiendo a la intención de los contratantes y al contenido obligacional previsto en ellos, sin que dicha calificación deba vincularse a la denominación que las partes formalmente indiquen, la Sala entiende que de lo que se trata en supuestos como el de autos es prestar atención no a las formas, esto es, a los elementos de hecho que acompañan toda estipulación, sino a la auténtica intención de las partes en el concreto supuesto que se analiza, debiendo procederse a la interpretación y determinación de la misma, de conformidad con los principios de hermenéutica legal, para poder comprobar la coincidencia de la citada intencionalidad subjetiva con la finalidad diseñada por el legislador al configurar la figura contractual utilizada. Debemos comprobar, pues, si la entidad recurrente, al emplear la figura de contratos de opción de compra y venta no opcionales sobre los valores previamente transmitidos, pretendía, en realidad, realizar una función diversa de la que corresponde a la causa típica de la compraventa, como la alteración de la aplicación del sistema tributario, según las conclusiones alcanzadas en sus actuaciones y resoluciones por la Administración tributaria .

En definitiva, lo que se discute es sí, tal doble operación de transmisión responde a alguna concreta causa, o sí, por el contrario, la única razón de ser de tal operación, no es otra que producir unos determinados efectos contrarios a los intereses generales del sistema tributario ( artículo 31.1 de la Constitución) para proceder a la distribución de los gastos públicos, basado en la correspondiente capacidad económica y de conformidad con los principios de justicia, igualdad y progresividad, mas sin poder tener un alcance confiscatorio.

En este sentido la Sala asume integramente el criterio de la actuaria que propone no un tratamiento aislado de los negocios sino una regularización fundada en su consideración conjunta (...)”

 

Partiendo de la consideración conjunta de las operaciones realizadas, a juicio de este Tribunal,  no procede ni la deducción por doble imposición de los dividendos ni la consideración de la retención soportada como impuesto a cuenta a efectos de determinar la cuota a ingresar del ejercicio, en la medida que el dividendo no se integra en la base imponible.

 

La reclamante alega que si la regularización consiste en minorar las retenciones relativas a la percepción de los dividendos, deben ser devueltas a X, SA las retenciones soportadas, pues de lo contrario se produciría un enriquecimiento injusto.

 

Sin embargo, a juicio de este Tribunal no existe enriquecimiento injusto de la Hacienda pública, pues la retención se reconoce a favor de los verdaderos titulares del dividendo, no procediendo la deducción de la misma efectuada por X, SA.

 

Procede, por tanto, desestimar las alegaciones de la reclamante ene este punto.>>

 

Dicha resolución ha sido objeto de recurso contencioso ante la Audiencia Nacional, sin que hasta la fecha haya recaído pronunciamiento.

Tanto en esa resolución como en el acuerdo de liquidación se cita  otra resolución anterior de este TEAC, de 16/09/2005, esa sí confirmada por sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de diciembre de 2008 (rec. 633/2005), en las que se abordaba un esquema similar aunque no idéntico al aquí examinado.

 En sus alegaciones la reclamante trata de incidir en que las circunstancias de los casos juzgados en aquella resolución y sentencia no son parangonables a los aquí planteados. Pues bien, a ello ha de contestarse que lo trascendente de la resolución y sentencia invocadas por la Inspección no es tanto la identidad de hechos cuanto la idea de la articulación conjunta de varias operaciones con la finalidad de legitimar a X para cobrar los dividendos, aplicándose la deducción al 50% y las retenciones y poner el importe de los dividendos a disposición de la contraparte no residente, libre de la retención de IRNR.

Como señala el acuerdo impugnado, es cierto que los instrumentos utilizados por las partes en los supuestos analizados por el TEAC y la Audiencia Nacional eran opciones de compra y venta sobre acciones y, en el presente caso, el instrumento utilizado ha sido un contrato de derivados Equity Swap, pero el objetivo perseguido en todos los supuestos era idéntico, esto es, la elusión del IRNR de los no resientes propietarios inicialmente de las acciones.

           

Además ha de citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 15/12/2011, recaída en el recurso de casación (668/2009), interpuesto frente a la citada sentencia de la AN de 18/12/2008.

En el FD Séptimo de la misma, con relación a la cuestión planteada por el recurrente respecto a las retenciones de los dividendos y su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades, el Tribunal Supremo se manifiesta claramente en cuanto a la no admisión de dicha deducibilidad, en los siguientes términos:

«SÉPTIMO .- El noveno y último motivo exige tener en cuenta que según se refleja en las actuaciones inspectoras, Santander Central Hispano Investment, S.A. (SCHI) efectuó en 1998 un conjunto de operaciones sobre valores de renta variable emitidos por entidades residentes en territorio español, con la entidad residente en Reino Unido, Morgan Stanley Co Internacional Limited (MS), las cuales reunían las siguientes características:

- La entidad MS trasmitía SCHI valores emitidos por entidades residentes en territorio español cotizados en Bolsa, días antes del cobro del dividendo, ya acordado por la Junta General.

- Ambas entidades concluían entre sí contratos de opción de compra y venta, no opcionales, sobre los valores previamente transmitidos, en cuya virtud, MS recompraba a SCHI los valores, una vez que ésta última entidad había percibido el dividendo.

 

Como consecuencia de dichas operaciones, y a su finalización, la propiedad transitoria de los valores había ocasionado que SCHI percibiera un dividendo, compensado, excepto en un pequeño margen, por la diferencia entre la prima pagada por los derechos de opción de venta y la cobrada por los derechos de opción de compra.

 

Aparentemente, y considerada la operación de forma aislada para cada sujeto interviniente, resulta que MS obtenía una renta que sería gravable en el Reino Unido, de acuerdo con el artículo 13 del Convenio Hispano-Británico ; en cambio SCHI tendría un ingreso que habría de integrar en la base imponible, deduciendo el gasto derivado de la diferencia entre las primas cobradas y pagadas y además, deduciría de la cuota el importe de la retención por el dividendo. En todo caso, así procedió SCHI en el ejercicio al que nos referimos.

 

En cambio, la Inspección entendió que con las opciones pactadas, consideradas en su conjunto (el conjunto operacional fue repetido hasta en veintidós ocasiones), lo que en realidad se perseguía es que MS percibiera el dividendo de los valores a través del cauce conformado de la diferencia entre precio de las opciones de venta y de compra, descontando la retribución de SCHI, a la par que garantizar la retrocesión de las acciones a MS, realizada a través de Bolsa y al precio de cotización, para que no se produjera enriquecimiento por diferencia con el precio de la transmisión para ninguna de las partes.>>

 

Se entendió, por tanto, que la causa del contrato no era conceder a la otra parte el derecho a compra o vender las acciones a un precio determinado, sino la realización del encargo efectuado de cobrar el dividendo y remitirlo a MS, descontando el importe pactado como retribución.

 

La consecuencia fiscal, confirmada también en la sentencia impugnada, es la de hacer recaer la percepción del dividendo sobre MS, de tal forma que ello comportaba la regularización de la liquidación presentada por SCHI, con eliminación de la deducción en cuota del importe del a retención. La conclusión de la Inspección tenía los siguientes soportes argumentales:

 

En primer lugar, consideraba que, en el presente caso, se producían dos compraventas de valores, la segunda como consecuencia de las opciones de compra y venta. Pero, se entendía que viendo la operación en su conjunto, resultaba que la causa del contrato no era la adquisición de la propiedad de la cosa vendida, sino la de legitimar, mediante mandato, a SCHI, para la percepción del dividendo y entregarlo a MS mediante el pago de una comisión de tal forma que cumplido este objetivo, se producía la retrocesión.

 

En segundo lugar, la operación se llevaba a cabo para obtener un doble efecto: de un lado, MS no se veía obligada a tributar en España por los dividendos recibidos (artículo 45.1.e) de la Ley 43/1995 y 10 del Convenio Hispano Británico); de otro, SCHI realizaba la correspondiente deducción de la retención en cuota.

 

Por ello, la Inspección consideraba que SCHI obtenía una renta derivada de la gestión del dividendo, que debía integrar en la base imponible del Impuesto de Sociedades, renta que resultaba de la diferencia entre el dividendo y el saldo de las cantidades pagadas y cobradas en virtud de contratos de opción.

 

La regularización que se proponía, entendía la Inspección, no generaba enriquecimiento injusto, porque bajo la tesis de la existencia de un mandado, correspondía a MS hacer frente a la indemnidad del mandatario (SCHI), de tal forma que éste último no sufra daños ni perjuicios por causa del contrato (artículo 1729 del Código Civil ).

 

Así las cosas, y frente a la argumentación de la sentencia, confirmatoria de la tesis de la Administración, en el último motivo casacional, se aduce por la recurrente que el sujeto pasivo de la regularización debería ser la entidad Morgan Stanley y no la sociedad Santander Central Hispano Investment SA. Expone, que con ocasión de la comprobación del Grupo Santander, se pretendió articular la regularización correspondiente a otro contribuyente, no residente; sin que se encuentre una sola norma del ordenamiento jurídico que respalde esa posibilidad. Ni tan siquiera el artículo 28 de la ley General Tributaria, en la amplísima virtualidad que se le quiso otorgar por la Administración, posibilita esa actuación. Sólo mediante el inicio de una comprobación inspectora ante el contribuyente Morgan Stanley, hubiera cabido regularizar la situación fiscal del mismo.

 

Señala que en la operación controvertida se estuvo ante una verdadera transmisión/compra-venta de valores, en ejercicio de opción acogida por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 2 noviembre 2002. Por todo ello solicita la declaración del derecho de la entidad recurrente a la devolución de las retenciones soportadas sobre los dividendos pertenecientes a Morgan Stanley, tercero no residente.

 

Pues bien, respecto de este último motivo casacional debemos señalar que la Sala de instancia efectúa una calificación de la verdadera naturaleza de la causa del conjunto negocial llevado a cabo entre la entidad recurrente y la entidad Morgan Stanley, calificación que es privativa de ella y que, salvo errónea o arbitraria, es irrevocable en casación.

 

Por otra parte, debe aceptarse también que fueron las partes las que con la conducta derivada de su relación contractual dieron lugar a un retención errónea desde el punto de vista del sujeto que la soportó, por lo que deben ser también las mismas partes las que resuelvan entre sí el problema derivado del enriquecimiento sin causa que, por lo expuesto, no se puede imputar a la Hacienda Pública. (El subrayado es nuestro).

Por ello, también en esta ocasión, debemos confirmar la sentencia dictada y desestimar el motivo.

 

….»

 

Como se aprecia de la lectura de la sentencia, el Alto Tribunal resalta precisamente lo mismo que constituye el fundamento de desestimación de la presente reclamación; es decir, el efecto conjunto que esta contratación simultánea tiene sobre el Impuesto de Sociedades de X : que el resultado de la operación de compra-venta de valores unida a las operaciones con derivados da lugar a que el ingreso por dividendo y la devolución del dividendo se anulan en la cuenta de resultados de X, de forma que lo que se integra en la base imponible queda reducido a los intereses, mientras que todas las retenciones soportadas por el cobro de dividendos se acreditan en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la entidad X y, evidentemente, resulta ser de un importe muy superior a los ingresos realmente percibidos, a lo que cabe añadir la acreditación y aplicación de la deducción por doble imposición de fuente interna.

 

En consecuencia, se desestima este motivo de impugnación.

 

DECIMOSEXTO: 11. Deducción por doble imposición internacional por dividendos percibidos por participaciones en el capital social de entidades residentes en el Reino Unido.

 

Antecedentes fácticos relevantes:

 

En el ejercicio 2007, X percibió dividendos de su participación, inferior al 5%, en el capital de sociedades residentes en Reino Unido (I GROUP PLC, Yam y Nik) y soportó impuestos en el país de residencia.

 

La operativa de la entidad fue:

El importe bruto de los dividendos ascendió a  3.200.624,39  (total por todas las acciones)

La entidad contabilizó los dividendos en Py G por 3.198.506,38.

Para determinar la base imponible del IS hizo un ajuste positivo de 315.841,23 (impuesto pagado en Rº Unido por tales dividendos)

Además dedujo en calidad de deducción por doble imposición internacional en relación con los citados dividendos:

*320.062,45 € correspondiente al impuesto soportado en Rº Unido, en aplicación del articulo 31 TRLIS.

*513.242,01 €, en aplicación del articulo 24.2.b) del Convenio para evitar la Doble Imposición entre España y Rº Unido, en relación con el 30.1 TRLIS.

 

La regularización de la Inspección consistió:

- Minoró la base imponible, considerando que el ajuste efectuado por la entidad era excesivo, toda vez que la diferencia a ajustar en BI debía ser de 2.119,0 [Importe bruto percibido menos importe contabilizado en PyG (3.200.624,39 – 3.198.505,38)].

 

-Incrementó la deducción  por aplicación del articulo 30.1 TRLIS en relación con el art. 24 del CDI, en  6.859,45, pues la entidad había deducido el importe de 513.242,01, siendo así que el correcto era de 520.101,46 euros [50% * 32,5% * 3.200.624,39].

 

-No admite la deducción de 320.062,45, por aplicación del art. 31 TRLIS.

 

            La cuestión debatida consiste en si existe o no incompatibilidad entre las dos deducciones aplicadas por la entidad,

 

En síntesis, la reclamante, como expusiera ante la Inspección, considera que no existe incompatibilidad entre la deducción por doble imposición jurídica y económica y, además, que X no tiene una posición más favorable que la hubiese tenido en relación con un dividendo procedente de una sociedad española. En defensa de su alegación señala que el único apoyo de la Inspección para defender su tesis se encuentra en una consulta de la DG de Tributos, de carácter no Vinculante 1519/02, de 9 de octubre. Según el obligado, la situación en la que se encuentra X en relación con los  dividendos ingleses no es mejor que la que procedería de ser los dividendos de fuente española y era esto precisamente lo que trataba de evitar la consulta.

 

Ha de señalarse que esta misma cuestión se planteó ya en la reclamación interpuesta por la misma entidad  en relación con una regularización anterior por el IS de los ejercicios 2004 a 2006. Allí se suscitaba idéntica discusión sobre la incompatibilidad de ambas deducciones, toda vez que la entidad había aplicado igual que en el presente caso ambas deducciones respecto de unos dividendos procedentes de una participación, inferior al 5%, en el capital de la sociedad Yam. Dicha reclamación fue resuelta en Sala de 08/01/2015, que en esta cuestión desestimó la pretensión de la reclamante.

Por ende, al igual que sucedía respecto a otra cuestión anteriormente analizada, ha de mantenerse, por razón de congruencia y seguridad jurídica, el mismo criterio resuelto entonces por este TEAC, que en su FD DECIMO exponía:

 

<<DÉCIMO: La siguiente cuestión a resolver es la referente a la deducción por doble imposición internacional.

 

La Inspección entiende que procede minorar la deducción por doble imposición internacional en 31.503,01 euros correspondiente a los dividendos percibidos den la entidad Yam. Dichos dividendos proceden de una participación, inferior al 5%, en el capital de la sociedad Yam, residente en Reino Unido, por importe de 211.322,22 GBP, equivalentes a 315.030,14 euros y por los que se ha soportado impuestos en el país de residencia de la sociedad por importe de 21.132,22 GBP, equivalentes a 31.503,01 euros.

 

La entidad ha efectuado, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, las siguientes deducciones por doble imposición en relación con los citados dividendos:

 

-                            Deducción por doble imposición internacional contemplada en el artículo 31 del TRLIS por el importe correspondiente al impuesto soportado por el sujeto pasivo: 31.503,01 euros.

 

-                            Deducción del 17,5% del dividendo percibido en aplicación del artículo 24.2 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Reino Unido que otorga derecho a la deducción como si se tratase de dividendo pagado por una sociedad residente en España, y que asciende a 55.130,28 euros, es decir, el 50 por 100 del 35 % sobre el dividendo bruto obtenido, de 315.030,14 euros.

 

La Inspección considera que la deducción por doble imposición internacional por el dividendo pagado por Yam, sólo resulta procedente por importe de 55.130,28 €, en aplicación del artículo 24.2 del CDI, ya que no es posible la aplicación simultánea de los artículos 30 y 31 del TRLIS.

 

La reclamante alega que son compatibles la deducción por doble imposición jurídica internacional (artículo 31 del TRLIS) con la deducción por doble imposición económica internacional (artículo 24.2b) del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Reino Unido que le lleva a aplicar el artículo 30 del TRLIS).

 

El artículo 24.2.b) del Convenio para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido dispone:

 

“b) Cuando en los beneficios de una sociedad residente de España se incluyan dividendos de una sociedad residente del Reino Unido, la primera sociedad tiene derecho a la misma deducción que se habría aplicado si ambas sociedades hubieran sido residentes de España.”

 

 La remisión que hace este artículo a la normativa interna determina que deba analizarse el sistema de deducción previsto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), cuyo artículo 30 señala:

 

“1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones. (...)”

 

En base a ello la interesada aplica una deducción para evitar la doble imposición equivalente al 50% de la cuota íntegra correspondiente a la base imponible derivada del dividendo percibido, ascendiendo al deducción  a 55.130,28 euros. Sobre esta deducción no se opone la Inspección.

 

La controversia surge en cuanto a si resulta aplicable la deducción del artículo 31 del TRLIS.

 

El citado artículo 31 del TRLIS señala en su primer apartado:

 

“1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.

No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.

Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.”

 

Quiere señalar este Tribunal que en virtud del régimen fiscal vigente hasta el 6 de abril de 1999, toda sociedad residente en Reino Unido que repartía dividendos a sus accionistas estaba obligada a efectuar el pago del denominado Advance Corporate Tax (en adelante, ACT), que consistía en un pago a cuenta del impuesto general sobre sociedades británico. Asimismo, cualquier sociedad residente en Reino Unido que percibía de otra sociedad residente en Reino Unido dividendos gravados por el ACT tenía derecho a un crédito fiscal igual a la cuota del ACT pagada por la sociedad que repartía dividendos.

 

Con efectos a partir de 6 de abril de 1999, Reino Unido suprimió el ACT. No obstante, la eliminación del ACT no supuso la supresión del crédito fiscal, el cual quedó fijado en 10/90 del dividendo percibido en consonancia con el tipo básico aplicable a dividendos a partir de esa fecha (10%).

 

En relación al tratamiento aplicable a los dividendos de fuente británica percibidos por socios residentes en España, cabe señalar que el artículo 24.2.a) del Convenio para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido suscrito en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976), establece:

 

“a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino Unido, España deducirá del impuesto sobre la renta de esa persona una cantidad igual a la del impuesto pagado en el Reino Unido. Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de aquella parte del impuesto computada antes de que fuera efectuada la deducción, que corresponde a las rentas obtenidas en el Reino Unido. El impuesto pagado en el Reino Unido se deducirá también de los impuestos españoles a cuenta de los generales sobre la renta, de acuerdo con las disposiciones de este párrafo.”

 

Por otro lado, el artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido dispone:

 

(...) 2.- Los  dividendos pagados por una sociedad residente del Reino Unido a un residente de España pueden someterse a imposición en España. Estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Reino Unido, pero siendo el beneficiario efectivo de estos dividendos residente de España, el impuesto así exigido no puede exceder:

                a) Del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario es una Sociedad que posee directa o indirectamente el 10 por 100 o más del derecho al voto en la sociedad que paga los dividendos;

             b)  En todos los demás casos, del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

3.- Sin embargo, en tanto en cuanto una persona física residente en el Reino Unido tenga derecho a un crédito fiscal respecto de los dividendos pagados por una sociedad residente en el Reino Unido, se aplicarán en sustitución de las disposiciones del párrafo (2) de este artículo, las establecidas a continuación:

          a)

                        i. Los dividendos pagados por una sociedad que es residente del Reino Unido a un residente de España pueden someterse a imposición en España.

                      ii. Cuando un residente de España tenga derecho a un crédito fiscal respecto de dicho dividendo, de acuerdo con lo establecido en el apartado (b) de este párrafo, la suma de éste más el crédito fiscal correspondiente puede someterse a imposición en el Reino Unido y, de acuerdo con la legislación de este Estado, a un tipo que no exceda del 15 por 100.

                     iii. Salvo lo establecido en el apartado (a) (ii) de este párrafo, los dividendos pagados por una sociedad residente del Reino Unido, y cuyo beneficiario efectivo sea residente de España, no se someterán a ningún impuesto sobre dichos dividendos en el Reino Unido.

          b)  Un residente de España que perciba dividendos de una sociedad residente del Reino Unido tendrá derecho, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado (c) de este párrafo y siempre que sea el beneficiario efectivo de los dividendos, al crédito fiscal en una medida equivalente al que habría disfrutado una persona física residente del Reino Unido que hubiera percibido dichos dividendos y, por tanto, a la devolución de cualquier exceso de tal crédito sobre su deuda tributaria en el Reino Unido.

         c) Las disposiciones del apartado (b) de este párrafo no se aplican cuando el beneficiario efectivo de los dividendos sea una sociedad que, bien sola o bien junto con una o más entidades asociadas, posea directa o indirectamente el 10 por 100 o más del derecho al voto de la sociedad que paga los dividendos. A los efectos de este párrafo, se considera que dos entidades están asociadas cuando una posea directa o indirectamente más del 50 por 100 del derecho al voto en la otra, o una tercera sociedad detente más del 50 por 100 del derecho al voto en las dos primeras.”

 

Hasta la reforma fiscal efectuada con efectos 6 de abril de 1999, Reino Unido no hizo uso de la potestad de gravar los dividendos de fuente interna que le concedía el Convenio; de esta manera, Reino Unido efectuaba la devolución del crédito fiscal a aquellos socios españoles que lo solicitaban. No obstante, desde 6 de abril de 1999, el crédito fiscal concedido por Reino Unido a residentes en dicho territorio asciende a 10/90. Al mismo tiempo, Reino Unido reformó su legislación interna al objeto de poder someter a imposición la suma del dividendo y del crédito fiscal a un tipo impositivo del 10%. De esta manera, al coincidir el importe de la deuda con el del crédito fiscal, ambos se compensan no dando lugar a ingreso o devolución por parte del Tesoro público británico.

 

A juicio de este Tribunal no resulta de aplicación lo dispuesto en el apartado 10.3.c) del Convenio, pues la reclamante no ha demostrado de ningún modo que posea el 10% o más de los derechos de voto de la entidad que reparte los dividendos. El precepto aplicable es el 10.3 del Convenio y no el 10.2, pues una persona física residente en el Reino Unido sigue disfrutando en la actualidad de un crédito fiscal respecto de los dividendos pagados por una sociedad residente en el Reino Unido, fijándose en el 10/90 del dividendo percibido. Además, conforme al artículo 10.3, Reino Unido tiene potestad para gravar la suma del dividendo bruto y del crédito fiscal concedido a un tipo que no puede exceder del 15%; Reino Unido ha hecho uso de esta facultad fijando el tipo en el 10%, de forma que coinciden el importe de la deuda con el del crédito fiscal, produciéndose una compensación de tal manera que no se produce pago o devolución alguna.

 

Entiende este Tribunal Central que mediante la compensación no se produce el pago, sino la extinción de la deuda tributaria. El artículo 31 del TRLIS señala que se puede deducir el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero; sin embargo, no se ha procedido a pagar ninguna cantidad (al menos, no se ha demostrado que se haya pagado), ya que en el caso concreto de España desde la modificación, la deuda tributaria en el Reino Unido de un residente en España respecto a los dividendos, coincide con la cuantía del crédito fiscal, por lo que no procede deducción alguna en virtud del artículo 31 del TRLIS.

 

Procede, por tanto, desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto.>>

 

DECIMOCTAVO:  En lo relativo a la sanción :

 

La reclamante plantea en primer lugar dos alegaciones de carácter general, consistentes en ausencia de tipicidad y ausencia de culpabilidad, sin perjuicio del análisis concreto en relación con las conductas sancionadas.

 

 Teniendo en cuenta que tales alegaciones las vertió ya en sede de la instrucción del procedimiento sancionador, este TEAC señala que comparte la contestación dada por el Jefe de la Oficina Técnica al manifestar:

 

“A efectos de analizar la concurrencia de elemento subjetivo en el tipo infractor previsto en el artículo 191.1 de la LGT, se procederá a analizar las diferentes conductas consideradas sancionables en la propuesta de sanción.

 

Sin embargo, previamente se considera conveniente analizar el alegato general del obligado tributario, ya que en su cuarta alegación el obligado tributario realiza, como introducción, un alegato general sobre la ausencia de culpabilidad en su conducta, y vuelve a señalar que no se ha producido el comportamiento típico y antijurídico, y que tampoco existe culpabilidad.

 

En segundo lugar, se debe señalar que no es cierto lo que dice el obligado tributario respecto a que no se ha producido el tipo infractor y que no hay antijuridicidad en su conducta. En ese sentido, cabe recordar que el elemento objetivo, es decir, el tipo infractor, se ha descrito de forma clara en la propuesta de sanción y en el presente acuerdo sancionador. Por lo que se refiere a la conducta antijurídica, también se ha indicado en la propuesta de sanción en cada caso cuál era la norma de derecho tributario, cuyo incumplimiento ha originado, cuotas dejadas de ingresar o devoluciones indebidamente obtenidas.

 

Por lo que se refiere a la culpabilidad y a la doctrina invocada por el obligado tributario, se debe indicar que cada uno de los pronunciamientos del Tribunal Supremo en los que se ha apreciado la ausencia de culpabilidad y que han sido enunciados por el obligado tributario, se dictan por el Tribunal a la vista del caso concreto planteado, por ello, este órgano competente para sancionar considera que no pueden aplicarse dichos pronunciamientos sin más a la sancionabilidad de una regularización tributaria, porque si bien los criterios en cuanto a la aplicación correcta de la norma tributaria sí pueden extrapolarse a cualquier obligado tributario en identidad de hechos y fundamentos de derecho, la reprochabilidad de la conducta o la falta de reproche, esto es, la ausencia de culpabilidad, sólo puede examinarse a la vista del caso concreto y de las circunstancias subjetivas."

 

            También invoca la reclamante ausencia de motivación del acuerdo sancionador, al no incluir mas argumentos que los propios del acuerdo de liquidación.

Al respecto expone[23]:

 

“Mi representada discrepa categóricamente de los argumentos vertidos por la Inspección a este respecto de todos y cada uno de los conceptos respecto de los que extrae responsabilidad infractora por cuanto considera que concurren los defectos mencionados y que se denuncia en este epígrafe. No obstante, se limitará a analizar y poner de manifiesto aquellos supuestos en los que por lo flagrante del incumplimiento de las exigencias de motivación y la manifiesta interpretación razonable (cuando no prevalente) manejada por mi representada hace que la imposición de sanciones sea especialmente rechazable.

 

No obstante en relación con, los restantes conceptos en los que la Inspección sostiene la imposición de sanciones, deben igualmente decaer por la absoluta falta de prueba de la culpabilidad al reiterar la Inspección los mismos argumentos que justifican la regularización, sin que el hecho de que mi representada no se haya opuesto a la regularización pueda ser un argumento para sostener el elemento subjetivo del tipo, tal y como se ha encargado de manifestar la jurisprudencia, como por ejemplo la Sentencia de la Audiencia nacional de Sentencia de 30 de septiembre de 2010.”

 

Asi pues ha de examinarse si en el acuerdo se motiva la concurrencia de culpabilidad respecto de las concretas conductas sancionadas:

 

1. No deducibilidad del recargo por presentación fuera de plazo:

 

Tras la descripción de la conducta y la norma incumplida (art. 14.1.c) TRLIS), dice el Acuerdo sancionador:

 

“Del análisis de los hechos señalados y de las disposiciones establecidas en el Impuesto sobre Sociedades sobre la no deducibilidad fiscal de estos recargos es evidente que se ha producido una conculcación simple o directa de esta norma, que la entidad conoce, por cuanto sí que ha realizado otros ajustes extracontables por los conceptos incluidos en la citada disposición, por lo que esta conducta es susceptible del reproche de negligencia, en cuanto que pudo y debió haber ajustado su conducta a la norma jurídica, por lo que concurre el necesario elemento de la culpabilidad, siquiera a título negligencia.”

 

Pues bien, considera este órgano revisor que dada la contundencia de la norma, la deducción del recargo constituye un incumplimiento frontal de la misma, resultando ostensible la tacha de cuando menos negligencia y casi impensable una alegación de desconocimiento o dificultad de interpretación, lo que resulta aseverado por el hecho de que nada aduce la reclamante al respecto.

No se alcanza, pues, a concebir otra motivación que pueda exigirse como mas precisa.

 

2. Deducibilidad de las pérdidas contabilizadas como consecuencia de la recompra a los clientes de los bonos emitidos por V... .

 

Aquí la reclamante sí hace  una alegación explícita, aduciendo falta de motivación del acuerdo, ante la ausencia de argumentos diferentes de los mismos que sirven para la regularización[24] y existencia de una interpretación razonable por la complejidad de las normas contables aplicables a los instrumentos financieros[25].

 

                Dice el acuerdo al respecto:

 

“En el acuerdo de liquidación se modifica la base imponible declarada por la entidad dominante X bajo el concepto: “Gastos no deducibles” como consecuencia de minorar el gasto contabilizado en concepto de indemnización en el valor razonable atribuido por la propia entidad a los bonos recibidos.

 

Según consta en el expediente, en el ejercicio 2009, X recompró a determinados clientes de su red comercial que reclamaron ante la entidad por su comercialización defectuosa bonos emitidos por el Grupo V..., B y U por un importe total de 5.325.950,42 euros. El contribuyente contabilizó 5.325.950,42 euros como gasto en la cuenta 691807, según consta en el extracto de dicha cuenta que ha sido facilitado a la Inspección. Los instrumentos financieros adquiridos por X a sus clientes no se encuentran registrados ni en cuentas de activo ni de orden, sino en “tablas internas de la aplicación de cartera”.

 

El contribuyente, según consta en el escrito de fecha 2 de octubre de 2008 dirigido por X a la CNMV en contestación al requerimiento de ésta de fecha 22 de septiembre de 2008, reconoció que de los bonos emitidos por el Grupo V “se podrá recuperar de estos activos el 15% del valor nominal de estos valores representativos de deuda, al ser esta la tasa implícita de recuperación que actualmente se está descontado en mercado en función de los precios existentes para la deuda “sénior” del Grupo V... y estar este tipo de activos en la línea de prelación de pagos en un escalón similar a la deuda “sénior””.

 

 Por parte de la Inspección se le preguntó a la representante de la entidad la razón por la que se consideró como porcentaje de recuperación el 0%, cuando el porcentaje recuperable estimado fue del 15% y así fue considerado por la propia entidad en el caso de otros activos emitidos por el Grupo V..., a lo que la representante de la entidad manifestó: “Se lleva a pérdida el resultado de la transacción con los clientes. El motivo de no considerar en estos casos recuperable ningún importe es debido a que internamente la oficina a la que pertenecía el cliente afectado debía computar el 100% de la pérdida analíticamente y por eso contablemente se registró de esta forma.”

 

Es evidente que el resultado contable es la magnitud básica para el cálculo de la base imponible. Ahora bien, la norma fiscal no acepta cualquier resultado contable, el artículo 10 del TRLIS exige que el resultado contable se calcule respetando las normas previstas en el Código de Comercio y todas las disposiciones dictadas en desarrollo del mismo.

 

Y de acuerdo con lo establecido en el artículo 143 del citado TRLIS, la Administración tributaria tiene competencia para analizar si la entidad ha determinado el resultado contable de acuerdo con los principios y normas en materia contables indicados anteriormente.

 

La Circular nº 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España sobre normas de información financiera pública y reservada, y de modelos de estados financieros (en adelante, CBE 4/2004) señala, en la norma vigésima segunda, letra A) que las operaciones de compraventa de activos financieros instrumentadas mediante contratos convencionales, es decir, aquellos que no pueden liquidarse por diferencias, “se registrarán como un activo por el adquirente” y se deberán registrar en la fecha de contratación. También, establece dicha norma vigésimo segunda en su letra D que en su reconocimiento inicial en balance, todos los instrumentos financieros deben registrarse por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción.

 

La norma decimocuarta en el apartado 4 de la letra B de la citada CBE 4/2004, establece los criterios a aplicar en el caso de instrumentos financieros sin mercado o con mercado poco activo y establece que: “la mejor evidencia del valor razonable”…”es el valor de la transacción más reciente, a menos que pueda demostrarse otro valor por comparación con otras observables y recientes operaciones del mercado para el mismo instrumento…”

 

En cuanto al valor razonable tenido en cuenta en la regularización es el propio cuantificado por X, quien reconoce ante la CNMV que su valor es el 15% de su valor nominal. O dicho de otra manera, que el deterioro era del 85% del valor nominal de los bonos recomprados de acuerdo con las cotizaciones existentes en el mercado.

 

Por tanto, X ha incumplido la norma vigésima segunda de la CBE 4/2004 puesto que no ha registrado como un activo los bonos que ha comprado a sus clientes. Es decir, aunque indudablemente ha adquirido unos bonos, sin embargo, no los ha reconocido en su activo, lo que ha provocado que se registrase en contabilidad un gasto por una cantidad superior a la que realmente fue, puesto que no tuvo en cuenta que, a cambio de pagar dicha cantidad a los clientes, recibió como contraprestación unos instrumentos financieros que tenían un valor en el mercado en el momento en que se produjo la transacción según reconoció la propia entidad a la CNMV. Esta conducta provocó una disminución del resultado contable y, en consecuencia, de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

 

La entidad en las alegaciones a la propuesta de sanción se refiere a que la causa del pago no era la compra de un bono, sino un pago indemnizatorio y recuerda que una Comisión de Expertos estableció la obligación legal de indemnizar a los clientes. La entidad alega que no atribuye valor alguno a los bonos adquiridos, dado que el pago obedecía a una causa exclusivamente indemnizatoria.

 

Esta Oficina Técnica quiere dejar claro que en ningún momento se ha discutido ni por la Inspección, ni por esta Oficina Técnica la obligación de indemnizar. Lo que se discute es el hecho de que el obligado tributario no registró en su contabilidad la adquisición de los instrumentos financieros que recibió de sus clientes, Es más, X, no sólo no registró dichos bonos en contabilidad, sino que tampoco lo hizo en cuentas de orden. La causa de la compra, conforme a la CBE 4/2004, no influye para nada en el criterio de contabilización de los bienes.

La entidad también alega que la evolución posterior de V... justifica el criterio de valoración de la entidad. Esta Oficina Técnica no puede sino señalar que la prudencia valorativa mas allá de lo exigido por las normas contables que resultan de aplicación puede ser un criterio valorativo loable desde un punto de vista de supervisión prudencial, pero no es un criterio admisible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, elemento esencial de la obligación tributaria y, por tanto, sometido al principio de legalidad.

 

Por último, la entidad alega que dada la naturaleza esencialmente interpretativa que subyace a la actividad de comprobación de valores de la Administración, en ningún caso debería de proceder la imposición de sanciones. A juicio de esta Oficina Técnica, es evidente que la Administración no ha procedido a modificar de acuerdo con su criterio de valoración, un elemento contabilizado con otro criterio valorativo por el obligado tributario, sino que la Administración se ha limitado a cuantificar los efectos en la base imponible de un elemento no contabilizado por la entidad con el criterio valorativo comunicado por la propia entidad a la CNMV.

 

Los anteriores circunstancias conllevan que no pueda considerarse su declaración como completa y veraz, ni apreciarse que la conducta de la entidad está amparada en una interpretación razonable de la norma, máxime cuando se trata de profesionales de reconocido prestigio, que conocen perfectamente las operaciones de adquisición de activos financieros porque es su profesión, y que la operación objeto de la presente regularización es una operación sencilla de contabilizar y de valorar, puesto que así lo hizo la entidad a requerimiento de la CNMV.

 

Estas circunstancias llevan a considerar que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta, en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales apreciándose el concurso de negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.”

 

            De la lectura de lo trascrito se desprende que, aunque ciertamente muchos de los párrafos proceden de cuestiones expuestas en el acuerdo de liquidación y “stricto sensu” son los tres últimos párrafos los que concentran la motivación, sin embargo, ha de resaltarse que no puede considerarse que el acuerdo se limite a la Identificación del hecho tributario regularizado, pues la reproducción no es de la totalidad de lo expuesto en el acuerdo de liquidación sino exclusivamente de aquellos párrafos que ponen de manifiesto el comportamiento culpable y no el simple dato fáctico de la infracción.

Asi, menciona el reconocimiento de la entidad a la CNMV de la posibilidad de una recuperación del 15% del valor nominal de estos activos (bonos V...).

Igualmente se trae a colación en el acuerdo sancionador la explicación dada por el representante de la entidad a la pregunta de la Inspección de la razón por la que, habiendo reconocido lo anterior a la CNMV, sin embargo luego la realidad de la contabilización refleja un 0%. Y ello porque tal explicación (que es debido a que internamente la oficina a la que pertenecía el cliente afectado debía computar el 100% de la pérdida analíticamente y por eso contablemente se registró de esta forma) pone de manifiesto el escaso fundamento de la conducta infractora.

Realza también la conducta de X que ha incumplido la norma vigésima segunda de la CBE 4/2004, es decir, una norma eminentemente destinada a las entidades de crédito, al no haber registrado como activo los bonos en cuestión.

Finalmente contesta en los términos que se reproducen y este TEAC comparte,  a las alegaciones formuladas en el ámbito de la instrucción del procedimiento sancionador respecto a que la entidad no atribuyó valor alguno a los bonos adquiridos, dado que el pago obedecía a una causa exclusivamente indemnizatoria; y respecto a que, dada la naturaleza esencialmente interpretativa que subyace a la actividad de comprobación de valores de la Administración, en ningún caso debería de proceder la imposición de sanciones. Contestación que asimismo suscribe este TEAC.

 

Asi pues, se considera adecuada la motivación vertida.

Por otra parte pretende la entidad que se aplique respecto a esta cuestión  la existencia de una interpretación razonable, tal como admite el acuerdo sancionador respecto a la deducibilidad del ajuste de valoración de los derivados denominados “...” o respecto de los ajustes en la base  o la cobertura de prejubilaciones.

Pues bien, este TEAC considera que no son asimilables los supuestos en los que el Jefe de la Oficina Técnica excluye la sanción al ahora analizado, toda vez que respecto a la norma contable de la Circular 4/2004 y al supuesto de recompra de activos al cliente que se llevó a cabo no puede predicarse la complejidad de los otros supuestos. Además de las propias explicaciones dadas por la entidad a lo largo de la comprobación resulta que no era verdaderamente este el motivo de la conducta infractora.

 

3. Fondo de comercio. adquisición de la participación de Z... Europa plc en el acuerdo de asociación del negocio de comercialización y distribución de créditos al consumo con soporte de tarjetas de crédito. K... .

 

Respecto de esta cuestión alega la reclamante nuevamente falta de motivación del acuerdo, ante la ausencia de argumentos diferentes de los mismos que sirven para la regularización; interpretación razonable derivada de la aplicación de una compleja normativa contable y vulneración del principio de proporcionalidad.

 

El acuerdo, en cuanto a la valoración de la culpabilidad, expone:

En la propuesta de sanción, la instructora considera que la falta de ingreso que se produce en 2007 como consecuencia de tratar dicho pago como una indemnización, esto es, como un gasto del ejercicio es una conducta sancionable, al menos a titulo de negligencia.

 

La entidad en las alegaciones presentadas considera que la interpretación por ella seguida se apoya al menos en una interpretación razonable de la norma en los términos del artículo 179.2 de la LGT y se remite al escrito de alegaciones presentado previamente al acuerdo de liquidación en el que defendía que su tratamiento como gasto indemnizatorio se ajusta a la normativa contable.

Efectivamente, la entidad en las alegaciones presentadas previas al Acta a las que ahora se remite considera que el tratamiento contable y fiscal que X ha otorgado al pago a la entidad no residente Z... Europe Plc. como gasto del ejercicio era el único posible de conformidad con lo señalado en la Circular del BdE 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros (en adelante, Circular 4/2004), ya que el Acuerdo de 26 de noviembre de 2007 no es un contrato de transferencia de activos de Z... Plc. a X.

 

La entidad considera que dado que los activos y pasivos vinculados a la comercialización de las tarjetas de crédito siempre estuvieron registrados en el balance de X, siendo Z... Plc. un gestor, en virtud del contrato firmado entre las partes, de dichos activos y pasivos vinculados al negocio de comercialización de tarjetas de crédito al consumo, la extinción del negocio no pudo lugar a la transmisión de negocio alguno a X, en el sentido de transmisión onerosa de activos y pasivos que son los que pueden dar lugar al reconocimiento de un fondo de comercio con arreglo a la normativa contable.

 

La entidad en las alegaciones al Acta A02 transcribe parte de la norma cuadragésima tercera relativa a combinaciones de negocios de la citada CBE 4/2004:

 

“l) Reconocimiento y valoración del fondo de comercio o de la ganancia por una adquisición ventajosa.

 

26. En la fecha de adquisición, la adquirente comparará la suma de la contraprestación entregada más, en su caso, el valor razonable en esa fecha de las participaciones previas en el patrimonio del negocio adquirido y el importe de los socios externos, con el valor razonable neto de los activos identificados adquiridos menos los pasivos asumidos, de acuerdo con lo previsto en los apartados anteriores. La diferencia que pudiera resultar se registrará en el negocio combinado y, cuando proceda, en el adquirente.

 

a) cuando sea positiva, como un activo denominado fondo de comercio. En ningún caso se amortizará el fondo de comercio reconocido, pero anualmente su importe, de acuerdo con el procedimiento establecido en la norma trigésima, será sometido a revisión con el objetivo de identificar si ha sufrido deterioro.”

 

En relación con esta norma, la entidad observa que el registro contable de un fondo de  comercio presupone, a su juicio, la adquisición de activos y pasivos vinculados a un negocio y de carácter oneroso, lo que no ocurre, a su entender, en el caso analizado.

Esta Oficina Técnica, como ya puso de manifiesto en el acuerdo de liquidación, no puede compartir el criterio de la entidad relativo a que en el caso analizado no ha habido adquisición de activos ya que un negocio está constituido por un conjunto de activos, materiales e inmateriales, unos que se contabilizan y otros que no se contabilizan de acuerdo con el Plan General de Contabilidad, pero que por el hecho de no contabilizarse no dejan de ser activos a disposición del negocio y que implican valor para el desarrollo del mismo. El caso más claro es la clientela del negocio que no se contabiliza excepto que haya sido adquirida a titulo oneroso. Ese activo de naturaleza inmaterial forma parte del negocio y al ser trasmitido por precio es cuando el PGC obliga a su contabilización, como lo que es un activo inmaterial, que tiene prevista una cuenta específica la de fondo de comercio.

 

En este caso concreto, el negocio iniciado en 2001 había generado unos activos inmateriales que no estaban contabilizados conforme al PGC, pero que se deben reflejar, cuando el negocio es transmitido, en la cuenta de fondo de comercio que es la prevista en la normativa contable al efecto.

 

A los efectos de analizar si el criterio seguido por la entidad se apoya al menos en una interpretación razonable de la norma en los términos del artículo 179.2 de la LGT conviene tener en cuenta lo siguiente:

 

1.- En el acuerdo de finalización (“Termination Agreement”) las partes reconocen que la transacción que se realiza supone una sucesión de empresa de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores y, en consecuencia, en dicho acuerdo se regula con detalle las cuestiones relativas a la transferencia de personal de Z... Plc. a X (pensiones, bonus, stock options, despidos…)

 

2.- Además, también es relevante, a estos efectos, el Informe de valoración del negocio que figura incorporado al expediente. Así, figura incorporado al expediente una copia aportada por la entidad de una presentación denominada “... Report” fechada el 14 de Agosto de 2007 y elaborada por H... con objeto de resumir los resultados de la valoración de los activos y del negocio de cuentas en participación de Z... Plc. y X que denomina “...”. Según consta en el Informe, a petición de los clientes (Z... Plc. y X), H... ha estimado el precio que puede servir de referencia en las negociaciones entre Z... Plc. y X para determinar el “Transfer Price” que se pagaría a la parte vendedora conforme a lo definido en la clausula 21.5 del “Joint Venture Agreement” cuyo contenido sin firma se incorporó en el Anexo II del Acuerdo (“Relationship Agreement”) de 6 de noviembre de 2003. H... entiende que las partes negociarán el precio de la transferencia del negocio basándose en la valoración realizada, pero reconoce que se ha acordado que dicha valoración no resulte vinculante para las partes.

(...)

3.- También, a estos efectos, se considera relevante destacar lo que consta en la escritura de cesión otorgada por X a favor de X K..., EFC S.A., de 29 de mayo de 2008, otorgada ante el notario de Madrid, Don Yx... con el número ... de su protocolo: “….el Consejo de Administración de X, S.A. en su reunión de fecha 12 de septiembre de 2007 acordó traspasar la línea de negocio de financiación al consumo a través de préstamos personales y tarjetas de crédito comercializados inicialmente bajo la marca Z... a la sociedad X K..., S.A. e iniciar los trámites en el Banco de España para solicitar una autorización para que esta filial opera como establecimiento financiero de crédito.-

 

A continuación se hace un resumen de las operaciones realizadas para llevar a efecto del citado traspaso que han sido las siguientes:

 

Al objeto de optimizar la financiación, fiscalidad y ratios de gestión inherentes al acuerdo, se ejecuta el mismo a través de dos operaciones sucesivas, que son las que se describen a continuación, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en el correspondiente informe del Consejo de Administración de X K..., S.A. aprobado en su reunión de fecha 17 de enero de 2008:

 

A) Cesión de créditos vía capital: mediante aumento de capital de X K... S.A. en un importe nominal de veintiún millones treinta y cinco mil (21.035.000) euros y con una prima de emisión de veinte millones novecientos treinta y siete mil (20.937.000) euros, enteramente suscrito y desembolsado por X, mediante aportación no dineraría especial, consistente en créditos derivados de las tarjetas de la antigua línea de negocio de Z... de X por dicho valor; y

 

B) Compraventa del resto de los elementos que componen dicha línea de negocio X, S.A.; que no se aportan en el aumento de capital y que será financiada por X, S.A. mediante la concesión de una línea de crédito a X K..., EFC S.A. por un importe máximo de 500 millones de euros.

…………..

 

En relación con la segunda de las operaciones mencionadas, se realiza mediante el otorgamiento de la presente escritura, con la que queda completada la operación de traspasar la línea de negocio de financiación al consumo a través de préstamos personales y tarjetas de crédito comercializados inicialmente bajo la marca Z... a la sociedad X K...; EFC S.A., que la comercializará bajo la marca ..., en los términos y condiciones pactados en la presente escritura.”

 

El texto trascrito que corresponde al apartado EXPONEN de la escritura pública de 29 de mayo de 2008 antes citada en el que se hace un resumen preciso de la operación realizada pone de manifiesto que X tenía un negocio de financiación al consumo a través de préstamos personales y tarjetas de crédito que es el que cede a su filial X K..., S.A., pero para cederlo previamente tenía que haberlo adquirido a Z... Plc.

 

A la vista de los hechos expuestos, esta Oficina Técnica considera que es obvio, sin que quepa otra postura que se pueda entender como razonable que X mediante los acuerdos de 26 de septiembre de 2007 ha adquirido el 50% de un negocio definido como un conjunto integrado de actividades y activos dirigidos y gestionados con el fin de proporcionar un rendimiento u otros beneficios económicos a los participantes. El precio satisfecho en la adquisición de ese negocio que excede del valor de liquidación de la inversión realizada por el transmitente en el mismo representa la valoración que las partes realizan de la capacidad de dicho negocio de generar beneficios en el futuro. Por tanto, ese exceso de precio satisfecho no puede ser tratado como un gasto del ejercicio, sino como una inversión que, en estos casos de adquisición, en todo o en parte, de unidades generadoras de efectivo (ramas de actividad), debe registrarse contablemente como un inmovilizado intangible de la clase “fondo de comercio” surgido en una combinación de negocios en el significado contable del término: operación en la que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.

(...)

Del análisis de los hechos señalados y de las disposiciones establecidas en la normativa contable y en la legislación del Impuesto sobre Sociedades sobre la deducibilidad fiscal de los fondos de comercio, no se desprende que la conducta de la entidad pueda estar amparada en una interpretación razonable de la norma, ya que el tenor de la liquidación del contrato no deja lugar a dudas de la naturaleza del pago:

 

“17.000.000 euros, en consideración a los beneficios futuros de la cuenta en participación que Z... Plc. dejará de percibir como consecuencia de la finalización del contrato de cuentas en participación (“Indemnification Payment”).

 

” Esta naturaleza es plenamente coincidente con la que según la norma quincuagésima tercera, apartado 2, letra d) de la CBE 4/2004 da lugar al nacimiento de un Activo intangible, como es el Fondo de comercio.

 

d) Activo intangible: Incluye el importe de los activos no monetarios sin apariencia física, desglosado en:

 

(i) Fondo de comercio: En esta partida se incluirá el importe del pago anticipado realizado, como consecuencia de una combinación de negocios, por los beneficios económicos futuros derivados de activos intangibles que no son individual y separadamente identificables y reconocibles.

 

Dado que, el precio pagado por la adquisición del negocio de asociación titularidad de Z... es, sin que quepan dudas para otra interpretación razonable diferente, un fondo de comercio de acuerdo con la normativa contable; solo es deducible conforme a lo dispuesto en la normativa fiscal lo que tampoco ofrece dudas al respecto. Por tanto, concurre el necesario elemento de culpabilidad, siquiera a título de negligencia.”

 

Es de destacar que, si bien efectivamente se reproduce gran parte de lo expuesto en el acuerdo de liquidación, no es la totalidad del mismo sino que se van entresacando aquellos datos que ponen de manifiesto que la entidad era consciente de que realmente se había producido un traspaso de línea de negocio, de activos y pasivos. Obsérvese que la misma basa su argumentación  en la inexistencia de una transmisión onerosa de activos y pasivos que son los que podrían dar lugar al reconocimiento de un fondo de comercio con arreglo a la normativa contable.

Por ello es relevante exponer en el acuerdo sancionador, como elementos probatorios de la culpabilidad, aquellos datos que, al tratarse de acuerdos, escritos etc., firmados, acordados etc. por la entidad, evidenciaban su conocimiento de la realidad de la operación y contradecían la tesis en que la misma basaba su defensa.

Es el caso, por ejemplo, de traer a colación el acuerdo de finalización (“Termination Agreement”) en que las partes reconocen que la transacción que se realiza supone una sucesión de empresa; o el informe de valoración, que obviamente ha de referirse a lo transmitido; o la escritura de cesión otorgada por X a favor de X K..., para traspasar la línea de negocio de financiación al consumo a través de préstamos personales y tarjetas de crédito comercializados inicialmente bajo la marca Z..., pues, pone de manifiesto que nadie mejor que  X sabía que tenía un negocio de financiación al consumo a través de préstamos personales y tarjetas de crédito que es el que cede a su filial X K..., S.A., y que  para cederlo previamente tenía que haberlo adquirido a Z... Plc.

 

Por tanto todos esos hechos y citas no constituyen en el presente caso una mera repetición mecánica de lo expuesto en el acuerdo de liquidación sino que resultan relevantes para apreciar la conducta infractora y en que medida podía estimarse o no sustentada en una interpretación razonable.

Y en el presente caso, llevan a acreditar dicha concurrencia de culpabilidad.

 

Finalmente alega la reclamante, en síntesis, vulneración del principio de proporcionalidad, que no debería haberse impuesto sanción por el hecho de que la regularización inspectora generaba un efecto meramente temporal y por tanto no ha supuesto u quebranto económico para la Hacienda publica mas alla de efecto financiero compensado por los intereses de demora, destacando en relación con dicho principio de proporcionalidad unas sentencia del Tribunal Supremo de 11/03/2003 y 11/06/1992.

Esta cuestión ya fue alegada al Inspector Jefe, siendo contestada en el acuerdo sancionador del siguiente modo:

“Por último, la entidad en sus alegaciones, además, alega que los efectos de la regularización son meramente temporales y, por tanto, no dan lugar a daño alguno a la Hacienda Pública más allá del efecto financiero compensado con los intereses de demora. Hay que señalar que los efectos temporales o definitivos de las regularizaciones no son un criterio de valoración de la culpabilidad del presunto sujeto infractor.”

 

Ciertamente la respuesta dada es sucinta pero sí cierta y veraz. Sin perjuicio de ello y a efectos meramente ilustrativos –que no sustitutivos de la motivación que procede del instructor- se explica más detalladamente:

En el caso que nos ocupa, la entidad ha deducido por completo como  gasto  en el ejercicio 2007 un importe que a su juicio constituía una indemnización al participe gestor y que la Inspección ha tratado como un fondo de comercio emergido con ocasión de la adquisición por X a Z... de su parte de negocio. Ello supone la deducción en el ejercicio y a futuro por veinteavas partes.

 

Aunque no propiamente igual, una cuestión que puede ayudar a explicar la negativa a acceder a la pretensión de la interesada, ha sido objeto de discusión tanto en la vía económico administrativa como contenciosa, con ocasión del artículo 191.6 de la LGT en redacción dada por la Ley 58/2003.

 

Dicho precepto dispone:

 

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley(....)

 La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción" puntualizando en el apartado 6 del mismo precepto que "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo."

 

A este respecto resulta ilustrativo citar la doctrina fijada por este TEAC en resolución para unificación de criterio de 08/09/2016 (RG 1614/2016), según la cual la base de la sanción correspondiente a la infracción tributaria regulada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria será, en todo caso, la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción. Ello incluso en los supuestos que se corresponden con las conductas descritas en el artículo 191.6 primer párrafo de la Ley General Tributaria, sin perjuicio de que dichas conductas queden tipificadas como infracción tributaria leve.

 

Cita la reclamante dos sentencias del Tribunal Supremo, la mas reciente de 2003, respecto al principio de proporcionalidad.

Pues bien, con posterioridad a las citadas recayó una sentencia del TS, de 28/12/2011(Rec. 6768/2009), que ciertamente consideraba que la base de la sanción había de ser el perjuicio económico sufrido por la Hacienda, que no era otro que la demora en el ingreso. Pero ello se refería a un supuesto acaecido bajo la vigencia de la LGT anterior a la redacción de la ley 58/2003.

Ahora bien en relación con este principio de proporcionalidad hay que resaltar las diferencias que se ponen de manifiesto en la LGT 58/2003, tal como el mismo TS reconoce en una sentencia posterior, de 11/12/2014 (rec. 2742/2013), cuyo Fundamento de Derecho tercero es preciso traer a colación:

 

“(....)Ahora bien, sin perjuicio de que conforme a esta jurisprudencia constitucional la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador, durante la vigencia de la  LGT de 1963 (RCL 1963, 2490) esta Sala había reconocido expresamente que el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa había servido en la jurisprudencia « como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o reducción » [  Sentencia de 24 de mayo de 2004  (RJ 2004, 3251)  (rec. cas. núm. 7600/2000 ); doctrina jurisprudencial reiterada en la posterior  Sentencia de 14 de enero de 2013  (RJ 2013, 69)  (rec. cas. núm. 1040/2011 )].

 Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra  Sentencia de 22 de septiembre de 2011  (RJ 2011, 5684)  (rec. cas. núm. 4289/2009 ), « en la medida en que la    LGT de 2003   (RCL 2003, 2945)   ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada» no ha dejado « a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963 (RCL 1963, 2490) , margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar » [FD Quinto D) a)].(....)”.

Añadiendo en relación con el principio invocado por la reclamante lo siguiente:

"... no existe quiebra alguna del principio de proporcionalidad en la cuantificación de la sanción, no por la mayor o menor intencionalidad apreciada en la conducta de la parte actora o por la cuantía del perjuicio económico que dicha conducta entraña para la recaudación, sino por el contenido concreto que se ha venido atribuyendo al principio de proporcionalidad en el ámbito sancionador y por los términos específicos en los que el legislador tributario ha establecido las sanciones y la aplicación de los criterios de graduación de las mismas en la vigente LGT de 2003.

Como viene señalando reiteradamente el Tribunal Constitucional (en una doctrina que, aunque sentada para el ámbito penal, resulta plenamente aplicable al administrativo-sancionador), corresponde al legislador la potestad exclusiva «para configurar los bienes penalmente protegidos, los comportamientos penalmente reprensibles, el tipo y la cuantía de las sanciones penales, y la proporción entre las conductas que pretende evitar y las penas con las que intenta conseguirlo » (por todas, SSTC 55/1996, de 28 de marzo (RTC 1996, 55) , FJ 6 ; 161/1997, de 2 de octubre (RTC 1997,161) , FJ 9 ; y 136/1999, de 20 de julio (RTC 1999, 136) , FJ 23). Y, en tanto que la cuestión de la proporcionalidad entre pena y delito o, en su caso, infracción y sanción, constituye un juicio de oportunidad que es competencia exclusiva del legislador, a «los Tribunales de justicia sólo les corresponde, según la Constitución, la aplicación de las Leyes y no verificar si los medios adoptados por el legislador para la protección de los bienes jurídicos son o no adecuados a dicha finalidad, o si son o no proporcionados en abstracto », conclusión ésta que se deduce del art. 117 CE (RCL 1978,2836) ( STC 65/1986, de 22 de mayo (RTC 1986, 65) , FJ 3, in fine). En consecuencia, « no cabe deducir del artículo 25.1 de la Constitución Española un derecho fundamental a la proporcionalidad abstracta de la pena con la gravedad del delito » ( STC 65/1986, de 22 de mayo , FJ 3, in fine) y en los supuestos en que « una condena penal pueda ser razonablemente entendida como aplicación de la ley, la eventual lesión que esa aplicación pueda producir », « será imputable al legislador y no al Juez » (STC 136/1999, de 20 de julio , FJ 21, in fine ). De esta doctrina jurisprudencial se ha hecho eco, asimismo, esta Sala en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2009 (RJ 2010, 393) (rec. cas. núm. 1398/2004), FD Sexto B ) y de 22 de septiembre de 2011 (RJ 2011, 5684) (rec. cas. núm. 4289/2009 ), FD Quinto D).(....)”.

 

Por consiguiente, pueden sintetizarse dos ideas :

Si el legislador no ha distinguido, no podemos distinguir ni apreciar ninguna otra circunstancia que afecte a la cuantía de la sanción o, atender a situaciones de hecho distintas, en aras de una supuesta vulneración del principio de proporcionalidad.

En el caso de una eventual regularización voluntaria o tácita contemplada en el art. 191.6, el legislador ya ha previsto una consecuencia concreta, que no atiende a la base de la sanción, que será en todo caso, “la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción”, sino a la calificación de la infracción como leve

Una vez expuesto cuanto antecede, centrándonos en el caso que nos ocupa, no resulta acreditado en el expediente que hubiera existido una regularización posterior o hubiera sido incluido el importe en declaraciones posteriores, ajustando el gasto al importe deducible del fondo de comercio.

Ha de advertirse en cualquier caso, que la infracción es calificada de leve en el acuerdo impugnado.

Por todo lo cual, se desestima esta alegación actora.

 

4. Correcciones de valor de activos no corrientes en venta. Depreciación contable no justificada. Activos adjudicados. Correcciones de valor de activos no corrientes en venta. Depreciación contable no justificada. Otros no corrientes en venta.

 

Si bien en el Acuerdo sancionador se tratan en dos apartados separados (el 7. para Activos adjudicados y el 8. para Otros no corrientes en venta), la entidad vierte sus alegaciones sobre ambos conjuntamente (epígrafe 2.3, página 259 y ss del escrito de alegaciones ante TEAC).

 

La reclamante aduce, en síntesis, falta de motivación, existencia de interpretación razonable que entiende inherente a cualquier proceso de valoración de los activos y que en realidad se trata de una discrepancia en relación con el valor de mercado de los inmuebles

 

Ha de observarse que la entidad ya alegó ante el instructor que la Inspección pretendía imponer sanciones ante lo que ere una mera corrección de valor.

El Jefe de la Oficina Técnica ya contestó a ello, rechazando que se tratase de un supuesto de diferencia de valoración  sino ante un gasto contabilizado como depreciación de un activo que no se justifica.

A ello contesta la reclamante achacando la falta de motivación referida.

Es de destacar que la reclamante reproduce un párrafo del acuerdo, pero el mismo no es sino el colofón o conclusión de imputabilidad de los razonamientos anteriores, que a juicio de este órgano revisor no adolecen de la falta de motivación achacada.

Asi, en el apartado 7.4 relativo a la calificación de la conducta de la entidad, tras hacer determinadas consideraciones, alude a las manifestaciones de la entidad, en síntesis, respecto a la aplicación de los calendarios de morosidad y expone:

 

“(...)A juicio de esta Inspección, la argumentación de la entidad padece de un error inicial y, que en ningún caso puede considerarse una interpretación razonable de la regulación contable: la norma vigésimo novena de la Circular 4/2004 se refiere al deterioro del valor de los activos financieros y lo que estamos tratando en este apartado es del deterioro de valor de activos materiales, inmuebles en la mayoría de los casos. Existe una norma de la Circular 4/2004, la Trigésimo Cuarta antes transcrita, que trata específicamente del reconocimiento y valoración de los activos no corrientes en venta y, dentro de estos, de los activos adjudicados en pago de deudas. La valoración del activo financiero al que sustituye el activo adjudicado, valoración que si debe realizarse de acuerdo con lo establecido en la Norma Vigésimo Novena, solo se tiene en cuenta a efectos del reconocimiento del activo adjudicado, considerándose su coste de adquisición. A partir de este momento, lo que se valora es el activo material adjudicado.

 

Difícilmente se puede acudir a los calendarios de impagados cuando se valora un inmueble porque el alta del inmueble ha cancelado el crédito que, por tanto, ya esta pagado y no es jurídicamente reclamable. La aplicación de este criterio de depreciación, el de los calendarios de impagados, presenta además una dificultad que la hace no aplicable, porque la entidad tendría que haber estandarizado un sistema de atribución a los activos materiales, inmuebles, de las características personales relativas a la condición o no de empresa o empresario y de medición temporal de impagos a pesar de que el activo material, inmueble, representa precisamente el pago, la cancelación, del activo financiero.

 

Por tanto, debe entenderse que ha existido una conculcación simple o directa de esta norma que la entidad debía conocer, por lo que esta conducta es susceptible de reproche por negligencia, en cuanto que pudo y debió haber ajustado su conducta a la norma jurídica, por lo que concurre el necesario elemento de culpabilidad, siquiera a título de negligencia.”

 

El último párrafo es la conclusión que trascribe la reclamante, que, con la cita completa y teniendo en cuenta lo expuesto en dicho apartado en su totalidad, se considera fundamento suficiente de la culpabilidad concurrente.

 

Lo mismo puede afirmarse de la fundamentación expuesta en el apartado 8.4 del Acuerdo sancionador, en relación con “Otros no corrientes en venta.”, cuya motivación reza así:

 

“Por una parte, del análisis de los hechos señalados y de las disposiciones tributarias citadas en el apartado 2 anterior, no se desprende que la conducta de la entidad pueda estar amparada en una interpretación razonable del artículo 105 de la ley General Tributaria que exige la justificación de la realidad y del importe de las pérdidas cuyo derecho a la deducibilidad se pretende. Debe tenerse en cuenta que, salvo en el caso de los activos registrados en el balance de Y, la corrección de valor no se ha asignado a ningún activo en concreto, ni adjudicado, ni de otra clase, cuyo coste de adquisición y su valor contable, previo a la depreciación, haya quedado establecido.

 

En el caso de los activos registrados en el balance de Y, no existe norma contable que, interpretada razonablemente, obligue a corregir, reconociendo una pérdida en los estados financieros, el valor de un activo que no está registrado en esos estados financieros. Registrar la depreciación efectiva de un activo que “efectivamente” no existe en el balance es un contrasentido que rompe el equilibrio contable. X ha cancelado los activos que se encontraban en su balance, los créditos concedidos a sus clientes, reconociendo un activo distinto y equivalente, dinero en efectivo, y, en consecuencia, no procede el reconocimiento de pérdidas. Por el contrario, en los casos en que el activo se había adquirido con descuento sobre el nominal, procederá el reconocimiento de un ingreso si el efectivo recibido supera el coste de adquisición.

 

El hecho de que los inmuebles adquiridos por Y, S.A. garantizaran, solo en dos de los supuestos contemplados, el crédito concedido por X no altera la conclusión anterior: lo que ha ocurrido es que, contablemente, se ha dado de baja un activo con contrapartida en otro activo, dinero, que tiene un valor equivalente o superior, en términos monetarios, al activo que se da de baja y el equilibrio contable no permite ni el reconocimiento de una pérdida, ni la anulación de un ingreso: Si se reciben 100 euros para cancelar un crédito de 100 euros que se adquirió con un desembolso de 100 euros no es posible reconocer ni pérdidas ni beneficios porque para esa operación no se producen ni deudas ni beneficios. Si se reciben 100 euros para cancelar un crédito de 100 euros que se adquirió, con descuento, por 50 euros será necesario reconocer un beneficio de 50 euros para mantener el equilibrio y reflejar el incremento patrimonial obtenido.

 

En el curso de las actuaciones inspectoras, la entidad ha realizado las manifestaciones que figuran en el correo electrónico de fecha 28 de junio de 2013 que se ha adjuntado como anexo a la diligencia número 24, de 3 de julio de 2013. En estas manifestaciones, la entidad justifica el gasto contable correspondiente a la corrección de valor de los activos que no se encuentran en su balance en aplicación de lo dispuesto en el apartado 33 de la sección IV del anejo IX de la Circular 4/2004. No obstante, la totalidad de la sección IV y, por tanto, el apartado 33 a que se refiere la entidad fue añadido al anejo IX de la Circular 4/2004 por la Circular 3/2010, de 29 de junio de 2013, que entra en vigor el 14 de julio de 2010 y se aplica prospectivamente desde 1 de enero de dicho año.

 

Por tanto, debe entenderse que ha existido una conculcación simple o directa de esta norma que la entidad debía conocer, por lo que esta conducta es susceptible de reproche por negligencia, en cuanto que pudo y debió haber ajustado su conducta a la norma jurídica, por lo que concurre el necesario elemento de culpabilidad , siquiera a título de negligencia.

 

5. Deducción por doble imposición interna y a las retenciones soportadas en los casos de compraventa de valores con derivado asociado entre residentes y no residentes.

 

La reclamante aduce básicamente tres razones por las que debe decaer la imposición de sanción  por este concepto: falta de motivación el acuerdo, concurrencia de interpretación razonable de la norma y ausencia de ocultación y, con carácter subsidiario, imposibilidad de imponer sanciones en relación con las retenciones soportadas.

 

            Respecto a la ausencia de motivación, en el apartado 18.4 del Acuerdo sancionador impugnado, tras exponer las razones por las que la obtención de las ventajas fiscales obtenidas con la operativa llevada a cabo por la entidad no puede considerarse derivada de una economía de opción, el instructor va contestando a las consideraciones de la entidad y exponiendo los motivos por los que, a su juicio, carecen de de un grado mínimo de razonabilidad.

 

            Asi, se refiere en el acuerdo que la entidad considera “que las operaciones han sido llevadas a cabo dentro de la lícita planificación fiscal y en el marco de la actividad propia del tráfico ordinario de X,(...)” y a que en defensa de su pretensión la entidad cita una serie de resoluciones del TEAC y sentencias de la Audiencia Nacional  que la Inspección cita en su regularización y que a juicio de la entidad no son aplicables a su caso, haciendo hincapié en que en su caso se había utilizado el mecanismo de los derivados de cobertura mientras que en los citados por la Inspección se trataba de opciones de compra, etc.

            Y se contesta, en síntesis, que el fundamento de la cita de las referidas sentencias y resoluciones radica en el principio fundante de sus conclusiones, para las cuales el instrumento utilizado –sean opciones de compra, sean derivados- no tiene trascendencia desde el punto de vista de calificación de la operativa. En este sentido ha de recordarse la cita de la sentencia el Tribunal Supremo de 15/12/2011, que hacíamos en el Fundamento de Derecho Décimoquinto para evidenciar este denominador común en los casos enjuiciados.

           

El acuerdo sancionador motiva suficientemente la culpabilidad como a continuación se expone.

 

“Sobre la anterior alegación se debe indicar que esta Oficina Técnica considera, igual que la Inspección, que los hechos examinados en las resoluciones y sentencias de referencia presentan gran similitud con los hechos examinados en la presente regularización. Es cierto que los instrumentos utilizados por las partes en los supuestos analizados por el TEAC y la Audiencia Nacional eran opciones de compra y venta sobre acciones y, en el presente caso, el instrumento utilizado ha sido un contrato de derivados Equity Swap, pero el objetivo perseguido en todos los supuestos era idéntico, esto es, la elusión del IRNR de los no resientes propietarios inicialmente de las acciones.

 

De hecho, también X en los periodos 2004, 2005, 2006 instrumentó esta práctica mediante un contrato Equity Swap que presentaba algunas diferencias respecto al examinado en la presente regularización y, se debe indicar que también con relación a dichos periodos, la Inspección procedió a regularizar dicha actuación mediante el Acta A02 ... de 025/05/2011 que fue confirmada por esta Oficina Técnica mediante el acuerdo de liquidación de 19/07/2011. En todos los supuestos examinados en las resoluciones y sentencias de referencia, la Inspección propuso la regularización en base a la facultad de calificación que le otorga el artículo 13 de la LGT y, en todos los casos, su postura fue confirmada por esta Oficina técnica y después por el TEAC y, en los casos que ya han sido examinados por la Audiencia Nacional, también se ha confirmado la regularización.

 

En el presente caso se considera plenamente aplicable la valoración realizada por el Tribunal Supremo por cuanto que, en virtud de las actuaciones de comprobación llevadas cabo por la Inspección, se constata que el efecto conjunto que esta contratación simultánea tiene sobre el Impuesto de Sociedades de X es que el resultado de la operación de compra-venta de valores unida a las operaciones con derivados da lugar a que el ingreso por dividendo y la devolución del dividendo se anulan en la cuenta de resultados de X, de forma que lo que se integra en la base imponible queda reducido a los intereses, mientras que todas las retenciones soportadas por el cobro de dividendos se acreditan en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de la entidad X y, evidentemente, resulta ser de un importe muy superior a los ingresos realmente percibidos, a lo que cabe añadir la acreditación y aplicación de la deducción por doble imposición de fuente interna.

 

Por todo ello, la Inspección realizó una regularización fundamentada en la consideración conjunta de los referidos negocios jurídicos y en base a la facultad de calificación recogida en el artículo 13 de la LGT(...).”

 

            Posteriormente sigue razonando como de los datos recabados en el expediente se evidencia la finalidad perseguida por la entidad -que no se reproducen pues han sido resaltados y analizados en el fundamento de derecho correspondiente-, lo que revela la existencia de un acuerdo de voluntades que presupone el conocimiento y voluntariedad de la conducta. Por ello –y contestando asi a la otra alegación de la reclamante, de ausencia de ocultación- ha de responderse que esa ausencia de ocultación ha sido tenido en cuenta para la calificación de la infracción como leve, pero ello no es óbice para que se considere concurrente la culpabilidad

 

            Por último, en cuanto a la imposibilidad de imponer sanciones en relación con las retenciones soportadas, ha de señalarse que ya en el acuerdo sancionador se contesta a ello, con la cita de una parte del Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia del Tribunal Supremo de 15/12/2011, suficientemente elocuente[26]:

 

“Respecto a las anteriores alegaciones, cabe hacer nuevamente referencia a lo indicado por el Tribunal Supremo en el fundamento de derecho séptimo, anteriormente trascrito, de su sentencia de 15/12/2011, ante una pretensión del recurrente similar a la formulada por X en esta alegación. Baste recordar que el Tribunal Supremo concluye lo siguiente: “… que fueron las partes las que con la conducta derivada de su relación contractual dieron lugar a un retención errónea desde el punto de vista del sujeto que la soportó, por lo que deben ser también las mismas partes las que resuelvan entre sí el problema derivado del enriquecimiento sin causa que, por lo expuesto, no se puede imputar a la Hacienda Pública.”

 

Por otra parte, esta misma alegación era rechazada en la resolución anteriormente referida de este TEAC, de 08/01/2015, en reclamación de la misma entidad y en relación con la misma cuestión, señalando que la reclamante al haberse deducido de la cuota una serie retenciones indebidamente dejó de ingresar parte de la deuda tributaria, razón por la que procede sancionar.

 

DECIMONOVENO:

Así pues, en conclusión ha de confirmarse la procedencia de la sanción impuesta.

Ha de advertirse que respecto de la única cuestión relativa a la regularización estimada en la presente resolución, la Oficina Técnica consideró excluida la culpabilidad (apartado 6 del Acuerdo sancionador) por lo que la sanción impuesta únicamente se vería afectada por la estimación parcial relativa a la liquidación, en la medida en que incidiese en la base de la sanción, cuando de la regularización resultasen cantidades sancionables y no sancionables, dada la variación de la cantidad a ingresar en la regularización.

 

Por lo expuesto,

 

            EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones económico-administrativas acumuladas, ACUERDA: 

Estimar en parte, 1) anulando la liquidación que será sustituida por otra en que se tenga en cuenta lo expuesto en el Fundamento de Derecho Noveno y 2) confirmando el acuerdo sancionador, sin perjuicio de que el importe de la sanción hubiera de ser modificado tal como se expone al final del Fundamento de Derecho Décimonoveno.

 

 

 


[1] El acuerdo de liquidación tiene 154 páginas.

[2] El escrito de alegaciones tiene 287 páginas, sin contar anexos.

[3] Subrayado y resaltado conforme al original.

[4] Pólizas anexos 1 a 8, del expediente electrónico.

[5] Figura en el expediente como Z... Joint Account Agreement 5-11-2001, en inglés.

[6] Este Anexo no figura traducido, sino solo en el ingles original, como “Schedule IV”.

[7] Solo en versión original inglesa.

[8] Pagina 84

19 Página 14 del Informe Ampliatorio: "Por su parte, Z... es responsable de la prestación de servicios al "SBB" relativos al diseño y la gestión de las iniciativas directas de marketing dirigidas a identificar y captar nuevos clientes, reclutar, gestionar y coordinar a terceras partes vendedoras de Los productos que se comercializan, revisión de las políticas de gestión posteriores a la captación de clientes con objeto de maximizar el beneficio ... para lo cual utiliza igualmente recursos técnicos y humanos cuyos costes se trasladan al "SBB" via facturación de la prestación de servicios".

[9] En carpeta “...”, a su vez en carpeta “Pta Manif Grup IS a/01 18-10-13.07 a 09”, del expediente administrativo electrónico del RG.5382/14.

[10] Alegaciones ante este TEAC, página 86.

[11] Pagina 97 de 199.

[12] El resaltado es nuestro.

[13] Paginas 23 y 24 del Acuerdo de liquidación.

[14] Paginas 111 a 123 del Escrito de alegaciones ante TEAC.

[15] Desglose por ejercicios en página 88 del Acuerdo de liquidación.

[16] Apartado (i) de pagina 115 de las alegaciones ante TEAC.

[17] Ultimo párrafo de pagina 115 y primero de la 116 de las alegaciones ante TEAC.

[18] Pagina 81 del Informe.

[19] Concurre errata en la numeración del escrito de alegaciones pues se repite el ordinal VII en esta cuestión, siendo asi que le correspondía el VIII.

[20] El subrayado es nuestro.

[21] Correo electrónico de 8/07/2012.

[22] Páginas 168 y ss.

[23] El subrayado es nuestro.

[24] Pagina 245, apartado 2.1.2 del escrito de alegaciones ante TEAC.

[25] Pagina 248, apartado 2.1.3 del escrito de alegaciones ante TEAC.

[26] El subrayado es nuestro.

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas